I SA/Gl 518/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Mikołaj Machowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Spółka "A w R." sp. z o.o. z siedzibą w R., zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą", wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 21 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów wytworzenia środka trwałego wydatków poniesionych na zapłatę wynagrodzenia z tytułu umowy użytkowania gruntu – jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest inwestorem budowy kompleksu pływackiego. Spółka została powołana do realizacji tego przedsięwzięcia, określonego jako zaprojektowanie, budowa i eksploatacja obiektów dla uprawiania sportów pływackich oraz kąpieliska rekreacyjnego, zgodnie z przyjętą przez Gminę Koncepcją Urbanistyczną Zagospodarowania Terenu. Kredyt zaciągnięty przez Spółkę na realizację przedsięwzięcia został w całości poręczony przez jednostkę samorządu terytorialnego - miasto R.. W istocie Spółka jest spółką celową realizującą zadania własne gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, wynikające z ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki zgodnie z klasyfikacją PKD, jest "pozostałe doradztwo w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania ([...])". W ramach bieżącej działalności Spółka uzyskuje przychody z najmu pomieszczeń biurowych oraz najmu powierzchni reklamowych. Budowa kompleksu pływackiego prowadzona jest na terenie będącym własnością lub w użytkowaniu wieczystym miasta R., który Spółka użytkuje odpłatnie na podstawie umowy z dnia 30 listopada 2007 r. zawartej z miastem R. na okres do 31 grudnia 2033 r. (zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego). W zamian za ustanowienie prawa użytkowania Spółka zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia rozłożonego na oprocentowane równe roczne raty. Umowa użytkowania została zawarta wyłącznie w celu realizacji inwestycji, tj. budowy kompleksu pływackiego i pod warunkiem uzyskania przez Spółkę kredytu na jej sfinansowanie. Dlatego podkreśliła, że uzasadnionym zatem, znajdującym podstawę w treści umowy użytkowania jest twierdzenie, iż gdyby Spółka nie realizowała inwestycji, nie przysługiwałoby jej prawo użytkowania gruntu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy koszt wynagrodzenia z tytułu umowy użytkowania gruntu (art. 252 k.c.), która została zawarta wyłącznie w celu realizacji inwestycji oraz pod warunkiem zawarcia umowy kredytowej, może być traktowany jako koszt wytworzenia środka trwałego? Prezentując stanowisko własne Spółka powołała się na przepis art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), zwanej dalej "ustawą", stwierdzając, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkowa danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt przez odpisy amortyzacyjne, powinien decydować związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Zatem, zdaniem Spółki, do kosztów zwiększających wartość inwestycji można zaliczyć wydatki związane bezpośrednio i pośrednio z budową obiektu, bez których powstanie obiektu nie byłoby możliwe. Zasadne jest więc zaliczanie do wydatków zwiększających wartość wznoszonego obiektu wydatków poniesionych w celu zagwarantowania tytułu prawnego do terenu pod budowę. Na poparcie swojego stanowiska, Spółka zacytowała fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1187/07 z dnia 23 października 2007 r.: "Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu (...) oznacza, że użyty (...) zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika" i wywiodła, że wynagrodzenie za użytkowanie stanowi koszt wytworzenia środka trwałego i powinno być wliczone do środków zwiększających wartości inwestycji. Spółka stwierdziła, że brak podstaw do traktowania ww. wydatku, jako bieżącego kosztu operacyjnego, gdyż utrzymywanie nieruchomości, w związku z którą ponoszone są wydatki nie jest powiązane z bieżącą działalnością podatnika, z której przychody podlegają opodatkowaniu. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z potrzeby zagwarantowania tytułu prawnego do terenu pod budowę. Wydatki te nie wystąpiłyby w innych okolicznościach, niż wytwarzanie przez Spółkę środka trwałego, gdyż założeniem zawarcia umowy użytkowania była realizacja inwestycji. Umowa ta została zawarta pod warunkiem zawarcia przez Spółkę umowy kredytu na sfinansowanie przedsięwzięcia - budowy kompleksu pływackiego. Spółka wskazała, że obecnie nie generuje żadnych przychodów związanych z nieruchomością, na której jest realizowana przedmiotowa inwestycja, a od której uiszcza wynagrodzenie z tytułu umowy użytkowania gruntu dlatego wynagrodzenie to nie powinno automatycznie stawać się kosztem uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, lecz być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów stopniowo po oddaniu inwestycji do użytkowania, poprzez odpisy amortyzacyjne. Organ interpretacyjny w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zacytował treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy i dokonał jego interpretacji. Wskazał, że ustawa nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Następnie zacytował treść przepisów art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art.16a ust. 1 ustawy. Wskazał, że amortyzacji podlegają również budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Odnosząc się do cytowanych przepisów prawnych wskazał, że wydatki poniesione na nabycie (wytworzenie) składników majątku trwałego nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów - koszty uzyskania przychodów stanowią odpisy amortyzacyjne, których podstawą naliczania jest ich wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 16g ustawy. Za wartość początkową środków trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy, uważa się koszt wytworzenia. Zacytował definicję kosztu wytworzenia, zamieszczoną w art. 16g ust. 4 ustawy. Stwierdził, że wydatki ponoszone na zapłatę wynagrodzenia z tytułu użytkowania gruntu nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy. Wydatki te mają charakter kosztów ogólnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotowe wydatki nie są ponoszone w celu wybudowania (wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy) budynków i budowli na cudzym gruncie (kompleksu pływackiego). Tym samym nie stanowią one jednego z elementów konstruujących wartość początkową wznoszonych na cudzym gruncie budynków i budowli, które w świetle cytowanego art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy będą stanowiły składniki majątku trwałego Spółki. Wydatki ponoszone na zapłatę wynagrodzenia za użytkowanie gruntu (związane z uzyskaniem tytułu prawnego do dysponowania gruntem na którym prowadzona jest inwestycja) jako koszty ogólne Spółki stanowią koszty pośrednie, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę udzielonej interpretacji poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe, podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16g ust. 4 i 7 ustawy, polegającą na przyjęciu, iż ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia z tytułu umowy użytkowania gruntów stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, zamiast zwiększać wartość początkową środka trwałego, 2. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, poprzez jego niezastosowanie i działanie wbrew obowiązującym normom prawnym, b) art. 124, poprzez jego niezastosowanie i nie wyjaśnienie Spółce zasadności przesłanek, którymi kierowała się strona przeciwna przy załatwianiu sprawy, c) art. 14b § 2 i 3, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie wykładni przepisów prawa mających zastosowanie do stanu faktycznego odmiennie opisanego niż to wynikało z wniosku o wydanie interpretacji, d) art. 14c § 1, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niedokonanie oceny prawnej stanowiska Spółki, lecz dokonanie niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu powtórzyła opis stanu faktycznego zamieszczony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego i podkreśliła, że umowa użytkowania została zawarta wyłącznie w celu realizacji inwestycji budowy kompleksu pływackiego i to pod warunkiem uzyskania przez Spółkę kredytu na jej finansowanie, zatem, gdyby nie cel inwestycji oraz spełnienie warunku, Spółce nie przysługiwałoby prawo użytkowania gruntu. Dlatego można mówić wręcz o bezpośrednim związku prawa użytkowania gruntu z realizowaną inwestycją. Podkreśliła, że poza fatycznym sporem jest, że przedmiotowe wydatki nie zostały zawarte w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy. Co do zasady, jako związane z przychodami Spółki mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów. Stwierdziła, że w treści art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy, zawarte jest określenie "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Zasadnym jest więc przyporządkowanie tych wydatków do kosztów wytworzenia (jako te "inne", a ściśle związane z inwestycją), a nie bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca nie precyzuje bowiem tego określenia, pozwalając podatnikom do wartości wytworzenia zaliczyć te wydatki, które nie są wprost wyłączone, ale które bezpośrednio wiążą się z danym środkiem trwałym, z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Dlatego wynagrodzenie za użytkowanie stanowi koszt wytworzenia środka trwałego i powinno być wliczone do środków zwiększających wartość inwestycji. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka powołała wyroki: NSA z dnia 2 lutego 2011 r. II FSK 1744/09, LEX nr 783505, WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2010 r. I SA/Wr 627/10, LEX nr 737611, WSA w Warszawie z dnia 23 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1187/07. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, Spółka wskazała, że istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej polega na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, stanie faktycznym oraz ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do stosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego. Tymczasem organ interpretacyjny dokonał nieuprawnionej zmiany opisu sytuacji faktycznej uznając, że wydatki na wygrodzenie z tytułu zawartej umowy użytkowania gruntu nie są ponoszone w celu wybudowania. Podkreśliła, że grunty oddane jej w użytkowanie nie są przedmiotem najmu ani dzierżawy, sugerując, że "taki wniosek, jak się wydaje przyświecał organowi podatkowemu przy dokonywaniu interpretacji". Spółka wskazała, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska), a na poparcie swojego stanowiska przywołała wyroki sądów administracyjnych. Niewywiązanie się przez organ interpretacyjny z tego obowiązku naruszyło przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie przepisów postępowania pociągnęło za sobą pozostałe, wyżej wymienione naruszenia proceduralne. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentacje zawartą w skarżonej interpretacji podatkowej. Zacytował znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawne i dokonał ich interpretacji. Odpierając zarzut naruszenia prawa materialnego wywiódł, że wydatki z tytułu wynagrodzenia za użytkowanie gruntu są ponoszone w związku z prawem do dysponowania gruntem. Zatem te wydatki nie są ponoszone w celu wybudowania (wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy) budynków i budowli na cudzym gruncie (kompleksu pływackiego), które jak wynika z cytowanych przepisów będą stanowiły odrębne od gruntu składniki majątku trwałego Spółki. Tym samym wydatki te nie stanowią jednego z elementów konstruujących wartość początkową wznoszonych na cudzym gruncie budynków i budowli. Wydatki ponoszone na zapłatę wynagrodzenia za użytkowanie gruntu (związane z uzyskaniem tytułu prawnego do dysponowania gruntem na którym prowadzona jest inwestycja), jako koszty ogólne Spółki stanowią zatem koszty pośrednie, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Podkreślił, że okoliczność, iż stanowisko organu jest odmienne od stanowiska Spółki nie stanowi o naruszeniu przez organ wskazanych w skardze przepisów ustawy. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych organ interpretacyjny stwierdził, że: 1) nieprawdziwy jest zarzut zmiany opisu stanu faktycznego, ponieważ prawidłowo zacytowano przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, natomiast w oparciu o ten stan faktyczny, organ przedstawił własne stanowisko w sprawie, 2) organ nie wnioskował błędnie, jak sugeruje Spółka, że grunty oddane jej w użytkowanie są przedmiotem najmu, czy dzierżawy, 3) nie naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżoną interpretację indywidualną wydano działając na podstawie przepisów prawa; fakt interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w sposób odmienny od interpretacji dokonanej przez stronę, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu - nie stanowi również przesłanki do uznania zarzutu, jakoby naruszone zostało tym samym prawo procesowe, czy też przepisy prawa materialnego, 4) odrębność i specyfika postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego powoduje, że w tym postępowaniu nie przeprowadza się postępowania dowodowego i nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury; jednakże stanowiska prezentowane w powołanych w skardze wyrokach, mających potwierdzić zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przez organ prawa materialnego nie są sprzeczne ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Regulacja dotycząca wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych została zamieszczona w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Stosownie do art. 14 b § 1-3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Natomiast art. 14 k Ordynacji podatkowej reguluje gwarancje dla podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji. Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko Spółki sprowadzające się do twierdzenia, że koszt wynagrodzenia z tytułu umowy użytkowania gruntu, która została zawarta wyłącznie w celu realizacji inwestycji oraz pod warunkiem zawarcia umowy kredytowej stanowi koszt wytworzenia środka trwałego i nie powinien być traktowany jako bieżący koszt operacyjny lecz zaliczany do kosztów uzyskania przychodów stopniowo po oddaniu inwestycji do użytkowania, poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast bezsporne jest między stronami, że przedmiotowe wydatki, nie są objęte katalogiem wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy. Stan faktyczny sprawy w oparciu, o który została wydana skarżona interpretacja został już wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ interpretacyjny subsumcji. Natomiast konieczne jest przedstawienie stanu prawnego sprawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1, ust. 4, ust. 4d zd. 1 i ust. 6 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (ust. 1 zd. 1). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (ust. 4). Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (ust. 4d zd. 1). Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ( ust. 6). Stosownie do art. 16a ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi (ust. 1). Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (ust. 2 pkt 2). Stosownie do art. 16c pkt 1 ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Podstawą naliczenia odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środka trwałego, za którą uważa się – zgodnie z art. 16 g ust. 1 pkt 2 ustawy - w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, koszt wytworzenia. Zaś za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy). Zgodnie z art. 16g ust. 7 ustawy wartość początkowa inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy zostało oparte na przyjęciu ogólnej reguły, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Zawarty w tym przepisie katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów są: 1) istnienie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, 2) brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do środków trwałych przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie (wytworzenie) nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, ale podlegają zaliczeniu do kosztów w formie odpisów amortyzacyjnych. W myśl bowiem art. 15 ust. 6 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Taka koncepcja opiera się na założeniu, że środki trwałe użytkowane są przez podatnika przez dłuższy okres czasu, stąd też za zasadne ustawodawca uznał zachowanie proporcji pomiędzy przychodami, uzyskiwanymi w założonym okresie użytkowania środków trwałych, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie. Organ interpretacyjny ustalił stan prawny sprawy w sposób wyżej wskazany, a Sąd stwierdza, że zarówno identyfikacja przepisów prawnych znajdujących zastosowanie do oceny prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, jak i dokonana wykładnia tych przepisów prawnych jest prawidłowa. Nadto Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny nie dopuścił się zarzuconych mu w skardze naruszeń proceduralnych. Nieuprawniony jest zarzut modyfikacji stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Stan faktyczny poddany ocenie prawnej w ramach sformalizowanej wykładni prawa został prawidłowo zidentyfikowany przez organ interpretacyjny; organ ten przedstawił stan faktyczny tożsamy ze stanem faktycznym opisanym przez Spółkę. Cytowany w skardze fragment interpretacji podatkowej nie będący tożsamym z opisem zawartym we wniosku nie stanowi opisu stanu faktycznego lecz element subsumcyjny interpretacji. Sąd wskazuje, że proces stosowania prawa zmierzający do wydania orzeczenia administracyjnego obejmuje następujące etapy: 1) ustalenie stanu faktycznego, 2) wybór przepisów prawnych znajdujących w sprawie zastosowanie, 3) wykładnia tych przepisów prawnych, 4) subsumcja. Prawidłowe przeprowadzenie każdego z tych etapów daje prawidłowy wynik w postaci zgodnego z prawem orzeczenia administracyjnego. Natomiast postępowanie zmierzające do udzielenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego ma inny przebieg. Organ interpretacyjny nie ustala stanu faktycznego, ponieważ jest związany opisem stanu faktycznego dokonanym przez wnioskującego o udzielenie interpretacji. Natomiast dokonuje wyboru przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie i przeprowadza ich wykładnię. Efekt wykładni podlega hipotetycznej subsumcji do stanu faktycznego. Jeżeli w wyniku tych działań organ uzyska wynik procesu hipotetycznego stosowania prawa zgodny z wynikiem przedstawionym przez wnioskującego jako stanowisko własne, może ograniczyć się do stwierdzenia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli natomiast dokona negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy jest obowiązany wskazać stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. To stanowisko odzwierciedla proces hipotetycznej subsumcji wskazujący na różnice kwalifikacji prawnej stanu faktycznego występujące pomiędzy organem i wnioskującym o interpretację. W okolicznościach przedmiotowej sprawy zarzucona modyfikacja stanu faktycznego nie stanowiła wyjścia poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację, lecz odmienność jego oceny prawnej na etapie hipotetycznej subsumcji. Dlatego zarzut niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego jest chybiony. Z tego samego względu chybiony jest inny zarzut proceduralny, z nim powiązany, ponieważ wbrew twierdzeniom Spółki nie dokonano wykładni przepisów prawa mających zastosowanie do stanu faktycznego odmiennie opisanego niż to wynikało z wniosku o interpretację. Jak wyżej wskazano organ interpretacyjny dokonał wykładni przepisów prawa znajdujących zastosowanie do prawidłowo zidentyfikowanego stanu faktycznego. Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny prawidłowo wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się formułując skarżoną ocenę prawną a swoje działanie oparł na podstawie przepisów prawnych. Dlatego za nieuzasadnione trzeba uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 124 i 120 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom Spółki, nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do – postawionego w skardze - zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16g ust. 4 i 7 ustawy, polegającą na przyjęciu, iż ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia z tytułu umowy użytkowania gruntów stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, zamiast zwiększać wartość początkową środka trwałego, Sąd stwierdza, że zarzut jest chybiony. Organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawnych z uwzględnieniem ich systemowego usytuowania. Zasadnie stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu umowy użytkowania cudzego gruntu, na którym Spółka wybudowała kompleks pływacki nie może zostać zaliczone do elementów kosztów wytworzenia tego kompleksu pływackiego (stanowiącego wartość początkową środka trwałego), ponieważ nie stanowi "innego kosztu dającego się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego". Poza sporem pozostaje teza, że ten wydatek nie podlega zaliczeniu do innych elementów wyznaczających koszt wytworzenia tego środka trwałego, do których na mocy przepisu art. 16g ust. 4 ustawy zalicza się: 1) wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych oraz wykorzystanych usług obcych, 2) koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego, 3) odsetki, prowizje i różnice kursowe od wszelkich zobowiązań finansujących wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Interpretowany przepis w zdaniu drugim stanowi, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się: 1) kosztów ogólnych zarządu, 2) kosztów sprzedaży, 3) pozostałych kosztów operacyjnych 4) kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Systemowa wykładnia przepisu wskazuje, że zawiera on katalog otwarty kosztów zaliczanych do kosztów wytworzenia, w którym elementem ocennym jest element "innego kosztu dającego się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego"; natomiast drugi zamieszczony w nim katalog, katalog kosztów nie zaliczanych do kosztów wytworzenia środka trwałego posługuje się ocennymi pojęciami kosztów ogólnych zarządu i pozostałych kosztów operacyjnych. Katalogi mają charakter rozłączny. Organ interpretacyjny zasadnie zaliczył koszt opłaty za użytkowanie cudzego gruntu związany z uzyskaniem tytułu prawnego do nieruchomości, na której budowany jest kompleks pływacki, do kosztów ogólnych. Pomimo tego, iż Spółka zawarła umowę użytkowania tego gruntu wyłącznie w celu wybudowania kompleksu pływackiego i niezależnie od prawno-rzeczowych powiązań gruntu i kompleksu pływackiego, grunt i inwestycja są odrębnymi środkami trwałymi. Wynagrodzenie za możliwość korzystania z gruntu i dysponowania gruntem na cele inwestycji, nie stanowi elementu konstruującego wartość wytwarzanego kompleksu pływackiego. Istniejąca odrębność tych środków trwałych wskazuje na brak możliwości zaliczenia wynagrodzenia za posiadanie jednego środka trwałego do wartości początkowej innego środka trwałego. Pozostaje to bowiem w sprzeczności z językowym rozumieniem tego pojęcia. Również wykładnia pozajęzykowa w ujęciu systemowym nakazuje przyporządkowanie przedmiotowego wynagrodzenia do kosztów ogólnych (kosztów pośrednich), a nie do kosztów zaliczanych do wartości początkowej kompleksu pływackiego, ponieważ jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i pozostający w związku przyczynowym ze źródłem przychodu, ale nie stanowi elementu kształtującego środek trwały w zakresie jego wartości. Posługując się argumentacją z przywołanego przez Spółkę wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1187/07 z 23 października 2007 r., nie jest to element składowy wartości substancji wytwarzanego środka trwałego. Tożsamej kwalifikacji opłat za użytkowanie gruntu nabytego wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku o sygn. akt I SA/Rz 311/09 z dnia 9 czerwca 2009 r., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09, oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. W wyniku przyjęcia powyższej interpretacji przepisu zasadnym jest twierdzenie, że powyższy koszt – zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy jest potrącalny w dacie jego poniesienia. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., a zatem skargę - w oparciu o art. 151 tej ustawy – oddalił.