I SA/Gl 526/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z [...] nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – B.B. (dalej zwany: strona, skarżący), członka zarządu spółki: A sp. z o.o. w G. (dalej zwana spółką), solidarnie z tą spółką, za: - zaległości spółki z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych: za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł oraz za luty 2013 r. w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych: za 2012 r. w kwocie [...] zł oraz za 2013 r. w kwocie [...] zł, - odsetki za zwłokę (liczone na dzień wydania decyzji) od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych: za 2012 r. w kwocie [...] zł oraz za 2013 r. w kwocie [...] zł, - koszty egzekucyjne w związku z prowadzonym postępowaniem wobec spółki: za 2012 r. w kwocie [...] zł, za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł, za luty 2013 r. w kwocie [...] zł, za 2013 r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej zwana: O.p.). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W dniu 11 marca 2013 r. spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie podatkowe podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 o wysokości dochodu (poniesionej straty) za 2012 r., wykazując podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Podatek ten został zapłacony. Następnie 11 grudnia 2013 r. spółka złożyła korektę tego zeznania wykazując podatek w kwocie [...] zł, którego ([...]zł) nie uregulowała. W dniu 31 marca 2014 r. spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r., wykazując należne zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń oraz luty 2013 r. w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł oraz podatek za rok 2013 w wysokości [...] zł. Następnie 11 lipca 2014 r. spółka złożyła korektę w/w deklaracji, wykazując zaliczki w kwotach takich jak w deklaracji pierwotnej, natomiast podatek za rok 2013 w wysokości [...] zł, po czym 5 sierpnia 2014 r. złożyła kolejną korektę wykazując zaliczki w kwotach jak w deklaracji pierwotnej, natomiast podatek za cały 2013 r. w wysokości [...] zł. Na poczet zaliczki za styczeń 2013 r. spółka dokonała wpłaty kwoty [...] zł, natomiast zaliczki za luty 2013 r. nie uiściła w żadnej części. Spółka nie uregulowała także należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu dochodzenia w/w należności od spółki nie przyniosło efektów. Ponieważ nie ustalono majątku który podlegałby egzekucji, a wszystkie podjęte czynności i zastosowane środki egzekucyjne okazały się bezskuteczne, organ egzekucyjny postanowieniem z [...] postępowanie to umorzył na podstawie art. 59 § 2 - 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj.: Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.). W tym stanie rzeczy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z [...] wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki, solidarnie z tą spółką, w trybie art. 116 O.p., za opisane na wstępie zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Organ w szczególności ustalił, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie od 25 kwietnia 2012 r. do 5 czerwca 2014 r. (uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników), tj. w czasie, gdy przypadały terminy płatności opisanych na wstępie zobowiązań. Dalej organ stwierdził, że skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Potwierdza to pismo Sądu Rejonowego w G. z [...] Sygn. akt [...], według którego do tego dnia Sąd nie zarejestrował wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego spółki. Badając właściwy czas, w jakim strona obowiązana była taki wniosek złożyć, organ przywołał przepisy art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej zwane p.u.n.). Przeprowadził także analizę sprawozdań finansowych, bilansów i zeznań podatkowych spółki za lata 2007-2013 stwierdzając, że jej sytuacja finansowa od 2007 r. stale się pogarszała. Spółka nie wykonywała zobowiązań publicznoprawnych za lata 2012-2014, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od zatrudnionych pracowników za okresy 4-12/2013 r. i 1-3/2014 r. w łącznej kwocie [...] zł; podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012 - 2013 w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł; podatku od towarów i usług za okres: 9/2013 r., 12/2013 r., 2-3/2014 r. w łącznej kwocie [...] zł. Nie regulowała też zobowiązań na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) za okresy od maja 2012 r. do marca 2014 r. Nadto posiadała zaległości w podatku akcyzowym, które według stanu na 28 kwietnia 2014 r. wynosiły [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Biorąc to wszystko pod uwagę organ przyjął, że moment, w którym członek zarządu spółki powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, to dzień nieuregulowania przez spółkę drugiego wymagalnego zobowiązania, tj. zobowiązania w kwocie [...] zł z tytułu podatku akcyzowego z terminem płatności 25.02.2013 r. (jako pierwsze niezapłacone zobowiązanie przyjął organ zaległość z tytułu odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2013 r.) To oznacza, że termin (właściwy czas) do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął 12 marca 2013 r. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego skarżący podnosił, że istnieją przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność, jako osoby trzeciej, za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2013. W szczególności sytuacja spółki w momencie jego rezygnacji z funkcji prezesa spółki nie uzasadniała ogłoszenia upadłości, stąd niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy skarżącego. W tym zakresie przedłożył szereg dowodów, w tym kopie bilansu i sprawozdań finansowych spółki za 2014 r. argumentując, że odmienna analiza dowodów zebranych w sprawie przez organ jest wadliwa. Organ ocenił dowody zebrane w sprawie, w tym zaoferowane przez stronę, i stwierdził, że nie potwierdzają one istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2013, w rozumieniu art. 116 O.p. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit.b) O.p. poprzez przyjęcie, że nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy, a nadto błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, a w szczególności w ostatnim dniu pełnienia tej funkcji, istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu skarżący w szczególności podniósł, że samo istnienie zaległości podatkowych nie przesądza o konieczności złożenia wniosku o upadłość, szczególnie w sytuacji, gdy kondycja finansowa spółki pozwala na przyjęcie, iż jej majątek pozwoli na ich zapłacenie w przyszłości. Takie zapatrywanie potwierdzają orzeczenia sądów odmawiające spółce przyznania prawa pomocy z uwagi na zdolność do opłacenia wpisów od skarg. Dodał, że to prowadzone wobec spółki postępowania celne praktycznie pozbawiły ją możliwości zarządzania majątkiem, co przyczyniło się do pogorszenia sytuacji płatniczej, w tym uniemożliwiło zapłatę należnych podatków. Akcentował, że nie ma żadnego związku przyczynowego pomiędzy sposobem sprawowania zarządu majątkiem spółki, a faktem, iż we wszczętym już po jego odwołaniu postępowaniu egzekucyjnym, wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia. Skarżący dodał, że w istocie opóźnienia w płatnościach spowodowały represyjne, bezprawne działania organów celnych, nakierowane wyłącznie na doprowadzenie do zaprzestania przez spółkę prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki przewidziane w art. 116 O.p. do przeniesienia na stronę, jako osobę trzecią, odpowiedzialności za opisane na wstępie zaległość spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, spółka posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...] zł, za 2013 r. w kwocie [...] zł, a nadto niezapłacone odsetki od zaległości w zaliczkach na ten podatek za styczeń i luty 2013 r. w kwotach [...] zł i [...] zł. W okresie kiedy upływały terminy płatności tych zobowiązań skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki (od 25.04.2012 r. do 5.06.2014 r.), co nie jest w sprawie sporne. Celem dochodzenia zaległości Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuły wykonawcze: nr [...] z [...] za 2012r.; nr [...] z [...] za 2013/1; nr [...] ż [...] za 2013/2; nr [...] z [...] za 2013r.; nr [...] z [...] za 2013r. (wystawiony w związku z złożoną korektą deklaracji) i organ egzekucyjny podjął czynności celem wyegzekwowania dochodzonych kwot. Z powodu bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny postanowieniem z [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. W tej sytuacji za uzasadnione uznał organ odwoławczy wszczęcie postępowania o odpowiedzialności członka zarządu spółki, po zakończeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Organ odwoławczy nie dopatrzył się przy tym przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Przede wszystkim wskazał, że członek zarządu nie wykazał aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości – stosownie do art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem organu spółka trwale zaprzestała regulowania części swoich zobowiązań publicznoprawnych już za styczeń 2013 r. (nie zapłacono zaliczki na podatek od osób prawnych oraz podatku akcyzowego z terminem płatności do 25 lutego 2013 r.). W tej sytuacji właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to najdalej 12 marca 2013 r. Wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego jednak nie złożono. Jak stwierdził organ, skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Nie wskazał też mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ II instancji poddał analizie argumenty skarżącego podnoszone przed organem I instancji, a także zgłoszone w odwołaniu, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia. Argumentację w tym zakresie przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1. art. 11 p.u.n. poprzez przyjęcie, że w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastał w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, 3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, 4. art. 5 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że pociągnięcie skarżącego do solidarnej ze spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe, do których powstania doprowadzili funkcjonariusze wierzyciela (Skarbu Państwa) swoimi bezprawnymi działaniami, nie stanowi nadużycia prawa podmiotowego. W uzasadnieniu skarżący, częściowo powtarzając argumenty odwołania, przedstawił obszerną argumentację mającą popierać podnoszone zarzuty i argumenty. Ponadto wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy w momencie odwołania skarżącego ze składu zarządu spółki istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. czy spółka była w tym momencie niewypłacalna, czy niezłożenie wniosku o upadłość miało wpływ na możliwość uzyskania przez wszystkich wierzycieli równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącego zaakcentował, że bezprawne działania organów podejmowane wobec spółki, którą skarżący zarządzał, doprowadziły do przejściowych trudności w jej działalności. W szczególności organy zajmowały rachunki bankowe spółki, co uniemożliwiało zapłatę należnych podatków. Nadto organ wydał decyzje akcyzowe, które doprowadziły do niewypłacalności spółki. Jednakże wszystko to miało miejsce w okresie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu. W tej sytuacji przerzucanie odpowiedzialności za zaległości spółki na skarżącego narusza art. 5 Kodeksu cywilnego i jest niezgodne z zasadą państwa prawa. Z kolei skarżący podkreślił, że w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu spółka nie była niewypłacalna, posiadała majątek i nie było podstaw do zgłoszenia upadłości spółki. Skoro organ twierdzi, że niewypłacalność spółki zaistniała już w marcu 2013 r., to powinien niezwłocznie wszcząć egzekucję, a tymczasem wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w 2015 r. lub 2016 r., czyli w czasie, kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził – w świetle kryteriów określonych w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana p.p.s.a.) - aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że nie uwzględnił wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy w momencie odwołania skarżącego ze składu zarządu spółki istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z powyższej regulacji dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu i ma charakter jedynie uzupełniający. Zasadą bowiem jest, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Powołany art. 106 § 3 p.p.s.a. nie stanowi więc środka do zwalczenia ustaleń faktycznych z którymi strona skarżąca się nie zgadza. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, w tym nie przesłuchuje się świadków ani nie powołuje biegłych. Sąd jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające tym ustaleniom, przy uprzednim stwierdzeniu, że ustalenia te były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy, skoro sąd nie prowadzi postepowania dowodowego, wniosek o powołanie biegłego, jako niemający podstawy prawnej, nie mógł zostać uwzględniony. Uzupełniająco wskazać trzeba, że także organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia stanu faktycznego w tym zakresie. Organy podatkowe (pracownicy) posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość (zob.: wyrok NSA z 2.02.2017 r. sygn. II FSK 4106/14, wyrok NSA z 14.09.2016 r. sygn. I FSK 358/14). Sąd zauważa, że organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość. Taka właśnie sytuacja zaistniała w tej sprawie. Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Stosownie do treści w/w przepisów, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności. Te rozważania rozpocząć trzeba wskazaniem, że 11 marca 2013 r. spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie podatkowe podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 o wysokości dochodu (poniesionej straty) za 2012 r., wykazując podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Podatek ten został zapłacony. W dniu 11 grudnia 2013 r. spółka złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2012 r., wykazując podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Spółka nie uregulowała podatku należnego w związku z w/w korektą deklaracji (do zapłaty [...] zł), w związku z czym wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z [...] (doręczony spółce 24.04.2014 r.). W dniu 31 marca 2014 r. spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r., wykazując należne zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń oraz luty 2013 r. w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł, kwotę podatku za rok podatkowy w wysokości [...] zł. W dniu 11 lipca 2014 r. spółka złożyła korektę w/w deklaracji, wykazując zaliczki w kwotach takich jak w deklaracji pierwotnej, natomiast podatek za 2013r. w wysokości [...] zł. Kolejną korektę zeznania podatkowego CIT-8 spółka złożyła 5 sierpnia 2014 r., wykazując zaliczki w kwotach jak w deklaracji pierwotnej, natomiast podatek za cały 2013 r. w wysokości [...] zł. Na poczet należnej zaliczki za styczeń 2013 r. wynoszącej [...] zł spółka dokonała wpłaty kwoty [...] zł, a zatem od kwoty [...] zł organ obliczył odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Na poczet zaliczki za luty 2013 r. w wysokości [...] zł spółka nie dokonała żadnej wpłaty, stąd obliczone odsetki za zwłokę wyniosły [...] zł. Na obie w/w należności (dot. odsetek) wierzyciel wystawił [...] tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...] (doręczone 13.08.2015 r.). Spółka nie uregulowała także należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., skutkiem czego wierzyciel wystawił [...] tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę [...] zł (doręczony 23.05.2014 r.), a [...] tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę [...] zł (doręczony 5.09.2014 r.). W tym stanie rzeczy, skoro w każdym z w/w przypadków zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne poprzez doręczenie tytułu wykonawczego zobowiązanemu, to zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 108 § 3 O.p. do prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej bez uprzedniego wydania spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd uznał stanowisko organu w tym zakresie za prawidłowe. Nie budzą także zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ustalenia organów według których termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. To, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 25 kwietnia 2012r. jednoznacznie wynika z Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, mocą której został powołany na prezesa zarządu spółki. Pełnił tę funkcję do 5 czerwca 2014 r., co wynika z Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników. Te ustalenia nie są w sprawie sporne. Organy prawidłowo więc uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek, warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i to w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku za lata 2012 -2013 (w tym zaliczek na podatek za styczeń i luty 2013 r.) i w którym powstały zaległości podatkowe. Przechodząc do kwestii bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w całości lub w części, wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia tejże przesłanki organy podatkowe winny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 22 marca 2018 r. sygn. I SA/Ol 23/18). Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność tę stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, organ egzekucyjny podjął szereg działań w celu dochodzenia w/w należności od spółki, które nie przyniosły efektów. Jak ustalił organ egzekucyjny, spółka pod zgłoszonym adresem nie wykonuje działalności gospodarczej, a umowa najmu została wypowiedziana. Egzekucja z rachunków bankowych pozwoliła ustalić, że spółka posiadała rachunek w [...] S.A. jednak został zlikwidowany 16 lipca 2015 r. Informacje z innych banków, a także biur maklerskich oraz towarzystw ubezpieczeniowych, wskazywały na brak rachunków spółki w tych instytucjach. Organ egzekucyjny ustalił też, że spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości (z wyjątkiem 14-letniej przyczepy SAM) ani majątku z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Również wniosek organu do Sądu Rejonowego w G. o wyjawienie majątku dłużnika nie dał żadnych rezultatów. Wprawdzie organ egzekucyjny zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o przeprowadzenie egzekucji z ruchomości w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę B Sp. z o.o., która dysponowała składnikiem majątku ruchomego należącym do spółki (maszyna do nabijania gliz PAP-25-L), jednak wobec zbiegu egzekucji stwierdził, że ten składnik majątku spółki nie pozwala na skuteczne zaspokojenie przedmiotowych należności dochodzonych w trybie postępowania egzekucyjnego. W toku prowadzonej egzekucji organ dokonał także zajęć wierzytelności w spółkach pokrewnych (powiązanych), a nadto zwrócił się do wszystkich naczelników urzędów skarbowych w Polsce z zapytaniem, czy posiadają informacje mające wpływ na prowadzone wobec zobowiązanej spółki postępowanie egzekucyjne. W żadnym przypadku nie ujawniono informacji, które wskazywałaby na majątek zobowiązanej. Wobec tego, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, który podlegałby egzekucji, a wszystkie podjęte czynności i zastosowane środki egzekucyjne okazały się bezskuteczne, organ egzekucyjny postanowieniem z [...] postępowanie egzekucyjne umorzył. W ocenie Sądu podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy, pomimo podjętych starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanego, nie uzyskał zaspokojenia w całości lub części. Zdaniem Sądu, na podstawie przedłożonych akt, nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika (brak ruchomości oraz nieruchomości a także środków pieniężnych, spółka nie prowadzi działalności). Uwzględniwszy dodatkowo umorzenie egzekucji ze względu na brak majątku organ słusznie ocenił, że zaistniała bezskuteczność egzekucji. Odnosząc się do zarzutów skargi, według których w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu sytuacja spółki była dobra i realizowała ona swoje zobowiązania, natomiast niewypłacalność nastąpiła gdy funkcję tę przestał sprawować, stąd gdyby egzekucja wobec spółki była prowadzona wcześniej, a nie w latach 2015 lub 2016, byłaby efektywna – stwierdzić trzeba, że zarzuty te są nietrafne. Deklaracje podatkowe za lata 2012, 2013, z których wynikały zobowiązania do zapłaty, były podpisywane przez skarżącego (za wyjątkiem korekty z 5 sierpnia 2014 r.). Podatku za 2012 r. spółka zarządzana przez skarżącego jednak nie uregulowała w zadeklarowanej kwocie. Tytuł wykonawczy w celu dochodzenia tej należności wystawiony został z [...]. W przypadku zaliczek za styczeń oraz luty 2013r., z terminami płatności odpowiednio do 20 lutego i 20 marca 2013 r., ich zapłaty spółka zarządzana przez skarżącego również w zadeklarowanych kwotach nie dokonała, co spowodowało powstanie odsetek za zwłokę. Nie zapłaciła też podatku za 2013 r., z terminem płatności do 30 marca 2014 r., a więc przypadającym w czasie gdy skarżący zarządzał spółką (wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze [...], [...] i [...]). Utwierdza to w przekonaniu, że spółka nie realizowała swoich zobowiązań publicznoprawnych w czasie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Obowiązkiem członka zarządu jest prowadzenie spraw spółki z należytą starannością, a ta nakazywała zapłatę podatku w terminach jego płatności i nie może zmienić tej oceny wszczęcie i prowadzenie egzekucji w latach 2014-2016. W tym stanie rzeczy, skoro w wyniku działań egzekucyjnych względem majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe było stanowisko organów, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu, czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległych zobowiązań wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 116 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności sprawy. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, jednak bezskutecznie wskutek braku majątku spółki, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Wszystko to pozwala przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Nie można w tym miejscu nie zauważyć, odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wprawdzie twierdzi, że jeszcze w 2014 r. spółka posiadała aktywa obrotowe rzędu [...] zł, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia wobec wymogów art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten pozwala uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Chodzi tu o majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. W tej sprawie postępowanie egzekucyjne zakończyło się [...] jego umorzeniem z powodu braku majątku spółki, a zatem mienie istniejące w 2014 r. było brane pod uwagę w tym postępowaniu. Skarżący nie wskazał natomiast na jakikolwiek majątek spółki istniejący realnie po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Oznacza to, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., która wyłączyłaby odpowiedzialność skarżącego. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie zwalnia to oczywiście organu z czynienia ustaleń w tym kierunku, jednak w celu ochrony własnych interesów strona winna zaoferować dowody na swoją obronę. Obowiązkowi w powyższym zakresie skarżący nie uczynił zadość. Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., wyłączające odpowiedzialność, odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie na wstępie wskazać należy, że w/w przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania dotyczą w istocie wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie (skarżący twierdzi, że gdy sprawował funkcję członka zarządu stan finansowy spółki był dobry, pozwalał na pokrycie zobowiązań, a zatem składanie wniosku o upadłość było bezzasadne), to obowiązkiem organu podatkowego, a w ślad za tym Sądu, jest zweryfikowanie tej okoliczności. Z art. 116 O.p. wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może w tym zakresie wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie dopełniono w terminie lub też ponosi winę za niedopełnienie tych obowiązków. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (tj. we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie w/w przepisu (zob.: uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09). Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle regulacji powyższej ustawy należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie w/w wniosku jest taki czas, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu w/w dwutygodniowego terminu. W tym zakresie organ II instancji, badając fakt wykonywania przez spółkę ciążących na niej zobowiązań, przyjął, że już w lutym 2013 r. spółka zaprzestała regulowania części swoich zobowiązań publicznoprawnych. W tym miesiącu upływał bowiem termin nieuiszczonej płatności podatku akcyzowego w kwocie [...] zł (zaległość objęta tytułem wykonawczym z [...]). Była to druga nieuregulowana płatność, bowiem pierwsza to niezapłacone odsetki za zaliczki podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2013 r. Powyższe nie jest w sprawie sporne. W tej sytuacji, skoro dłużnik nie wykonał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (odsetki od zaliczki na podatek za styczeń oraz akcyza), to mając na uwadze powołane wyżej przepisy, skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od upływu terminu wymagalności drugiego niezapłaconego zobowiązania, tj. do 12 marca 2013 r. Sąd ustalenia organu i stanowisko w tym zakresie – wbrew zarzutom skargi - podziela. Jednym z obowiązków członka zarządu jest prowadzenie spraw spółki, w tym finansowych. W konsekwencji członek zarządu powinien mieć wiedzę co do sposobu funkcjonowania spółki, w tym jej stanu majątkowego i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie bądź nieuzasadnione subiektywne przekonanie o dobrej kondycji finansowej zarządzanej spółki, nie mogą uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa polegającego np. na przekonaniu, że wprawdzie istnieją wymagalne zobowiązania, ale w razie ziszczenia szeregu warunków prognozy co do ich zapłaty mogą być pomyślne. W realiach przedmiotowej sprawy wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego nie złożono. Skarżący nie wykazał przy tym, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Natomiast argumenty podnoszone w skardze, według których taki wniosek nie był zasadny z powodu dobrych prognoz dla spółki, zaś trudności płatnicze były spowodowane głównie działaniami organów celnych które wydały spółce decyzje akcyzowe, nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 116 O.p. Są w świetle tej regulacji całkowicie chybione. Przede wszystkim, na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ta okoliczność została dobitnie wykazana, bowiem wskazanych wyżej zobowiązań za styczeń i luty 2013 r. spółka nie uregulowała. Ponadto za okres od kwietnia 2013 r. nie regulowała płatności z tytułu podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń, a od września 2013 r. zalegała na rzecz ZUS. Nie zapłaciła też podatku dochodowego zadeklarowanego za 2012 i 2013 rok. Nie zmienia stanowiska Sądu w tym zakresie argumentacja skargi wskazująca, że potwierdzeniem dobrej sytuacji finansowej spółki, a więc nieuzasadniającej składania wniosku o upadłość lub układ, były postanowienia sądu w sprawach odmowy przyznania prawa pomocy. Przede wszystkim inne kryteria brane są pod uwagę dla ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość lub układ, a inne – i to zarówno co do przesłanek jak i momentu na który dokonuje się tej oceny - do zwolnienia np. od kosztów postępowania sądowego. W pierwszym przypadku ocenie podlegają obiektywne ustalenia m.in. co do faktu zapłaty przez spółkę w terminach płatności swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W drugim przypadku ocenie podlega sytuacja płatnicza spółki z dnia złożenia wniosku o prawo pomocy, przy czym prawo pomocy dla osoby prawnej wymaga m.in. wykazania przez nią, że nie ma dostatecznych środków na poniesienie pełnych kosztów postępowania. Rolę odgrywa tu z jednej strony wysokość kosztów postępowania, a z drugiej bieżąca sytuację finansowa spółki. Podkreślić trzeba, że o prawo pomocy spółka występowała od 2014 r., a więc w okresie późniejszym niż analizowane i istniejące zaległe zobowiązania z początku 2013 r. Biorąc też pod uwagę inny zakres oceny sytuacji spółki w świetle art. 11 p.u.n. i przepisów o prawie pomocy, argumenty skargi w tym zakresie Sąd uznał za oczywiście chybione. Co zaś się tyczy zarzutów skargi dot. trudności w zarządzaniu spółką jakie napotykał skarżący z powodu celowych działań organów celnych ukierunkowanych na zaprzestanie prowadzenia działalności przez spółkę wskazać trzeba, że ta okoliczność nie została w żaden sposób wykazana w sprawie. Akta sprawy zawierają natomiast informacje, że spółka posiadała zaległości w podatku akcyzowym, które według stanu na 28 kwietnia 2014 r. wynosiły [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Zaległości w tym podatku były dochodzone od spółki już w 2013 r. (tytuł wykonawczy z [...]), a sprawy z zakresu akcyzy pozostawały we właściwości organów celnych. Analiza akt sprawy oraz argumentów skargi nie potwierdza składania przez spółkę zarzutów na czynności kontroli służb celnych bądź skarg. Gdyby zarzucane przez skarżącego okoliczności miały jednak miejsce w spółce, co dotąd nie zostało w żaden sposób wykazane, to przysługiwały jej odpowiednie kroki prawne. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to dopóki ją sprawuje ponosi winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków (w tym dbałości o wszystkie sprawy spółki), a przesłanki uwolnienia się od niej, w przypadku odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p., zostały jasno określone. Skarżący ich nie spełnił, a podnoszone w w/w zakresie zarzuty oceny tej nie mogą zmienić. Odnosząc się do powiązanego z przedstawionymi wcześniej argumentami zarzutu naruszenia art. 5 ustawy Kodeks cywilny poprzez niezgodne z prawem działanie wierzyciela, który przyczynił się do powstania odpowiedzialności skarżącego, przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że kodeks cywilny reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Nie znajduje on zastosowania do oceny działań jakie podejmują organy w postępowaniu podatkowym, a więc postępowaniu o charakterze publicznoprawnym. Sprawy z zakresu m.in. zobowiązań podatkowych reguluje ustawa Ordynacja podatkowa i o ile wyraźnie nie odsyła do prawa cywilnego, jak ma to miejsce w przypadku odpowiedzialności członka zarządu, nie ma ono zastosowania w tych sprawach. Czyni to argumenty skargi już z tej przyczyny nietrafnymi. Niezależnie jednak od tego podkreślić trzeba, że żadne zebrane w sprawie dowody nie wskazują aby wierzyciel w tej sprawie, tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., prowadził jakiekolwiek czynności ze szkodą dla spółki szczególnie, że dochodzenie kwot zaległych podatków od spółki następowało na podstawie deklaracji, a nie wskutek np. kontroli czy postępowania podatkowego. Jedynie ubocznie dodać można, odnosząc się do argumentów skarżącego wywodzonych z orzecznictwa Sądu Najwyższego, że odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych nie jest tożsama z odpowiedzialnością na podstawie art. 116 O.p. Podstawą odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikającej z art. 299 k.s.h., może być szkoda pojmowana także jako obniżenie potencjału majątkowego spółki, przy czym przy tak rozumianej szkodzie swoistego znaczenia nabiera również pojęcie winy członka zarządu oraz związku przyczynowego między szkodą a jego zachowaniem. Wówczas, jeżeli wierzyciel dochodzi od członka zarządu odpowiedzialności z art. 299 k.s.h., w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że na przykład przez swoje działanie wierzyciel przyczynił się do tego że spółka stała się niewypłacalna oraz że przez to brak było dokumentacji pozwalającej zgłosić członkowi zarządu skutecznie wniosek o ogłoszenie jej upadłości (co w tej sprawie nie miało miejsca), to okoliczności te mogą mieć mieć wpływ na zakres odpowiedzialności (tak: orzecznictwo SN przywołane w skardze). Zakres regulacji k.s.h. jest jednak zupełnie inny niż O.p. W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa. Z tej właśnie przyczyny do odpowiedzialności członków zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. stosuje się wyłącznie przepisy tej ustawy, bez (systemowego) odesłania do przepisów kodeksu cywilnego (w tym np. do art. 362 k.c., pozwalającego na zmniejszenie zakresu odpowiedzialności w zależności od stopnia, w jakim poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody). Z tych powodów argumenty skargi również w tym zakresie nie mogły zostać w sprawie uwzględnione. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.