I SA/Gl 526/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej określana zamiennie Ordynacja podatkowa lub "Op.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej P.B.(B.) jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z siedzibą w M. ( dalej określanej zamiennie "Spółka" lub "A" ) w łącznej kwocie [...] zł. z tytułu: 1. podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. wynikającego z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 w kwocie [...] zł, 2. odsetek za zwłokę od należności głównej w kwocie [...] zł naliczonych na dzień wydania decyzji, 3. kosztów postępowania egzekucyjnego określonych w łącznej kwocie [...] zł należnych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dla zobowiązanego: Spółki z o.o. A (doręczonego Spółce w dniu 31.08.2006r.) dotyczącego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji podniósł, że Spółka nie uregulowała należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. zadeklarowanego w złożonej w dniu 30 czerwca 2006r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 w kwocie [...] zł. Na podstawie ww. korekty, po uprzednim doręczeniu upomnienia został wystawiony w dniu [...] tytuł wykonawczy nr [...]. Po przeprowadzeniu szeregu czynności egzekucyjnych organ uznał bezskuteczność egzekucji, bowiem stwierdzono brak majątku, który pozwoliłby zaspokoić ww. wierzytelność. W związku z powyższym wszczęto postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wobec P.B. jako członka zarządu ww. Spółki za jej zaległości podatkowe (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...] – doręczone w dniu 08 października 2010 r.). Organ pierwszej instancji przytoczył treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na przesłanki pozwalające stronie uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości. Jak podniesiono, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu tej upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie ww. wniosku lub niewszczęcie ww. postępowania nastąpiło bez winy strony Ponadto strona może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wskaże mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Poinformowano także stronę, że odpowiedzialność członków zarządu jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką i innymi członkami zarządu, co obliguje organ podatkowy do prowadzenia postępowań w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich wobec wszystkich członków zarządu. Pismem z dnia 5 stycznia 2011 r., podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, wskazując, iż brak jest przesłanek do obciążenia go z tytułu zobowiązań A Sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe 2005r., gdyż w dacie powstania obowiązku podatkowego nie był członkiem Zarządu tej Spółki, a także nie był nim w czasie, gdy zobowiązanie powstało. P. B. wskazał, że w dniu 17 grudnia 2005r. uchwałą Zgromadzenia Wspólników ww. Spółki został odwołany ze stanowiska członka Zarządu i Wiceprezesa Zarządu. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, podniósł, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmieniono, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaakcentowano, iż osoby trzecie, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem nie tylko za zaległości podatkowe podatnika na podstawie art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale również (m.in.) za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz za koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 ww. ustawy). W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wskazywał, iż zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również – zgodnie z § 4 powołanego przepisu – do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Wskazano ponadto, na treść art. 108 § 2 Op., zgodnie z którym, postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1. upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2. dniem doręczenia decyzji; a. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b. o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c. w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d. określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3. dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. Paragraf 3 ww. przepisu stanowi natomiast, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Wskazując na dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym, a to na: a. uchwałę nr 2 z dnia 10 grudnia 2005r. o powołaniu członka zarządu Vice Prezesa Zarządu P.B., b. protokół Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia 10 grudnia 2005r., który zawiera informację, iż została podjęta uchwała nr 2 o powołaniu członka zarządu – Vice Prezesa Zarządu P.B., c. załącznik do Wniosku o rejestrację podmiotu w rejestrze przedsiębiorców (wpływ do ww. Sądu 17 marca 2006r.) podpisany w dniu 06 marca 2006r. przez H.K., w którym jako osobę wchodzącą w skład organu podmiotu uprawnionego do reprezentowania Spółki wpisano m.in.: B.P.T. PESEL [...] – Vice Prezes, d. oświadczenie Zarządu A Sp. z o.o. z dnia 31 marca 2006r. o wniesieniu przez wszystkich wspólników Spółki wkładów na podwyższenie kapitału zakładowego, na którym swój podpis jako Vice Prezes Zarządu złożył P.B., e. listę wspólników A Sp. z o.o. sporządzoną w dniu 1 marca 2006r., na której widnieje podpis (m.in.) Vice-Prezesa Zarządu – P.B., f. pismo Spółki z dnia 31 marca 2006r. do Sądu, w którym Spółka informuje, że przesyła uwierzytelnione notarialnie wzory podpisów członków zarządu, w tym P.B. (wpływ do Sądu – 05 kwietnia 2006r.), g. wniosek o rejestrację podmiotu w rejestrze przedsiębiorców, podpisany przez H.K. w dniu 04 kwietnia 2006r. (wpływ do ww. sądu w dniu 12 kwietnia 2006r.), do którego dołączono wymienione powyżej Oświadczenie organ wywiódł, że bezsprzecznie dowodzą one, że podatnik w okresie powstania zobowiązania podatkowego nie tylko formalnie pełnił funkcję Vice Prezesa Zarządu Spółki, ale też podejmował działania świadczące o czynnym pełnieniu tych obowiązków. Zebrane dowody – zdaniem organu – potwierdzają, że P.B. pełnił funkcję Vice Prezesa w okresie od dnia 10 grudnia 2005 r. do co najmniej 12 kwietnia 2006 r. Za niewiarygodne uznał organ przedłożone na etapie postępowania odwoławczego pismo z dnia 17 grudnia 2005 r. o rezygnacji ze stanowiska członka zarządu i Vice Prezesa Spółki oraz uchwałę nr 2 Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia 17 grudnia 2005 r. odwołującej P.B. z w/w funkcji, a to z tej przyczyny, że pozostają one w sprzeczności, z dokumentami przedłożonymi w Sądzie Rejonowym [...]. Za niewiarygodne uznał też organ twierdzenie podatnika, że Oświadczenie o pokryciu kapitału zakładowego z dnia 31 marca 2006 r. podpisał przez omyłkę, gdyż w tym czasie był członkiem zarządu innej spółki. Organ zaakcentował, że pełnienie obowiązków, ich przyjęcie na siebie obliguje bowiem członka zarządu do świadomego uczestniczenia w sprawach spółki. Odnosząc się do argumentu odwołania, że nie został ujawniony w KRS – e, organ podniósł, że wpis członka zarządu do rejestru KRS ma charakter deklaratoryjny, a decydujące znaczenie ma prawidłowo podjęta uchwała zgromadzenia wspólników. Odwołanie i wybór członka zarządu następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, której skuteczność nie zależy od dokonania odpowiedniego wpisu do KRS. Wpis (lub jego brak) do rejestru danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. Podobnie w odniesieniu do odwołania członków zarządu decydujące znaczenie ma uchwała o ich odwołaniu. Mandat członka zarządu może wygasnąć w trakcie jego kadencji przez rezygnację z pełnionej funkcji (art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Wskazano ponadto, że z dyspozycji art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odwołanie się przez ustawodawcę do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu na konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki. Celem normy z ww. art. 116 jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W dalszej kolejności stwierdzono, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki m.in. na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...], doręczonego w dniu 31 sierpnia 2006r. okazało się bezskuteczne. Organ egzekucyjny dokonał m.in. zajęcia rachunków bankowych – realizacja zajęć była niemożliwa z uwagi na brak środków na tych rachunkach. Ponadto ustalił, że siedziba Spółki jest od dłuższego czasu zamknięta, co uniemożliwiło prowadzenie postępowania. Jednocześnie wystosowano zapytania w celu ustalenia majątku Spółki m.in. do Centralnej Ewidencji Pojazdów, Starostwa Powiatowego w M., Burmistrzów Miast M., Ł., O., Wójtów Gmin O. i W., co również nie przyniosło rezultatu. Dodatkowo zwrócono się do B z zapytaniem, czy jest prowadzony rachunek papierów wartościowych dla A Sp. z o.o., uzyskując negatywną odpowiedź. Jak wynika z kolei ze składanych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2003 – 2005, sytuacja finansowa Spółki nie przedstawiała się dobrze. Spółka osiągała wprawdzie pozytywne wyniki finansowe, jednak osiągany przez Spółkę zysk netto uległ znacznemu obniżeniu w 2005r. gdzie wynosił [...] zł, podczas gdy za lata 2003-2004 utrzymywał się na poziomie odpowiednio: [...] zł, [...] zł. Kapitał własny przez cały czas wykazywał wartość dodatnią kształtując się w 2005r. w wysokości [...] zł, przy czy wartość kapitału podstawowego w ww. latach utrzymywana była przez Spółkę na tym samym poziomie tj. [...] zł. Ustalone na podstawie bilansów Spółki wskaźniki zadłużenia ogólnego za poszczególne lata kształtowały się na poziomie: za 2003r. -110,70%, za 2004r. – 99,10%, za 2005r. – 98,00% . Organ wskazał ponadto, że także wskaźniki płynności finansowej w ww. latach nie przedstawiały się korzystnie. Zobowiązania krótkoterminowe przewyższały łączną wartość zapasów, należności oraz środków pieniężnych (majątku obrotowego). Przedsiębiorstwo nie było w stanie spłacić swoich zobowiązań, wskaźnik pokrycia zobowiązań bieżących aktywami o wysokim stopniu płynności już w 2003r. wynosił 0,36, natomiast w 2005 jedynie 0,23 (przy wartości optymalnej: 1-1,2) – co świadczy o trudnościach płatniczych Spółki. Również wskaźnik płynności natychmiastowej w 2003r. przyjmował niezmiernie niski poziom 0,04, w 2004r. uległ dalszemu pogorszeniu do poniżej 0,01, ostatecznie osiągając w 2005r. zaledwie 0,05. Wartości w/w wskaźników powinny być sygnałem dla kadry zarządzającej do monitorowania poziomu płynności finansowej. Kontynuując, organ odwołał się do regulacji zawartych w art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r., Nr 175, poz. 1361), podnosząc, że w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, ogłasza się upadłość. Przy czym nie jest istotne, czy nie wykonuje on wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1). Wniosek taki, jak wynika z akt sprawy w ogóle nie został złożony przez Spółkę. Z informacji przekazanych przez Sąd Rejonowy [...] w K., VIII Wydział Gospodarczy wynika, że w dniu 01 września 2008r. wierzyciel złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, jednak zarządzeniem tegoż Sądu z dnia 28 listopada 2008r. wniosek został zwrócony. Reasumując, organ uznał, że zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej P.B., określone w art. 116 Ordynacji podatkowej. Strona w okresie przypadania terminu płatności ww. zobowiązania podatkowego Spółki pełniła funkcję Vice-Prezesa Zarządu, egzekucja przeciwko A Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. Jednocześnie nie zaistniała żadna z przesłanek wykluczających P.B. z odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania A sp. z o.o. Strona – mimo wezwań organów podatkowych – nie przedstawiła żadnych dowodów, na podstawie, których możliwa byłaby ocena okoliczności zwalniających, nie wskazała również mienia, z którego egzekucja jest możliwa. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach P.B. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę, skarżący przedstawił przebieg postępowania przez organami podatkowymi, a następnie kwestionując rozstrzygnięcia podniósł, że: 1. na stanowisko Vice – Prezesa Spółki A został powołany w dniu 10 grudnia 2005 r., jednakże po dokonaniu analizy sytuacji ekonomiczno – finansowej Spółki, złożył rezygnację w dniu 17 grudnia 2005 r., na dowód czego przedłożył oświadczenie z dnia 17 grudnia 2005 r. o rezygnacji z funkcji oraz uchwałę wspólników nr 2 z dnia 17 grudnia 2005 r. o przyjęcie tej rezygnacji, 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. jako zabezpieczenia zaległości podatkowych dokonał wpisu hipoteki przymusowej w dniu 15 kwietnia 2008 r. na nieruchomości zabudowanej Spółki, położonej w J., jednakże nie podjął się prowadzenia postępowania egzekucyjnego z tej nieruchomości, w celu wyegzekwowania przedmiotowej należności podatkowej, 3. w sytuacji wyżej opisanej brak było podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki A, gdyż twierdzenie, o bezskuteczności egzekucji – wobec braku egzekucji z nieruchomości obciążonej – jest niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. skarżący złożył pismo pn. Załącznik do protokołu rozprawy, w którym oprócz wskazanych w skardze zarzutów dodatkowo podniósł, że organ nie dokonał ustaleń, co do chwili powstania podstaw do zgłoszenia upadłości, gdyż trudno uznać za takie ustalenie sformułowanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony co najmniej w 2005 r. Skarżący zaakcentował także na niemożność przypisania mu winy za niezgłoszenie upadłości w terminie, gdyż jak wskazał został powołany na członka zarządu w dniu 10 grudnia 2005 r., a rezygnację z funkcji złożył w dniu 17 grudnia 2005 r. Podniósł ponadto, że zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. są zabezpieczone również hipotekami przymusowymi na nieruchomości położonej w K., przy ul. [...], której wartość wynosi co najmniej [...] zł, a hipoteka ta została wpisana na 5 miejscu, co gwarantuje 100% zaspokojenie Skarbu Państwa. W świetle tych okoliczności uznał twierdzenie organu o bezskuteczności egzekucji za bezpodstawne. Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie procesowym z dnia 7 września 2012 r. podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji i w odpowiedzi na skargę, wskazując dodatkowo, że nieruchomość położona w K., w chwili orzekania o odpowiedzialności skarżącego stanowiła własność innego podmiotu, na rzecz którego Spółka A zbyła nieruchomość. Zbycie to nastąpiło w dniu 31 lipca 2008r. Na rozprawie w dniu 5 listopada 2012 r., skarżący powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 23 maja 2005 r., w którym zostały określone sposoby prowadzenia egzekucji z nieruchomości – w przypadku wierzytelności zabezpieczonych hipoteką – w sytuacji, gdy nieruchomość ta została zbyta na rzecz osoby trzeciej. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organu. Na pytanie Sądu w oparciu o co organ stwierdził, że wartość nieruchomości w J., nie pokryje zaległości, pełnomocnik oświadczył, że w chwili obecnej nie posiada takiej wiedzy. Pełnomocnik zobowiązał się do przedłożenia w terminie 7 dni (publikacyjnym) informacji w tym przedmiocie. Informacja ta został przekazana Sądowi pismem procesowym z dnia 12 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skarga okazała się uzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja organów podatkowych orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki A (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. W sprawie przedmiotem sporu był zarówno ustalony stan faktyczny, jak i wykładnia art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. – dalej określana zamiennie skrótem "Op."). Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§2). Przepisy o odpowiedzialności stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4). Jak wynika z zacytowanego przepisu odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tej spółki obwarowana została przesłankami pozytywnymi i negatywnymi. Przesłanką pozytywną jest m.in. stwierdzenie bezskuteczności w całości lub w części egzekucji prowadzonej wobec Spółki. W badanej sprawie organy uznały, że przesłanka ta została spełniona, gdyż siedziba Spółki A od dłuższego czasu była zamknięta, a dokonane zajęcie rachunków bankowych nie przyniosło efektów, a to z uwagi na brak środków finansowych. Z kolei na etapie postępowania sądowego, jak skarżący ujawnił fakt istnienia nieruchomości w J., na której zostały zabezpieczone zaległości podatkowe Spółki A, organ w piśmie procesowym z dnia 4 czerwca 2011 r., stanowiącym odpowiedź na skargę, wskazał, że bezskuteczność egzekucji wynikała z ilości wpisów hipotecznych obciążających tę nieruchomość oraz ich wartości przewyższającej wartość nieruchomości. Na pytanie z kolei Sądu, na jakiej podstawie organ przyjął wartość nieruchomości i uznał, że dokonane zabezpieczenia ją przewyższają, organ w piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2012 r. wywiódł, że wartość nieruchomości została oszacowana na kwotę [...] zł. dla potrzeb pierwszej licytacji, która odbyła się w dniu 5 stycznia 2012 r. Powyższe uzasadnia wniosek, że organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki A, w ogóle nie uwzględniły faktu istnienia nieruchomości, będącej jej własnością. Podobnie organ postąpił w odniesieniu do nieruchomości położonej w K., przy u. [...], którą także obciążono wpisem hipotecznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W piśmie procesowym z dnia 7 września 2012 r., organ wskazał, że w dacie orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki A, nieruchomość ta stanowiła własność innego podmiotu, gdyż Spółka zbyła ją w dniu 31 lipca 2008 r. na rzecz innego podmiotu. Fakt zbycia jednakże nieruchomości na rzecz innego podmiotu – jak zasadnie podniósł skarżący, powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia [...] nr [...]– nie wyłącza prowadzenia egzekucji z tej nieruchomości, w sytuacji, gdy wierzytelność zabezpieczona jest wpisem hipoteki przymusowej. W takiej sytuacji należało określić Spółce zobowiązanie w trybie art. 21 § 3 Op. Twierdzenie organu – w piśmie procesowym z dnia 7 września 2012 r. – że organ posiada kompetencje do orzekania o odpowiedzialności na podstawie art. 108 § 3 Op. nawet w sytuacji, gdy w obrocie nie istnieje decyzja określającą wysokość zobowiązania podatnika – i że w badanej sprawie zasadnie przyjęto, że ustalenia, czynności i środki egzekucyjne nie przyniosą już pożądanych rezultatów, wskazuje na "odstąpienie" przez organ wyegzekwowania zaległości zabezpieczonych hipoteką w trybie egzekucji z nieruchomości. W opisanej sytuacji przyjęcie przez organ, że egzekucja przeciwko A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością okazała się w całości lub w części bezskuteczna, wobec istnienia możliwości egzekwowania tych należności z dwóch nieruchomości tj. nieruchomości w J. i K. – zdaniem Sądu – narusza art. 116 § 1 Op. poprzez przyjęcie istnienia przesłanki pozytywnej, w sytuacji, gdy przesłanka ta – w opisanych wyżej okolicznościach – nie istniała. Dochodzenie od członków zarządu odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 Op. jest niedopuszczalne bez przeprowadzenia egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela. Wypada w tym zakresie odwołać się do stanowiska NSA zawartego w wyroku z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt III SA 2984/03, zgodnie z którym "Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty (System Informacji Prawnej LEX nr 167996). Podobny pogląd został wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11 (System Informacji Prawnej LEX, nr 1170997), w którym stwierdzono, że "Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza bowiem sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki". Wymaga przy tym zaakcentowania, że przepis art. 116 § 1 Op. uzależnia obciążenie członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości od spełnienia wszystkich przesłanek pozytywnych, a to oznacza, że brak spełnienia którejkolwiek z nich wyklucza orzekanie o takiej odpowiedzialności. Odnosząc się z kolei do przesłanek egzoneracyjnych należy zaakcentować, że spełnienie którejkolwiek z nich uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni zapatrywania NSA wyrażone w wyrokach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2177/08 i I FSK 2178/08 oraz z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1498/10 oraz I FSK 1499/10. W wyrokach tych wskazano, że geneza unormowań regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółki kapitałowej, sięga jeszcze rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.). Przyczyną tej regulacji jest to, że członkowie zarządu spółki mają decydująco istotny wpływ na prowadzenie spraw spółki. Stąd w przypadku, gdy sytuacja finansowa spółki jest zła i nie pozwala na zaspokojenie wierzycieli, to członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność majątkową i osobistą za te długi. Z jednej strony zatem instytucja ta pełni funkcje gwarancyjne dla wierzycieli spółki, którzy w razie braku majątku spółki, mogą szukać zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku członka zarządu. Z drugiej strony pełni funkcje represyjne dla członków zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za długi spółki, będące konsekwencją złego zarządzania spółką. Z art. 116 Op. wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku dotyczącego upadłości. Co więcej, w dniu 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w której stwierdzono, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 Op. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W badanej sprawie przedmiotem sporu był m.in. okres pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu A Sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych skarżący pełnił tę funkcję od dnia 10 grudnia 2005 r. do dnia 12 kwietnia 2006 r., zdaniem zaś skarżącego od dnia 10 grudnia 2005 r. do dnia 17 grudnia 2005 r. Poza sporem pozostaje zatem dzień rozpoczęcia pełnienia tej funkcji tj. 10 grudnia 2005 r. W ocenie Sądu to właśnie ta data – w tej konkretnej sprawie – ma istotne znaczenie dla oceny istnienia zarówno przesłanki określonej w § 1 pkt 2) lit. a) jak i lit. b) art. 116 Op. Pierwszy z tych przepisów odnosi się do właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Oznacza to, że czas ten – data, w której mijał ten czas – winna być określona przez organy podatkowe. W tym zakresie należy przyznać rację stronie skarżącej, że nie może to być bliżej nie określony czas – a więc jak określiły go organy w badanej sprawie (2005 r.) – gdyż w takiej sytuacji, nie jest możliwe określenie daty, po upływie, której zgłoszenie czy to wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego czy wszczęcie postępowania układowego nie byłoby dokonane zgodnie z wymogiem w/w przepisu. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że w sytuacji, gdy np. ostatnim dniem terminu właściwego czasu byłby dzień 1 lipca 2005 r., to rzeczą oczywistą jest, że zgłoszenie wniosku po dniu 10 grudnia 2005 r. ( a więc po dniu wyboru skarżącego na członka zarządu Spółki) nie wyczerpywałoby w/w przesłanki. Twierdzenie organu, że czas ten liczy się od chwili powołania danej osoby na członka zarządu, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie. Z tego też powodu postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a wobec tego - że nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm., dalej: p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym skarżący sprawował funkcję członka zarządu - przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowiła jego niewypłacalność (art. 10 p.u.n.). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Uzasadniając swoje stanowisko co do tego, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego – w terminie od dnia 11 grudnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r.(okres pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w 2005 r.) - organy powołały się nie na fakt niespłacania przez spółkę zobowiązań oraz na wskaźniki płynności finansowej w latach 2003 – 2005, przyjmując przy tym, że wniosek o zgłoszenie upadłości winien być złożony w 2005 r. Jednakże, z art. 21 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika wprost, że przedmiotowy wniosek może zostać złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Takie sformułowanie wymaga określenia daty, od której należy liczyć w/w dwutygodniowy termin. Tylko bowiem okres od dnia wystąpienia przesłanki do zgłoszenia upadłości oraz dwutygodniowy termin do zgłoszenia tej upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego stanowi – w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego – właściwy czas do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego (podkreślenie Sądu). Z tego też tytułu, przyjęcie przez organy, że skarżący nie wypełnił w/w obowiązku wymaga określenia czasu właściwego, przy czym – o czym wcześniej już wspomniano – nie może to być okres jednego roku (2005 r.). Z tego też tytułu uznać należy, że także w tym zakresie organy nie sprostały wymogowi należytej oceny istnienia negatywnej przesłanki, przyjmując w sposób automatyczny, że skarżący mógłby uwolnić się od tej odpowiedzialności, w sytuacji, gdyby wniosek o zgłoszenie postępowania upadłościowego lub wszczęcie postępowanie układowego zgłosiłby najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od dnia wyboru na członka zarządu Spółki A. Także ocena istnienia przesłanki drugiego z wymienionych przepisów a więc braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości została – zdaniem Sądu – niewłaściwie przeprowadzona. Trudno bowiem przypisać winę skarżącemu (nawet gdyby przyjąć, że organ właściwie ustalił wcześniej omówioną przesłankę) w sytuacji, gdy na funkcję członka zarządu został wybrany w dniu 10 grudnia 2005 r. Jest rzeczą oczywistą, że zgłoszenie takiego wniosku, czy wszczęcie postępowania układowego wymaga po pierwsze wiedzy o stanie podmiotu, po drugie skompletowania pełnej dokumentacji w zakresie wymogów formalnych wniosku o ogłoszenie upadłości czy wszczęcia postępowania układowego, a 14 – dniowy termin, którym "dysponował" skarżący w żadnym razie nie był wystarczający na realizację takiego przedsięwzięcia. W badanej sprawie należało bowiem uwzględnić całokształt ustaleń, zwłaszcza zaś fakt, że skarżący nie pełnił wcześniej żadnej funkcji w zarządzie Spółki A, a ta okoliczność w sposób naturalny przekładała się na jego możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość w 2005 r., w sytuacji, gdy funkcję tę pełnił w sumie 20 dni w grudniu 2005 r. tj. od dnia 10 grudnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. (ustalenie organu kwestionowane przez skarżącego). Ocena istnienia bądź braku winy winna uwzględniać bowiem realną możliwość wypełnienia obowiązku. Jest to kategoria obiektywna zatem ocena jej istnienia winna uwzględniać wszystkie okoliczności sprawy. W badanej sprawie organ bezkrytycznie przyjął, że istnieje podstawa do obciążenia skarżącego zaległościami A Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., pomimo, że – w ocenie Sądu – nie ziściła się jedna z pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności i spełnione zostały dwie negatywne przesłanki. W konkluzji uprawnionym jest wniosek, że organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności skarżącego głównie w oparciu o fakt, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w dniu powstania zobowiązania w podatku dochodowy od osób prawnych za 2005 r. tj. w dniu 31 grudnia 2005 r. Szczególnego zaakcentowania wymaga, że w każdym wypadku wydawania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Op. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, zwłaszcza do nieuwzględnienia przez organy faktu rezygnacji przez skarżącego z funkcji członka zarządu w dniu 17 grudnia 2005 r., Sąd aprobuje ustalenia organów podatkowych w tym przedmiocie, tym samym nie uznaje argumentów skargi. Ocena dokonana przez organy zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uprawniała do przyjęcia wniosku, że skarżący pełnił w 2005 r. tę funkcję od dnia 10 grudnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Op., oparta jest głównie na dokumentach urzędowych (w tym dokumentach będących w dyspozycji KRS), stąd też wywód organów odmawiający wiarygodności przedstawionym przez skarżącego dowodów uznać należy za zasadny. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut dotyczący braku wpisu skarżącego do KRS – u jako członka zarządu Spółki A oraz skutków prawnych tego faktu. W tym zakresie wypada odwołać się do ugruntowanego orzecznictwa sądowego (w tym: NSA, SN i WSA), z którego można wywieść ogólną tezę, że wpis taki ma charakter deklaratoryjny a o pełnieniu bądź nie przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki decyduje ważna uchwała podjęte przez walne zgromadzenie wspólników. Materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie jednoznacznie wskazuje, że zmiany w składzie osobowym zarządu spółki były zgłaszane do rejestru w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 168 z 2007 r., poz. 1186 ze zm.). Na tle art. 116 § 1 Op. istotne znaczenie ma zgodne z prawem powołanie członka zarządu bądź ustanie jego mandatu, niezależnie od tego czy zostało to ujawnione w rejestrze (vide: Z.Kożma i M.Ożóg, op.cit., teza 27, s. 322; nadto: wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1013/09 i wyrok NSA OZ w K. z dnia 9 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1259/01, dostępne w bazie internetowej orzecznictwa NSA;). Z tego też względu zarzut ten uznany został przez skład orzekający w sprawie za chybiony. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i w tych ramach przede wszystkim w sposób obiektywny i zgodny ze zgromadzonym materiałem dowodowym dokona subsumcji art. 116 Op. Dokonując tej subsumcji organ uwzględni stan faktyczny sprawy, głównie zaś okres pełnienia przez skarżącego w 2005 r. funkcji członka zarządu, oraz wpływu tej okoliczności na negatywne przesłanki określone w tym przepisie, a także odniesie się do przesłanki pozytywnej tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki A. Stanowisko przyjęte przez organ powinno zostać uzasadnione w sposób umożliwiający weryfikację podjętego rozstrzygnięcia w kontekście powyższych wskazań. W opisanej powyżej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że wyczerpana została przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz .U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art. 152 tej ustawy.