I SA/Gl 521/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "A" sp. z o.o. w S., ul. [...] Dyrektor Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] w której określił tejże Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości [...] zł, wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawych za miesiące styczeń – grudzień 2003r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2003r. w łącznej wysokości [...] zł. Decyzja ta stała się ostateczna. Wynikająca z ww. decyzji zaległość podatkowa, wraz z odsetkami, nie została uregulowana przez spółkę. Wobec spółki, w odniesieniu do zaległości podatkowych wynikających z ww. decyzji wymiarowej, było prowadzone postępowanie egzekucyjne, które nie przyniosło pozytywnych rezultatów. W związku z tym organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.) w dniu [...]r. wydał postanowienie znak [...], którym stwierdził bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku "A" Spółki z o.o. (k. 7 akt administracyjnych). Postępowanie egzekucyjne prowadzone było w stosunku do majątku zobowiązanego P. W. "A" Spółka z o.o. w S., objętych tytułami wykonawczymi dotyczących podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych i odsetek za zwłokę. Organ egzekucyjny stwierdził m.in. bezskuteczność egzekucji rachunków bankowych w B O. Gliwice, w związku z brakiem możliwości realizacji przedmiotowego zajęcia z powodu nieposiadania przez Spółkę rachunku bankowego w tym Banku. Organ zwrócił również uwagę, że poborca skarbowy, który udał się w dniu 12 lutego 2008 r. pod adres spółki ustalił, że nie prowadzi ona działalności pod tym adresem od dwóch lat. Działalność została wyrejestrowana w dniu 1 grudnia 2005 r. W momencie wpływu tytułów wykonawczych do realizacji spółka już nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Natomiast Prezes spółki – P. D. prawdopodobnie przebywa w G. k. K.. Organ egzekucyjny nie uzyskał informacji o jakichkolwiek składnikach majątkowych spółki. 2. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec M. D. postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej – jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe PW "A" sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. odsetek za zwłokę od przedmiotowego zobowiązania podatkowego i kosztów postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...]r. wydał decyzję nr [...]w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. D. jako osoby trzeciej z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości [...] zł wraz z niezapłaconymi odsetkami w wysokości [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że zgodnie z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W oparciu o posiadane przez organ podatkowe dokumenty, a w szczególności o dane z Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] ustalono, iż M. D. pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu spółki w okresie, gdy powstała zaległość podatkowa będące przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej decyzji. Organ zwrócił uwagę, że kolejną przesłanką do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki co formalnie potwierdzone zostało postanowieniem z dnia [...]r. znak [...]. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, iż zgodnie z regulacja art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członka zarządu może zostać wyłączona, jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiła nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Powołując się na zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że M. D. nie wskazała, jak również nie udokumentowała istnienia mienia PW "A" sp. z o.o. z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki oraz nie występowała do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. 3. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w powyższej decyzji pełnomocnik M. D. w dniu 11 grudnia 2008r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Odwołujący zarzucił błędną wykładnię zastosowanego przepisu art. 116 § 1 i 2 oraz art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 191, 210 Ordynacji podatkowej poprzez: 1) sprzeczność ustaleń organu podatkowego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w szczególności nie prowadzenie egzekucji w stosunku do wierzytelności wynikającej z rachunku bankowego w C Oddział S. oraz w stosunku do wierzytelności wynikającej z rachunku bankowego Banku Spółdzielczego w N., co miałoby zaspokoić roszczenia wynikające z zobowiązań podatkowych. 2) sprzeczność ustaleń organu podatkowego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie poprzez brak uwzględnienia zakresu czynności znajdujących się w obrębie obowiązków M. D., jako czynnika wyłączającego odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki i umorzenie postępowania w tym zakresie mimo złożenia do akt protokołu z posiedzenia Rady Nadzorczej z dnia 28 kwietnia 2002r. 3) nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w szczególności nie uwzględnienie zgłoszonych do akt innych rachunków bankowych posiadanych prze spółkę. Ponadto pełnomocnik w dniu 11 lutego 2009r. złożył pismo zawierające wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, w którym wniósł o uzupełnienie materiału w zakresie wskazanym w w/w piśmie. Wniósł także o dopuszczenie dowodu w postaci dokumentu z Banku E S.A. z dnia 2 lutego 2009r. Zarzucił brak informacji o składnikach majątkowych Spółki Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A, a tym samum nie ustalenie przez organ egzekucyjny bezskutecznej egzekucji z majątku spółki, W związku z powyższym zdaniem pełnomocnika materiał dowodowy w sprawie nie został uzupełniony w żadnym zakresie i tym samym nie pozwolił na wydanie prawidłowej decyzji przez organ podatkowy. Z kolei pismem z dnia 7 kwietnia 2009r. pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu w postaci protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zawierające uchwałę z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie odwołania M. D. z funkcji Wiceprezesa i członka zarządu. Przed wydaniem decyzji, tut. Organ po rozpatrzeniu wniosku zawartego w wyżej wymienionym piśmie, postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] dopuścił jako dowód w sprawie protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 grudnia 2002r. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko stwierdzenie wystąpienia pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności prowadzonej egzekucji oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przyjęty za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Organ odwoławczy podkreślił, że bezspornym jest, iż zgodnie z umową zawiązania spółki z dnia 17 kwietnia 2002r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) wiceprezesem dwuosobowego zarządu została M. D.. Fakt pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu spółki przez M. D. jest także potwierdzony w zebranym materiale dowodowym przez odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...]. Zaakcentowano, że analizując przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki, należy wskazać, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził bezskuteczność postępowania egzekucyjnego do majątku zobowiązanego. Zgodnie z uzasadnieniem powyższego postanowienie organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w B FF O/Gliwice zawiadomieniem o zajęci nr [...] z dnia 31 stycznia 2007r. oraz [...] z dnia 19 luty 2007r. W odpowiedzi na zawiadomienie, B pismem z dnia 3 czerwca 2008r. powiadomił Urząd Skarbowy w S. o braku możliwości realizacji przedmiotowego zajęcia z powodu braku rachunku bankowego spółki. W dalszej kolejności zaakcentowano, że wśród przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członków zarządu spółki, ustawodawca wymienił trzy przesłanki. Pierwsza dotyczy wykazania przez członka zarządu, że: - zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania lub nastąpiło we właściwym czasie, - że niezgłoszenie powyższego wniosku o ogłoszenie upadłości lun niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy - wskazał majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowe spółki w znanej części. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że pierwsza z przesłanek wyjaśniona została pismem Sądu Rejonowego w K. Wydział X Gospodarczy z dnia 9 września 2008r. informującym, iż w tamtejszym wydziale nie było prowadzone postępowanie upadłościowe dotyczące P.W. A sp. z o.o.. Sąd poinformował również, że w latach 2002 – 2007 wobec wyżej wymienionej spółki nie został złożony żaden wniosek o ogłoszenie upadłości. Tak więc podstawową przesłanką negatywną, uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dotycząca zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu nie została w rozpatrywanej sprawie zrealizowana. Organ odniósł się również do twierdzenia pełnomocnika strony, że organ podatkowy nie uwzględnił zakresu czynności znajdującej się w obrębie obowiązków M. D., z którego wynikało, że odpowiada ona tylko za: - prowadzenie prac związanych z handlem i gospodarką paliwową, a w szczególności odpowiedzialności z tytułu zawartych umów z kontrahentami dostarczającymi paliwa, owoce, warzywa, ryby i owoce morza oraz inne wymienione w § 8 umowy spółki z dnia 17 kwietnia 2002r., - nawiązywanie kontaktów i zawieranie umów w zakresie leasingu finansowego i pozostałego pośrednictwa finansowego. Wg Dyrektora Izby Skarbowej powyższy zarzut podniesiony przez pełnomocnika w kwestii nie nadzorowania przez nią spraw finansowych spółki nie znajduje uzasadnienia zarówno w stanie faktycznym jak i prawnym. Podkreślono, że znaczenie ma w tym przypadku regulacja art. 204 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych. Z przepisu tego artykułu ustawy wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki oraz nie można tego prawa ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Prawo do prowadzenia spraw spółki, a zatem również posiadania informacji o stanie majątkowym spółki jest jednocześnie obowiązkiem ustawowym członka zarządu spółki, co z kolei wynika również z art. 201 § 1 kodeksu spółek handlowych. Organ przywołał również stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2007r. sygn. akt. I FSK 1421/06 oraz sygn. akt. II FSK 842/07, zgodnie z którym nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter mogą zwolnić daną osobę z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. powołany przez pełnomocnika protokół z dnia 28 kwietnia 2002r. nie jest dokumentem uprawniającym M. D. członka zarządu Spółki, do uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe J.W. A Spółka z o.o., ponieważ brak jest takiego uregulowania na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych. Z powyższego organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że nie została spełniona druga przesłana negatywna, zgodnie z którą członek zarządu winien wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. W odniesieniu do zarzutu braku egzekucji z rachunków bankowych Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. tj. C Oddział S. oraz w D w N., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w B F.F. O/ Gliwice, tj. rachunku bankowego zgłoszonego przez Spółkę do właściwego Urzędu Skarbowego. Natomiast w kwestii zajęcia rachunków bankowych Spółki w ES.A. w K. i D w N. stwierdzono, że organ pierwszej instancji poczynił stosowne wyjaśnienia. Dowiedziono, iż w obydwu tych Bankach Spółka nie posiada konta, a tym samym banki nie prowadzą rachunku. Wniosek Pełnomocnika o dopuszczenie dowodu w postaci dokumentu z E S.A. z dnia 2 lutego 2009r. (załączonego do pisma z dnia 9 lutego 2009r.) nie wnosi nowych okoliczności do sprawy, bowiem w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie orzeczeń o odpowiedzialności podatkowej M. D., pełnomocnik już wnosił o sprawdzenie rachunku bankowego w E. W ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do uznania, jakoby strona wskazała na istnienie trzeciej przesłanki negatywnej pozwalającej na uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości ciążące na spółce określonej w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W toku postępowania przed organem I i II instancji strona nie wskazała bowiem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. dopuścił jako dowód w sprawie protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zawierający uchwałę z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie odwołania M. D. z funkcji członka zarządu i funkcji wiceprezesa Zarządu. W piśmie przewodnim do załączonego protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników pełnomocnik zarzucił, że przyjęcie przez organy podatkowe, iż M. D. była członkiem zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" Sp. z o.o. stoi w sprzeczności z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie odwołania w/w osoby z funkcji członka zarządu i funkcji wiceprezesa zarządu. Jako dowód załączył potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że pełnomocnik nie przedłożył do wglądu oryginału ww. protokołu, ani księgi protokołów z wpisem tego protokołu pod datą 31 grudnia 2002r. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudził fakt, iż powyższy protokół nie został ujawniony przez stronę na etapie postępowania podatkowego przed organem I instancji w sytuacji, kiedy strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania oraz możliwość wypowiadania się co do zebranych dowodów i materiałów. W ocenie tutejszego organu odwoławczego zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują na fakt pełnienia przez M. D. w tym okresie obowiązków członka zarządu, dlatego też załączony na etapie postępowania odwoławczego protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 grudnia 2002r. nie może mieć wpływu na zmianę stanowiska w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się z kolei do uwag i wniosków zawartych w piśmie strony z dnia 8 lutego 2010r. wniesionym po zapoznaniu z materiałem dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w nim uwagi nie stanowią nowych okoliczności w sprawie a składane wnioski były już przedmiotem postępowania przez organem I instancji. W kwestii ustalenia okoliczności rachunków firmy w B, C O/S. i D w N. raz ustalenia przez organ, w jakiej wysokości dokonywano rozrachunków na w/w rachunkach w latach 2002 – 2006 oraz ustalenia kto założył w/w rachunki i jakie były zgromadzone na nich środki, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji dokonał ustaleń, iż w powyższych bankach spółka nie posiadała rachunków, wiec dalsze ustalenia co do wysokości środków i dokonywanych transakcji nie znajduje uzasadnienia. Na potwierdzenie dokonanych ustaleń przez organ podatkowy w aktach sprawy znajdują się pisma z powyższych banków z informacją, iż nie prowadzą one rachunków dla P.W. "A" sp. z o.o. W odniesieniu do ustalenia przez organ informacji na temat składników majątkowych spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zgodnie z regulacją art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu może zostać wyłączona, jeśli wskaże on mienie z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dodatkowo wskazano, że to członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinni dołożyć należytej staranności dbając o to, aby zobowiązania spółki nie przekroczyły niebezpiecznego poziomu, którego osiągnięcie może spowodować negatywne skutki dla wierzycieli spółki w postaci niemożności zaspokojenia się z majątku spółki. Zaakcentowano, że to członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki winien wskazać majątek, z którego egzekucja byłaby możliwa do zaspokojenia chociaż części długów. Ponadto, skoro pełnomocnik w złożonym piśmie stwierdza, iż spółka posiada takie składniki majątkowe jak dystrybutory, zbiorniki paliw, urządzenia do przepompowywania paliw, to mając zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu na każdym jej etapie mogła dokonać zgłoszenia takiego majątku. Podkreślono, że organ egzekucyjny przez wydaniem postanowienia o bezskuteczności prowadzonej egzekucji ustalił, iż spółka pod adresem wskazanym jako adres jej siedziby nie prowadzi działalności gospodarczej, w związku z czym nie było możliwości ustalenia składników majątkowych spółki. Brak było również w bazie organy podatkowego informacji i nieruchomościach i ruchomościach posiadanych przez spółkę co w konsekwencji spowodowało o uznaniu przez organ, że w przypadku podatnika P.W. "A" sp. z o.o. brak jest jakichkolwiek możliwości zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających za art. 120 – 124, 180, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ stwierdził ich bezzasadność w kontekście dokonanych ustaleń. Podkreślono, że organ podatkowy I instancji wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne sprawy aby uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Działając na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organ dokonał oceny całego zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 191 w/w ustawy. Organ podkreślił, iż z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, iż ciężar dowodu w zakresie przesłanek negatywnych wyłączających odpowiedzialność podatkową spoczywa na członku zarządu. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji przeprowadzone zostało z zachowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, a zebrane w sprawie dowody zostały poddane wnikliwej ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. 5. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnika M. D. zażądał jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako członka zarządu spółki z o.o. mimo, że jako wiceprezes spółki nie nadzorowała ona spraw finansowych, a nadto należność mogła być zaspokojona z rachunków bankowych w C Oddział w S. oraz z rachunku bankowego D w N.. Zarzucono nadto naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 191, 210 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej ustalenia organu podatkowego pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Sprzeczności tej pełnomocnik upatruje w: - niewyjaśnieniu do jakiego podmiotu należał rachunek bankowy C O/S. (wskazano tu numer tego rachunku), który to rachunek widniał na fakturach wystawionych przez PW "A" Spółkę z o.o. na nabywcę – S. M., w ilości 100 sztuk, na kwoty sięgające ogólnie ponad 1 mln zł. (faktury te mają znajdować się w aktach sprawy UKS w K., prowadzonej w stosunku do PW "A" Spółki z o.o.); - braku uwzględnienia zakresu czynności znajdujących się w obrębie obowiązków M. D., jako czynnika wyłączającego odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki i umorzenie postępowania, mimo złożenia do akt protokołu z posiedzenia Rady Nadzorczej z dnia 28 kwietnia 2002 r. W dalszej kolejności pełnomocnik wskazał, na czym – jego zdaniem polega niewyjaśnienie wszystkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a to: - nie uwzględnienie i nie uzupełnienie materiału w przedmiocie wyjaśnienia okoliczności dotyczących egzekucji z innych rachunków bankowych posiadanych przez firmę "A", a w szczególności z rachunku bankowego w C/O S., na którym obroty w latach 2002-2006 dokonywane były "z przekroczeniem sześciocyfrowych transakcji" oraz w stosunku do wierzytelności z rachunku w D w N. i B w G., co mogłoby zaspokoić roszczenia wynikające z zobowiązań podatkowych; - nie wyjaśnienie do jakiego podmiotu należał rachunek bankowy C O/ S. (o podanym numerze) widniejący na fakturach wystawionych przez PW "A" Spółkę z o.o. na nabywcę – S. M., w ilości 100 sztuk, na kwoty sięgające ogólnie ponad 1 mln zł., skoro pismo z E S.A. z dnia 2 lutego 2009 r. zawierało informacje, że ww. rachunek w C O/ S. nie był prowadzony dla firmy PW "A" Spółka z o.o. - brak ustaleń czy PW "A" Spółka z o.o. miała rachunek bankowy w D w N., - nie ustalenie w jakiej wysokości były dokonywane rozrachunku w latach 2002 – 2006 na ww. rachunkach, - brak ustaleń kto założył ww. rachunki, ponieważ skarżąca nie miała takiej kompetencji; - nie zażądanie od banków dokumentacji, a tym samym brak ustaleń w przedmiocie, kto występował jako osoba reprezentująca ww. spółkę, jako osoba reprezentująca ją w czynnościach związanych z tymi rachunkami; - nie podjęcie czynności w związku z brakiem informacji o składnikach majątkowych spółki PW "A", a tym samym "nie ustalenie ww. składników w czasie prowadzenia postępowania egzekucyjnego" (pełnomocnik zauważył, ze firma "A" prowadziła działalność w zakresie obrotu paliwami, a więc musiała mieć takie środki trwałe, jak dystrybutory, zbiorniki paliw, urządzenia do przepompowywania paliw itp., a organ nie ustalił tych składników majątkowych, co według pełnomocnika winien był "wykazać", chcąc uznać egzekucję za bezskuteczną). Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi oraz z faktur wystawionych przez PW "A" Spółkę z o.o. na nabywcę – S. M. (100 faktur znajdujących się w aktach Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie prowadzonej w stosunku do PW "A"), a nadto z akt sprawy prowadzonej przez UKS wobec spółki "A", zażądanie faktur wystawionych przez PW "A" na S. M., przeprowadzenie innych dowodów wskazanych w treści uzasadnienia skargi. Mając na względzie powyższe pełnomocnik skarżącej zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji, wstrzymania jej wykonania i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego oraz zwolnienia skarżącej od kosztów sądowych. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia objętej skargą decyzji. 7. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. 8. Przedmiot sporu wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" Spółki z o.o. w S., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., skarżącą M. D., będącą członkiem jej zarządu. W punkcie wyjścia podkreślić wypada, że w odniesieniu do zaległości podatkowych spółki "A" za ten sam okres wydano również, odrębną decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu, tj. P. D.. Z informacji podanej przez organ (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 listopada 2010 r.) wynika, że P. D. nie wniósł odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, w związku z czym stała się ona ostateczna. 9. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu przedawnienia, jaki na rozprawie podniósł pełnomocnik Skarżącej. Zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej unormowane zostało w art. 118 Ordynacji podatkowej. Regulację tę należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, chociaż ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje. Przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. stanowił, iż "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, przewidziany jest na "wydanie" decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc nadanie jej określonej przepisami firmy, opatrzenie datą i doręczenie (art. 212 Ordynacji podatkowej). Decyzja wydana w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest decyzją konstytutywną, wymienioną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc rodzącą powstanie obowiązku podatkowego, z momentem jej pojawienia się w obrocie prawnym. Tym momentem jest w ocenie Sądu moment doręczenia decyzji. Wobec odrębnego uregulowania kwestii przedawnienia możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w art. 118 § 1, nie ma w tym przedmiocie zastosowania regulacja art. 68 Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej art. 70 § 1 tej ustawy. Prowadzi to do wniosku, że w ww. okresie pięcioletnim winna zostać wydana decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ pierwszej instancji. W rozpatrywanym przypadku taka właśnie sytuacja miała miejsce. Moment powstania zaległości podatkowej podatnika należy ustalać zgodnie z treścią art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej ("Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności"). Z tych też względów stwierdzić należy, że zaległości podatkowe spółki "A" w podatku dochodowym od osób prawnych 2003 r. powstały w 2004 r. Okres przedawnienia prawa do wydania decyzji należy w tym wypadku liczyć od końca 2004 r. Tym samym, w stosunku do wymienionych zaległości podatkowych decyzja określająca odpowiedzialność osoby trzeciej winna była zostać wydana do końca 2009 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M. D. w dniu [...] r., a decyzję tę doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 8 grudnia 2008 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. 10. Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów, jakie pełnomocnik Skarżącej podniósł w skardze. W art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wyrażona została zasada, w świetle której za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Powyższe unormowania tworzą tzw. pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe. Ich kumulatywne ziszczenie obliguje organ podatkowy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji orzekającej o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Ciężar wykazania, że powyższe przesłanki zostały spełnione spoczywa na organie podatkowym. Organ zatem zobowiązany jest wykazać, że: - po stronie podatnika (w rozpatrywanym przypadku spółki z o.o.) istnieje zaległość podatkowa, - była prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej i egzekucja ta okazała się w całości lub części bezskuteczna, - zaległości podatkowe podatnika (tj. spółki z o.o.) powstały w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu W rozpatrywanym przypadku bezsporną okolicznością jest fakt istnienia zaległości podatkowej po stronie PW "A" Spółki z o.o., wynikającej z ostatecznej decyzji organu. W toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest natomiast możliwe podważanie ustaleń dotyczących zaległości podatkowej spółki "A". W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że przedmiotowe zaległości powstały w czasie pełnienia przez M. D. funkcji członka zarządu tej spółki. Była ona wiceprezesem dwuosobowego zarządu, co potwierdza m.in. załączony do akt sprawy odpis z Krajowego Rejestru Sądowego spółki "A" KRS nr [...] (wg stanu na dzień 4 listopada 2003 r.). Wprawdzie na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego pełnomocnik Skarżącej przedstawił organowi odwoławczemu kopię protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki "A" z dnia 31 grudnia 2002 r., z którego wynika, że M. D. została odwołania ze składu zarządu tej spółki, to jednak w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nie dał wiary temu dowodowi. Pełnomocnik nie przedłożył do wglądu oryginału ww. protokołu, ani księgi protokołów z wpisem tego protokołu pod datą 31 grudnia 2002r. Zdziwienie może budzić również fakt, że ww. protokół, zawierający tak istotne dla podatniczki rozstrzygnięcie, został przez nią przedłożony dopiero w toku postępowania odwoławczego, a nie w ramach postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Powyższa czynność nie została również zgłoszona do Krajowego Rejestru Sądowego. Według Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego, w tym akt postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec spółki "A", pozwala na konstatację, iż egzekucja w stosunku do wymienionej spółki okazała się bezskuteczna. Godzi się zauważyć, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Sprawia to, że należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Na takie rozumienie pojęcia "bezskuteczności egzekucji" zwraca m.in. uwagę NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 508/06 (LEX nr 285287). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe wykazały, że kolejna przesłanka pozytywna orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji, miała miejsce. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w banku B O/G., który to rachunek został przez spółkę zgłoszony do urzędu skarbowego. B pismem z dnia 3 czerwca 2008 r. powiadomił organ o niemożliwości realizacji przedmiotowego zajęcia z powodu braku rachunku. Równie bezskuteczna okazała się próba ustalenia majątku spółki pod adresem wskazanym jako miejsce jej siedziby. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie prowadziła działalności pod tym adresem. Organ egzekucyjny zakończył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia 5 czerwca 2008 r., w którym stwierdził bezskuteczność egzekucji. Zdaniem Sądu dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zbędne jest wydawanie stosownego postanowienia kończącego w taki sposób postępowanie egzekucyjne. Wystarczające jest wykazanie przez organ, że egzekucja z rachunku spółki nie jest możliwa, jak też, że nie jest możliwe ustalenie jakichkolwiek składników majątku spółki. Powyższe musi prowadzić do wniosku, iż egzekucja okazała się bezskuteczna. Tym samym uznać należy, że spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Ustawodawca w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewidział sytuacje, w których członkowie zarządu będą zwolnieni od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Są to tzw. przesłanki egzoneracyjne. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy spełnione są przesłanki pozytywne określone art. 116 § 1 Ord. pod., jest możliwe, o ile członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. O ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 - w kontekście przesłanek egzoneracyjnych - wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym takie sformułowania odnoszące się do członków zarządu, jak: "nie wykazał", "nie wskazuje". Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że nie wchodzi w grę pierwsza z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych (złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego). Przesłanka ta została wyjaśniona pismem Sądu Rejonowego w K. IX Wydział Gospodarczy z dnia 9 września 2008 r. Wynika z niego, że Sąd ten nie prowadził wobec spółki "A" postępowania upadłościowego oraz, że nie był zgłoszony żaden wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W toku prowadzonego postępowania podatkowego pełnomocnik Skarżącej podejmował próby wykazania istnienia mienia Spółki. Domagał się m.in. ustalenia okoliczności dotyczących rachunków spółki w C O/S. oraz w D w N. (kwestie te podniesione zostały również w skardze). Organ ustalił, na podstawie pisemnych informacji uzyskanych z ww. banków, że spółka "A" nie posiadała rachunków w tych instytucjach. Skoro tak, to wymieniona spółka nie mogła dysponować wierzytelnościami z tytułu posiadania rachunków w tych bankach. Z tych też względów zbędne – z punktu widzenia istnienia przesłanek egzoneracyjnych – byłoby podejmowanie czynności mających na celu ustalenie kto utworzył w tych bankach rachunki i jakie obroty na nich były dokonywane. W toku postępowania ustalono również, że spółka "A" nie posiadała rachunku w E S.A. w K.. Pełnomocnik Skarżącej zarzuca w skardze organom nie ustalenie składników majątkowych spółki "A", akcentując że skoro spółka ta prowadziła działalność w zakresie obrotu paliwami, to musiała posiadać takie środki trwałe, jak dystrybutory, zbiorniki paliw i inne urządzenia. Argumentacja ta nie może zostać uwzględniona przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Jak już zaznaczono w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, ciężar wykazania istnienia przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest wskazanie składników majątkowych spółki, z których egzekucja jest możliwa, spoczywa na członku zarządu, w stosunku do którego postępowanie to jest prowadzone. Pełnomocnik Skarżącej formułuje pewne domniemania, co do istnienia składników majątkowych spółki "A", w żaden sposób nie popierając swoich twierdzeń w tym zakresie realnymi dowodami (lub nawet źródłami dowodów), których przeprowadzenie przez organ podatkowy umożliwiłoby weryfikację określonego stanu majątkowego spółki. Akta sprawy w sposób jednoznaczny wskazują, iż prowadzący postępowanie egzekucyjne organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe do przeprowadzenia czynności, których celem było ustalenie mienia spółki "A". W toku natomiast postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, strona nie naprowadziła organu na żadne konkretne dowody, które pozwalałyby ustalić, że spółka "A" takie składniki posiada. Na uwzględnienie nie zasługiwały też argumenty pełnomocnika Skarżącej, który braku możliwości orzeczenia o odpowiedzialności M. D. za zaległości podatkowe spółki, upatruje w tym, iż w zakresie powierzonych jej czynności, jako członka zarządu nie były ujęte czynności nadzorowania spraw finansowych (czynności skarżącej obejmowały: prowadzenie prac związanych z handlem i gospodarką paliwa, odpowiedzialność za umowy z kontrahentami, zawieranie umów leasingu finansowego itp.). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1421/06 (a także sygn. akt II FSK 842/07), że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, iż podział obowiązków w zarządzie i ich charakter mogą zwolnić daną osobę od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej. Z art. 204 Kodeksu spółek handlowych wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki oraz nie można tego prawa ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni usprawiedliwiał zastosowanie przez organy podatkowe w stosunku do M. D. unormowania art. 116 Ordynacji podatkowej. Uznać przy tym należy – wbrew twierdzeniom skargi - że organy nie uchybiły przepisom Ordynacji podatkowej, regulującym zasady prowadzenia postępowania podatkowego (pełnomocnik Skarżącej zarzucił w skardze naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 191, 210 wymienionej ustawy). W szczególności, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana w następstwie podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jakie tylko organ w tym postępowaniu mógł podjąć. Nie naruszono zatem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej art. 122 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również zasady zupełności materiału dowodowego, wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, ocena obowiązków organu podatkowego, wynikającego z unormowań zawartych w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej winna być dokonywana przez pryzmat treści art. 116 § 1 tej ustawy, w którym to przepisie ustawodawca - w odniesieniu do przesłanek egzoneracyjnych – wyraźnie przesunął ciężar wykazania określonych faktów i okoliczności z organu podatkowego, na osobę wobec której prowadzone jest postępowanie. Dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie wykracza poza granice wytyczone zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ord. pod.). Dotyczy to w szczególności odmowy uznania za wiarygodnego dowodu w postaci przedłożonej przez pełnomocnika strony (dopiero na etapie postępowania odwoławczego) kopii protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki "A", z którego miało wynikać odwołanie M. D. ze składu zarządu tej spółki. Przedstawione w tej mierze argumenty organu odwoławczego (wskazano je uprzednio) są logiczne i zasługują na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził też, by organ naruszył art. 180 § 1 Ord. pod. ("Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"). Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie ma braków, które mogłyby być kwalifikowane, jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sposób właściwy omówiono przesłanki rozstrzygnięcia, podano jego podstawę prawną oraz przedstawiono analizę zastosowanych przepisów prawnych pod kątem ustalonego stanu faktycznego. Decyzja zatem nie narusza zarówno art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i art. 124 tej ustawy. Skoro zatem zaskarżone rozstrzygnięcie zgodne jest z prawem, chybiony jest zarzut skargi o naruszeniu zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ord. pod. Pełnomocnik w skardze wniósł o przeprowadzenie przez sąd administracyjny dowodu z dokumentów dołączonych do skargi oraz z faktur wystawionych przez PW "A" Spółkę z o.o. na nabywcę – S. M. (100 faktur znajdujących się w aktach Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie prowadzonej w stosunku do PW "A"), a nadto z akt sprawy prowadzonej przez UKS wobec spółki "A", zażądanie faktur wystawionych przez PW "A" na S. M., przeprowadzenie innych dowodów wskazanych w treści uzasadnienia skargi. Wniosek taki nie może zostać przez Sąd uwzględniony. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1429/08). Z tych też względów strona w toku postępowania sądowego nie może, żądając zastosowania normy art. 106 § 3 P.p.s.a. – "naprawić" własnych błędów popełnionych w toku postępowania podatkowego, w szczególności polegających na braku aktywności procesowej, czego konsekwencją musiało być określone rozstrzygnięcie organu. Jak już podniesiono, to na stronie w toku postępowania podatkowego spoczywał ciężar wykazania istnienia omawianej przesłanki egzoneracyjnej. Wymogu tego strona w ramach postępowania podatkowego nie dopełniła, a sąd administracyjny nie może w tym przypadku zastąpić organu. Wskazywane natomiast przez stronę nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi podatkowemu, który wydał decyzję, mogą być rozpatrywane, jako potencjalna przesłanka wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). 11. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego - na które powołuje się Skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w ww. zakresie. 12. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).