I SA/Gl 522/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...] r. nr [...] [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania W. G. (dalej: podatnik, wnioskodawca, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r. znak: [...] umarzającą postępowanie w części dotyczącej rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. wszczęte na wniosek z 2 czerwca 2020 r. (data wpływu do organu 15 czerwca 2020 r.) Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pismem z 2 czerwca 2020 r., nadanym w placówce pocztowej w dniu 10 czerwca 2020 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji 15 czerwca 2020 r.) wnioskodawca zwrócił się o odroczenie oraz rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że cyt. "Wobec dużych ograniczeń i restrykcji rządu w ostatnich miesiącach wynikających z epidemii wirusa SARS-CoV-2, boryka się z dnia na dzień z coraz większymi utrudnieniami w prowadzeniu działalności gospodarczej. W związku z przeciwdziałaniem i zwalczaniem pandemii i szczególnych rozwiązaniach związanych z jej zapobieganiem, wywołanych przez COVID-19 sytuacji kryzysowych, zwraca się z prośbą o odroczenie na 3 miesiące, oraz rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej podatku PIT- 36L w wysokości [...] zł za rok 2019." W dniu 29 czerwca 2020 r. pracownik organu pierwszej instancji przeprowadził z podatnikiem rozmowę telefoniczną, w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących zakresu żądania - proponowanego terminu odroczenia oraz terminu płatności rat, ich ilości i wysokości. Ponadto z uwagi na fakt, że z wniosku nie wynikało, czy ulga w spłacie zobowiązania podatkowego, o którą ubiega się wnioskodawca będzie stanowiła pomoc publiczną, poproszono go o złożenie wyjaśnień w tym zakresie oraz poinformowano, iż organ podatkowy nie może wydać dwóch pozytywnych rozstrzygnięć, tj.: odroczyć zapłatę zaległości podatkowych i rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowych. W świetle powyższych wyjaśnień podatnik oświadczył, że złoży do urzędu skarbowego pismo uzupełniające, w którym wycofa wniosek w części dotyczącej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej oraz uzupełni wniosek w części dotyczącej odroczenia zapłaty zaległości podatkowej, a mianowicie wskaże termin odroczenia, tj. konkretny dzień do którego ma zostać odroczona zapłata zaległości podatkowej. W dniu 3 lipca 2020 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo podatnika z dnia 2 lipca 2020 r., które podatnik zatytułował cyt. "Dotyczy: Anulowania poprzedniego wniosku, oraz Rozłożenie nowego wniosku w sprawie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej podatku PIT-36L za rok 2019.", w którym sformułował następujący wniosek, cyt. "Jako właściciel firmy A niniejszym proszę o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej podatku PIT-36L za rok 2019 do dnia 2 listopada 2020 r. z uwagi na pandemię wirusa SARS-CoV-2." Organ pierwszej instancji decyzją z [...] r., na podstawie art. 208 § 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b O.p. znak: [...] umorzył postępowanie w części dotyczącej rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. wszczęte na wniosek z 2 czerwca 2020 r. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. znak: [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku, na podstawie art. 76b § 1 O.p., po rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego dotyczącego zawieszonego postępowania w sprawie zwrotu kwoty [...] zł, zaliczonej zgodnie ze wskazaniem podatnika we wniosku z 28 czerwca 2017 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu kapitałów pieniężnych zgodnie z decyzją Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r. - w kwocie [...] zł + odsetki od tego zobowiązania w kwocie [...] zł + koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, zaliczył z kwoty [...] zł ([...] zł + [...] zł) między innymi na poczet podatku dochodowego PIT-36L za 2019 r. kwotę [...] zł + odsetki. Na powyższe postanowienie wnioskodawca złożył zażalenie. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] r. nr [...] [...] uchylił powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z kolei decyzją z [...] r. znak: [...] organ pierwszej instancji na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b O.p. umorzył postępowanie w sprawie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2019 r. wszczęte na wniosek z 2 lipca 2020 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że przed rozpatrzeniem wniosku (z 2 lipca 2020 r.), zobowiązanie podatkowe objęte wnioskiem wygasło w całości wskutek zaliczenia zwrotu podatku, co wynika z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z [...] r. złożył pełnomocnik podatnika, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. 1. art. 208 § 2 w zw. z art. 67a § 1 i § 2 i art. 67b z O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy może umorzyć postępowanie, w sytuacji, gdy nie miał do tego podstaw, gdyż zobowiązany był rozpatrzyć wniosek podatnika, 2. art. 121 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych i umorzenie postępowania w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw faktycznych i prawnych oraz wydanie przez organ dwóch decyzji dotyczących tego samego wniosku. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wnioskodawcy wskazał, że podatnik wniósł o anulowanie wniosku a nie o jego cofnięcie, stąd wniosek ten powinien być potraktowany jako modyfikacja poprzednio złożonego pisma. Podatnik nie jest profesjonalistą, a zatem w przypadku, kiedy organ miał wątpliwości co do tego jakiego rodzaju wniosek złożył, powinien był go wezwać do jego sprecyzowania (czego nie uczynił). Ponadto pełnomocnik podatnika dodał, że wnioskodawca złożył pismo z 2 lipca 2020 r. na telefoniczną prośbę pracownika organu, który wskazał, że doprowadzi on w ten sposób do jego poprawności, co przyspieszy rozstrzygnięcie sprawy rozłożenia podatku na raty. Jak się okazało, wniosek został rozpatrzony szybko, niemniej sama modyfikacja została zrozumiana w sposób niezgodny z wolą podatnika, a rozstrzygnięcie narusza jego oczywiste interesy. W wyniku wydania decyzji o umorzeniu organ bowiem miał możliwość zaliczenia przysługującej podatnikowi nadpłaty na poczet należności podatkowych objętych wnioskiem w niniejszej sprawie (co nastąpiło postanowieniem z [...] r.). Następnie pełnomocnik wskazał, że w niniejszej sprawie funkcjonują dwie decyzje w sprawie objętej jednym wnioskiem podatnika - z 8 lipca 2020 r. o nr [...] i [...]. W obrocie prawnym funkcjonują zatem dwie decyzje z tożsamym uzasadnieniem wydane w odpowiedzi na ten sam wniosek podatnika z 2 czerwca 2020 r., a nie mogą istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy złożony przez podatnika w dniu 3 lipca 2020 r. (pismem z 2 lipca 2020 r.) drugi wniosek należy traktować jako nowy wniosek o udzielenie ulgi, czy też modyfikację wniosku z 2 czerwca 2020 r. W ocenie organu odwoławczego drugi wniosek podatnika z 2 lipca 2020 r. o udzielenie ulgi złożony przez podatnika w dniu 3 lipca 2020 r. potraktować należy jako: 1. wycofanie wcześniejszego wniosku - w części dotyczącej rozłożenia na raty, 2. uzupełnienie (modyfikację) pierwotnego wniosku - w części dotyczącej odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na fakt, że podatnik swój pierwotny wniosek w części dotyczącej rozłożenia na raty zaległości podatkowej wycofał - o czym świadczy jednoznacznie fakt, że pismem z 2 lipca 2020 r. anulował poprzedni wniosek dotyczący między innymi rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej podatku PIT-36L za rok 2019 (natomiast zmodyfikował wniosek w części odroczenia zapłaty zaległości), organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dalsze postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości stało się bezprzedmiotowe i umorzył w tej części postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem z 2 czerwca 2020 r. Z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. wynika bowiem, że o przyznaniu ulgi organ może orzekać jedynie na wniosek strony. Zatem w przypadku rezygnacji strony z ubiegania się o tę ulgę, organ zobligowany był do uwzględnienia woli strony w tym przedmiocie i umorzenia postępowania w tej sprawie w związku z art. 208 § 2 O.p., zwłaszcza, że w uzasadnieniu decyzji umarzającej organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, iż niezaistniały wynikające z tego przepisu przeszkody do jego zastosowania. Oświadczenie strony w postępowaniu podatkowym wywiera bowiem określone skutki prawne, dlatego też, skoro podatnik skutecznie cofnął (anulował) wniosek w części dotyczącej rozłożenia na raty zaległości, nie ma podstaw do zmiany bądź uchylenia prawidłowo wydanej decyzji umarzającej w związku z tym postępowanie. Nie ma przy tym wątpliwości, że tej samej zaległości podatkowej nie można jednocześnie rozłożyć na raty i odroczyć jej zapłaty, co zresztą wynika wprost z alternatywnych możliwości udzielenia ulg przewidzianych art. 67a § 1 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że pierwotnie podatnik tym samym pismem z dnia 2 czerwca 2020 r. wniósł o rozłożenie na raty i odroczenie terminu zapłaty tej samej zaległości (w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2019 r.) - na co dwukrotnie wskazał w piśmie. Jedno pismo podatnika zawierało zatem dwa wnioski o udzielenie innych, odrębnych rodzajowo dwóch różnych ulg - dotyczących tej samej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że bez znaczenia w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności wydania - w przypadku sformułowania w jednym piśmie dwóch wniosków o udzielenie dwóch różnych rodzajowo ulg - przez organ pierwszej instancji jednej decyzji obejmującej dwie różne rodzajowo ulgi, czy dwóch decyzji, z których każda obejmuje inną rodzajowo ulgę, bowiem jest to tylko czynność techniczna. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 208 § 2 w zw. z art. 67a § 1 i § 2 oraz art. 67b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy może umorzyć postępowanie, w sytuacji, gdy organ nie miał do tego podstaw, gdyż zobowiązany był rozpatrzyć wniosek skarżącego; 2. art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych i umorzenie postępowania w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw faktycznych i prawnych oraz poprzez brak wyjaśnienia rzeczywistej woli skarżącego, w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości, co do intencji skarżącego w sytuacji, gdy organ był do tego zobligowany. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skarżący wniósł o anulowanie wniosku, a nie o jego cofniecie, stąd wniosek ten powinien być potraktowany jako modyfikacja poprzednio złożonego pisma. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ ma obowiązek każdorazowo analizować treść pisma złożonego przez stronę w toku postępowania, a w przypadku wątpliwości co do treści zawartego w piśmie żądania, winien zwrócić się do wnoszącego pismo o sprecyzowanie żądania - co zresztą organ sam podnosi w decyzji (str. 6 decyzji). Ponadto skarżący wyjaśnił, że na moment składania wniosku oraz jego modyfikacji nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, a zatem w przypadku, kiedy organ miał wątpliwości co do tego jakiego rodzaju wniosek złożył, powinien był wezwać skarżącego do jego sprecyzowania, czego organ nie uczynił. Pełnomocnik podniósł również, że skarżący złożył pismo z dnia 2 lipca 2020 r. na telefoniczną prośbę pracownika organu, który wskazał, że doprowadzi on w ten sposób do jego poprawności, co przyspieszy rozstrzygnięcie sprawy rozłożenia podatku na raty. Jak jednak się okazało, wniosek został rozpatrzony szybko, niemniej sama modyfikacja została zrozumiana w sposób niezgodny z wolą skarżącego, a rozstrzygniecie narusza oczywiste jego interesy. Ponadto w wyniku wydania decyzji o umorzeniu organ miał możliwość zaliczenia przysługującej skarżącemu nadpłaty na poczet należności podatkowych, objętych wnioskiem w niniejszej sprawie (co nastąpiło postanowieniem z [...] r.). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest ocena prawidłowości decyzji organu odwoławczego, którą utrzymał on w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] r. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył pismem z 2 czerwca 2020 r. wniosek o odroczenie oraz rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Następnie po rozmowie telefonicznej z pracownikiem organu pierwszej instancji skarżący złożył drugie pismo z 2 lipca 2020 r. Analizując treść drugiego pisma Sąd, podobnie jak organ odwoławczy, nie ma wątpliwości, że skarżący wycofał swój wcześniejszy wniosek z 2 czerwca 2020 r. w części dotyczącej rozłożenia na raty oraz dokonał uzupełnienia (modyfikacji) pierwotnego wniosku w części dotyczącej odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Z treści uzasadnienia drugiego pisma wynika, że jest ono kontynuacją pierwotnego wniosku. Skarżący co prawda wskazał, że anuluje pierwotny wniosek, jednak z uzasadnienia drugiego pisma wynika, że jego wolą jest nadal odroczenie zapłaty zaległości podatkowej. Skarżący wskazał także termin odroczenia zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 208 § 2 O.p. organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Umorzenie postępowania na podstawie wskazanej regulacji prawnej, jest pozostawione uznaniu organu podatkowego. Jednakże możliwość odstąpienia od rozstrzygnięcia o istocie sprawy, warunkowana jest każdorazowo koniecznością łącznego zaistnienia wszystkich przewidzianych treścią tego przepisu przesłanek jego zastosowania. Jedną z przewidzianych w treści art. 208 § 2 O.p. koniecznych przesłanek fakultatywnego umorzenia postępowania podatkowego jest to, by postępowanie zostało wszczęte na wniosek strony, a nie z urzędu. Niezbędną przesłanką fakultatywnego umorzenia postępowania jest brak sprzeciwu innych stron. Umorzenie postępowania nie może także stwarzać zagrożenia dla interesu publicznego. Natomiast w rozpoznawanej sprawie skarżący nie wniósł o umorzenie postępowania, co powoduje, że postępowanie nie mogło zostać umorzone w oparciu o art. 208 § 2 O.p. Niemniej skarżący wycofał swój wcześniejszy wniosek z 2 czerwca 2020 r. w części dotyczącej rozłożenia na raty. I z tych względów postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni, np. śmierć osoby fizycznej, likwidacja osoby prawnej. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Chodzi o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego; charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (A. Kabat w: S. Babiarz (i in.), Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2017, s. 1179-1180). Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania - w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Moment powstania tej przesłanki nie ma bowiem znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15; z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1354/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 160/18 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Natomiast w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, ponieważ skarżący cofnął swój wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, a postepowanie o udzielenie ulgi jest wszczynane na wniosek podatnika. Tego rodzaju postępowania nie może toczyć się z urzędu, a wniosek podatnika jest warunkiem sine qua non takiego postępowania. Zatem prawidłowo organy podatkowe uznały, że w sprawie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania. Natomiast w ocenie Sądu podstawą wydania takiej decyzji powinien być art. 208 § 1 O.p., co nie miało jednak istotnego wpływ na wynik sprawy, skoro treść decyzji wydanych w obu instancjach jest prawidłowa. Ponadto organ podatkowy nie był obowiązany po złożeniu przez skarżącego pisma z 2 lipca 2020 r. wzywać go o kolejne sprecyzowanie wniosku z 2 czerwca 2020 r., skoro z treści tego pisma wynikała wola skarżącego, iż anuluje swój wcześniejszy wniosek w zakresie rozłożenia należności podatkowej na raty, a nadal wnosi o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi okazały się niezasadne. Kwestią techniczną, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest też wydanie przez organy podatkowe dwóch decyzji, obejmującej dwie różne rodzajowo ulgi, a nie jednej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę.