I SA/Gl 516/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Przemysław Dumana, WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agnieszka Drewniak, po rozpoznaniu w dniach 19 kwietnia i 14 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i C. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być w całość wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r., sygn. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchylił decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] w części i orzekając co do istoty sprawy ustalił A. i C. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok na kwotę 6.012 zł, zaległość podatkową w tym podatku na 4.563,10 zł oraz odsetki na kwotę 11.139,50 zł. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie, przypominając, że poprzednia decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2003 r. sygn. I SA/Ka 2502/02. Podniósł, iż powodem uchylenia było naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji Podatkowej, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności sprawy koniecznych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. W konsekwencji również ocena materiału dowodowego była dowolna. Z tego względu, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, po ponownym rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego w sposób odmienny niż organ podatkowy I instancji. W wyniku ponownej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie organ odwoławczy zgodził się z częścią zarzutów podniesionych w odwołaniu, zaś co do pozostałych ustalił co następuje. W pierwszej kolejności uznał, iż zadeklarowane kwoty w zeznaniu rocznym podlegają obniżeniu o kwotę 124,15 zł, przy czym korekta ta nie dotyczy miesięcznych zaliczek na podatek. Następnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki, łącznie w kwocie 907,65 zł: - poniesione na zakup książek, klocków, puzzli i modeliny (325,89 zł) jako nie służące uzyskaniu przychodu, - poniesione na zakup produktów spożywczych (25 zł), gdyż nie mieszczą się limicie kosztów reprezentacji i reklamy, - poniesione na zakup roweru rehabilitacyjnego (509 zł), ponieważ rower był wykorzystywany przez pracowników firmy. Ponadto uznał, iż nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatki w postaci kosztów upomnienia (4,40 zł), opłaty za abonament telefoniczny (70 zł), zakupu artykułów spożywczych (200 zł), uznając je jako niezwiązane z osiągniętym przychodem. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wymienił taksatywnie wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nie uznał za koszty uzyskania przychodu kwot poniesionych na zakup monitorów (1890 zł+1900 zł), komputerów (1940+1739 zł), zakup drukarki (1667 zł), tj. urządzeń mających stanowić element sieci komputerowej, której konstrukcja nie doszła do skutku w roku podatkowym 1995. Ponadto nie uznał, za taki koszt zakupu instalacji oprogramowania i zakup pamięci (2061 zł), jako wydatek nie zwiększający wartości środka trwałego oraz kosztu zakupu drukarki (780, 80 zł), która została zwrócona. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do poczynionych ustaleń, określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, które uległy obniżeniu w stosunku do poprzedniej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca domagała się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, 122, 125, 187 § 1, 210 § 4 ustawy Ordynacja Podatkowa oraz art. 9 ust. 3, art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności skarżący A. i C. J. przedstawili zwięźle dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. W tych ramach przypomnieli w szczególności, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego została uchylona poprzednia decyzja organu odwoławczego w ich sprawie. Podkreślili, iż przed wydaniem kolejnej decyzji z dnia [...] r., będącej przedmiotem skargi, organ odwoławczy nie podjął żadnych dalszych czynności w celu wyjaśnienia spornych kwestii. W szczególności podatnik nie został powiadomiony o prowadzonym postępowaniu podatkowym, ani nie był wzywany przez organy podatkowe do składania jakichkolwiek wyjaśnień po uchyleniu poprzedniej decyzji przez Sąd. Nie był też wzywany do ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego. Pozbawienie podatnika możliwości uczestniczenia w postępowaniu uniemożliwiło wyjaśnienie spornych kwestii, np. dotyczących budowy sieci komputerowej. W ocenie skarżących takie postępowanie organu wskazuje na to, że organ odwoławczy, pomimo wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego, nadal nie dopełnił obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). W konkluzji tego wywodu stwierdzili, iż organy nie dokonały rozstrzygnięć na podstawie stanu faktycznego i obowiązującego prawa, lecz w sposób dowolny, według własnego uznania. Następnie przedstawili treść zarzutów odnoszących się do poszczególnych wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. W tych ramach w pierwszej kolejności wskazali naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej poprzez brak wskazanych przez organ przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej złożonym dowodom odnoszącym się do spornej kwoty wyłączonych wydatków w wysokości 907,65 zł. Skarżący podkreślili, iż w piśmie z dnia [...] 1997 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego, przedstawili wyjaśnienia i dowody świadczące o istnieniu związku poniesionych w tej kwocie wydatków z osiągniętym przychodem. W powyższym piśmie nadto składali wyjaśnienia i dowody, świadczące o istnieniu takiego związku w odniesieniu do spornej kwoty abonamentu za telefon (70 zł). Kwestionując nie zaliczenie przez organ do kosztów wydatków w kwocie 200,60 zł na zakup artykułów spożywczych i innych, wyrazili pogląd, iż zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie decyzji powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Te wymogi nie zostały spełnione w zaskarżonej decyzji. W kolejnym fragmencie skargi skarżący zakwestionowali wyłączenie z kosztów wydatków poniesionych na zakup urządzeń (komputerów, monitorów i drukarki), które stanowić miały sieć komputerową. Wprawdzie sieć została uruchomiona w 1996 r., ale nastąpiło to z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatników, który mieli zamiar jej uruchomienia w 1995 r. Ponadto skarżący wskazali w skardze, że urządzenia potraktowali jako towar handlowy (1 komputer sprzedano), zaś wartość wydatków na zakup została uwzględniona w wartości remanentu na koniec 1995 r. Zarzucili, iż na skutek ponownego wyłączenia tej pozycji z kosztów doszło do zawyżenia dochodów i błędnego wymiaru podatku. Następnie skarżący wskazali, iż organ nieprawidłowo wyłączył z kosztów koszt zakupu drukarki w kwocie 780,80 zł, bowiem do zwrotu tej drukarki nie doszło. Naprawiono ją we własnym zakresie i przekazano w użytkowanie. Zaś zakup pamięci i oprogramowania, stanowiący wydatek w kwocie 2061 zł, stanowił sposób przywrócenia pierwotnej wartości środka trwałego nie podwyższenie jego wartości. W końcowej części skargi strona skarżąca wskazała, iż zaniżono kwotę straty z lat ubiegłych (1/3 straty z 1992 r.), przyjęto bowiem kwotę 970,37 zł zamiast 8705,48 zł. Nadto zarzucili, iż nie otrzymali decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], dlatego zakwestionowali twierdzenie organu o odmowie jej odbioru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Dyrektor Izby podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych. Dodatkowo nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 , art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż na skutek powtórnej oceny zebranego materiału dowodowego, dodatkowe czynności dowodowe nie przyczyniłyby się do pełniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem postępowanie to miałoby zmierzać do ustaleń w zakresie stanu faktycznego zaistniałego w roku 1995. Z uwagi na upływ czasu, złożone dotychczas wyjaśnienia i stan zdrowia podatnika należało oczekiwać, że rekonstrukcja stanu faktycznego byłaby utrudniona lub wręcz niemożliwa. Na tej podstawie uznał dotychczasowy materiał dowodowy za wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Dodał, iż w sytuacjach budzących wątpliwość organ odwoławczy przyjął ustalenia w zakresie stanu faktycznego zgodne ze stanowiskiem podatnika, negując wyłącznie twierdzenia strony pozostające w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Z tego względu, w ocenie organu, zapoznanie się podatnika z materiałem dowodowym było zbędne. Analizując treść regulacji art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wyraził również pogląd, iż w orzecznictwie dominuje wykładnia tego przepisu, polegająca na ujęciu przyczynowo-skutkowym, zgodnie z którym zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga wskazania rzeczywistych przychodów z określonego źródła, udowodnienia faktycznego poniesienia wydatków oraz wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a wysokością uzyskanych przychodów. Dla poparcia swojego stanowiska wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1712/97 i z dnia 23 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97. Następnie przedstawił przeciwne stanowisko, zgodnie z którym zaliczeniu do kosztów przychodu ulegają wydatki, które miały lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 1994 r. sygn. akt I SA/Wr 1242/94), bądź spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 wrzesnia 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1075-1076/97). Nawiązując do kwestii kwalifikacji spornych wydatków Dyrektor Izby po raz kolejny, choć w szerszym zakresie niż w zaskarżonej decyzji, przedstawił popierające jego stanowisko argumenty. Dodatkowo wskazał, iż nie nastąpiło w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego. W konkluzji wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, podkreślając niezastosowanie się organu odwoławczego do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikających z faktu uchylenia poprzedniej decyzji. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wniosek o oddalenie skargi, po raz kolejny przytaczając stanowisko organów podatkowych. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r., generalnie podtrzymując swoje stanowisko, skarżący dodatkowo zarzucili opieszałość organów podatkowych. Wskazali na stosunkowo długi upływ czasu między zakończeniem postępowania kontrolnego a wydaniem decyzji, w trakcie którego nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zasadniczym problemem, wokół którego toczy się spór w rozpatrywanej sprawie jest kwestia wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiocie zaliczenia przez podatników określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że powyższa kwestia sporna była już przedmiotem badania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W wyroku z dnia 18 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2502/02, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając poprzednią decyzję w sprawie, zarzucił organom podatkowym, że nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności sprawy koniecznych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu ocena zebranego materiału dowodowego była dowolna, co stanowiło naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji Podatkowej. Wyrok ów rodzi istotne konsekwencje dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z obowiązującym w chwili jego wydania art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiązała w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przytoczonym przepisie ustanowiony został zatem zakaz formułowania poglądów prawnych, które byłyby odmienne od stanowiska wyrażonego w ramach wcześniejszego orzeczenia. Oczywistym przy tym jest, że chodziło zarówno o ocenę prawną wyrażoną w sentencji wcześniejszego orzeczenia, jak również, a nawet przede wszystkim, w jego uzasadnieniu, które z istoty swej szczegółowo prezentuje stanowisko Sądu. Z cytowanego art. 30 wynikał więc bezwzględny nakaz podporządkowania się wykładni przepisów dokonanej w uzasadnieniu. Organ administracji publicznej – rozpatrując sprawę ponownie w wyniku wydania wyroku uchylającego jego poprzednie rozstrzygnięcie – zobowiązany był do bezwzględnego zastosowania się do wszelkich wskazówek odnoszących się do dalszego przebiegu postępowania. Innymi słowy, odstąpienie od powyższej oceny stanowiłoby niedopuszczalną polemikę z prawomocnym orzeczeniem sądowym, a w konsekwencji naruszenie przywołanego art. 30. Takie odstąpienie byłoby możliwe jedynie w przypadku bądź wyeliminowania tego wiążącego orzeczenia z obrotu prawnego, bądź też zmiany okoliczności faktycznych lub przepisów prawnych przyjętych za jego podstawę (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Ka 2408/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 44392, z dnia 6 września 2001 r., sygn. III SA 3377/00, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 54000 i z dnia 1 października 2001 r., sygn. SA/Rz 434/00, opublikowany w "Palestrze" z 2002 r. nr 9-10, s. 199). Dyrektor Izby zobowiązany był zatem – podobnie zresztą jak zobowiązany jest Sąd obecnie rozpoznający sprawę - na podstawie poprzednio obowiązującego art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz obecnie obowiązującego art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do uwzględnienia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. W powyższym kontekście należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie wykonał poprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie. Podkreślić bowiem trzeba, że w uzasadnieniu wspomnianego wyroku z dnia 11 listopada 2003 r. sygn. I SA/Ka 2502/02, uchylającego poprzednią decyzję, wyrażonych zostało kilka poglądów wskazujących na wadliwości postępowania, poprzedzającego wydanie tej decyzji. Dotyczyły one przede wszystkim uchybień w zakresie postępowania dowodowego (nie wyjaśnienie kwestii spornych, brak uzasadnienia organu dla zakwestionowania zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej). Należy przy tym podkreślić, że Sąd w uzasadnieniu powyższego wyroku przykładowo wskazał tylko jedną z pozycji, a to odnoszącą się do szkolenia pracowników, przedstawiając szczegółowe wskazówki dotyczące oceny kwestionowanego wydatku z punktu widzenia związku z kosztem uzyskania przychodu. Nie ulega jednak wątpliwości, że Sąd w uzasadnieniu wspomnianego wyroku w sposób kategoryczny nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego także w odniesieniu do pozostałych pozycji kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był, rozpatrując sprawę ponownie, przeprowadzić dowody w celu wykazania przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Tymczasem z akt sprawy wynika, że po otrzymaniu wyroku NSA organ odwoławczy wykonał tylko jedną czynność, a mianowicie – wydał nowa decyzję odwoławczą. Z jej uzasadnienia wynika, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych dodatkowych czynności wyjaśniających. Zgodził się wprawdzie z częścią zarzutów z odwołania, przedstawionych przez podatnika, ale nie umożliwił stronie skarżącej zgłoszenia dowodów na poparcie swojego stanowiska w pozostałych kwestiach spornych lub chociażby ich wskazania, choć takich czynności w niniejszej sprawie co najmniej można było oczekiwać. Temu celowi zaś powinna służyć instytucja przewidziana w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), która ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu odwoławczym (art. 229 cytowanej ustawy). Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania, w tym podatkowego, ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko w takim wypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony tego postępowania. Ustalenie zaś stanu faktycznego sprawy powinno nastąpić przy zachowaniu pełnej i poprawnej procedury. Z przedłożonych przez organ akt administracyjnych wynika, że nie dostrzeżono bądź też pominięto braki postępowania. Do istotnych wad tego postępowania należy zaliczyć niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej, przez co naruszono podstawową zasadę procedury podatkowej - zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Obowiązek wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej ciążył także na organie odwoławczym, ponieważ przepis ten odnosi się również do organu odwoławczego, bez względu czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPK 5/03, opublikowana w Orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2004 r. nr 2 poz. 46, oraz z dnia 27 maja 2002 roku, sygn. akt FPS 3/02, opublikowana w Orzecznictiwe Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2003 r. nr 1 poz. 6, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 156/04, opublikowany w Orzecznictwie Sądów Polskich z 2005 r. nr 3, poz. 35). Należy zwrócić uwagę, iż art. 200 § 1 Ordynacji Podatkowej daje możliwość wypowiedzenia się stronie także co do zupełności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Jest to również ważna kwestia w ocenie postępowania dowodowego jak samo wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Odnosząc dotychczasowe uwagi do rozpatrywanej sprawy, podkreślić należy okoliczność, iż podatnicy bezpośrednio po zakończeniu postępowania kontrolnego pismem z dnia [...] 1997 r. złożyli wyjaśnienia do protokołu kontroli za rok 1995, dla poparcia zawartych w nim twierdzeń dołączyli 17 załączników (k. 22 akt administracyjnych). W trakcie postępowania podatkowego, a później sądowo-administracyjnego kilkakrotnie podatnicy podnosili, iż organ pominął w swojej ocenie przedstawione w piśmie z 1997 r. stanowisko strony i zawnioskowane dowody. W aktach administracyjnych brak jest tych dokumentów. Sąd na rozprawie wezwał organ odwoławczy do uzupełnienia akt sprawy poprzez dołączenie 17 załączników do pisma skarżącego C. J. z dnia [...].1997 r. W odpowiedzi na to zobowiązanie organ odwoławczy oświadczył, że dokumentów tych nie ma. Oznacza to, że organ nie odniósł się do wskazanych dowodów i nie podjął nawet próby ponownego ich przeprowadzenia w formie przewidzianej w Ordynacji Podatkowej dla postępowania dowodowego (np. przesłuchania świadków). Organ odwoławczy równocześnie wyraził pogląd, że przeprowadzenie obecnie dowodów w odniesieniu do zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 1995 roku, jest ze względu na upływ czasu nieuzasadnione. Twierdzenie to jednak pozostaje w sprzeczności z okolicznościami dotychczasowego przebiegu postępowania podatkowego. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, iż bezpośrednio po zakończeniu postępowania kontrolnego, w roku 1997, podatnicy zaoferowali dowody, do których organ w ogóle się nie odniósł. Rozpatrywana sprawa wyraźnie wymagała ponownej oceny stanu faktycznego, co zresztą zostało wyrażone już w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2003 r. i w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko strony wyrażone w trybie art. 200 § 1 Ordynacji Podatkowej może okazać się w tym zakresie istotne dla rozstrzygnięcia. Niezastosowanie się przez organ odwoławczy do dyspozycji cytowanego wyżej art. 200 § 1 jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą. Wyrażając taką ocenę Sąd miał także na względzie argumentację, która legła u podstaw wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04. W uchwale tej stiwerzono, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów prawa, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy co do oceny zasadności wyłączenia poszczególnych wydatków z kosztów uzyskania przychodu, Sąd stanął na stanowisku, iż naruszenie zasad postępowania, a to art. 200 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przy wydaniu zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt c cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze względu na charakter zaskarżonego aktu administracyjnego w wyroku zawarto rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.