I SA/Gl 532/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2025 r. nr 2401-IOV3.4103.145.2024.AW UNP: 2401-25-047462 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 18 lutego 2025 r., znak 2401-IOV3.4103.145.2024.AW, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako NŚUCS, organ I instancji) w przedmiocie określenia J. (dalej jako strona, skarżąca, podatniczka) w podatku od towarów i usług: - za I kwartał 2019 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 181.772 zł, - za II kwartał 2019 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 94.372 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej jako Ordynacja podatkowa, O.p.) oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 – dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług, u.p.t.u., ustawa o VAT). Stan sprawy przedstawia się następująco: DIAS precyzując istotę sporu w sprawie wskazał, że jest nią kwestia przyjęcia do rozliczenia: - w I kwartale 2019 r. 31 faktur na łączną wartość podatku VAT 150.751,20 zł wystawionych przez M. sp. z o.o., - w II kwartale 2019 r. 6 faktur na łączną wartość podatku VAT 20.378,00 zł wystawionych przez M. sp. z o.o. oraz 3 faktur VAT na łączną wartość podatku VAT 50.991 zł wystawionych przez R. sp. z o.o. W ocenie organu I instancji podatniczka odliczyła podatek naliczony wynikający z tych faktur w sytuacji, w której nie dokumentowały one świadczenia usług przez podmioty na nich wskazane. DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że termin płatności podatku za I i II kwartał 2019 r. upływał w 2019 r., a termin przedawnienia tych zobowiązań upływał - co do zasady - 31 grudnia 2024 r. Jednak bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ postanowieniem o wszczęciu śledztwa - w brzmieniu po sprostowaniu - z 19 kwietnia 2024 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej G. - [...] w G. po zapoznaniu się z materiałami postępowania organu I instancji wszczął śledztwo w sprawie: - mającego miejsce w G. w okresie od 25 kwietnia 2019 r. do 2 sierpnia 2021 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności posłużenia się przez podatniczkę nierzetelnymi, nieodzwierciedlającym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT wystawionymi przez: a) M. sp. z o.o. 37 faktur VAT wystawionych w miesiącach styczeń - marzec i czerwiec 2019 r. na łączną kwotę brutto 915.169,20 zł, w tym 171.129,20 zł podatku VAT, b). R. sp. z o.o. 50 faktur VAT wystawionych w miesiącach czerwiec, sierpień - październik i grudzień 2019 r. oraz luty - marzec, maj - sierpień 2020 na łączną kwotę brutto 2.456.503,11, w tym 461.216,03 zł podatku VAT, gdzie suma podatku wynikając z nierzetelnych faktur wyniosła 632.345,23 zł, poprzez ujęcie wskazanych nierzetelnych faktur w księgach spółki, wprowadzenie do rejestru zakupów w formie plików JPK-VAT oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 za I kwartał 2019 r., II kwartał 2019 r., III kwartał 2019 r., IV kwartał 2019 r., 1 kwartał 2020 r., II kwartał 2020 r. i III kwartał 2020 r. oraz złożonych następnie korektach tych deklaracji, czym uszczuplono podatek od towarów i usług w łącznej wysokości 508.752 zł oraz narażono na nierzetelny zwrot tego podatku w kwocie 119.643 zł, co stanowiło małą wartość w rozumieniu k.k.s. i zawyżono kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 17.578 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.; - mającego miejsce w G. w okresie w okresie od 25 kwietnia 2019 r. do 2 sierpnia 2021 r. w krótkich odstępach czasu i wykonaniu z góry powziętego zamiaru użycia przez podatniczkę nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu faktur VAT wystawionych przez: a) M. Sp. z o.o. 37 faktur VAT wystawionych w miesiącach styczeń - marzec i czerwiec 2019 r. na łączną kwotę brutto 915.169,20 zł, w tym 171.129,20 zł podatku VAT, b) R. sp. z o.o. 50 faktur VAT wystawionych w miesiącach czerwiec, sierpień - październik i grudzień 2019 r. oraz luty - marzec, maj - sierpień 2020 r. na łączną kwotę brutto 2.466.503,11 zł, w tym 461.216,03 zł podatku VAT gdzie suma podatku wynikając z nierzetelnych faktur wyniosła 632.345,23 zł, poprzez ujęcie wskazanych nierzetelnych faktur w księgach spółki, wprowadzenie do rejestru zakupów w formie plików JPK-VAT oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 za I kwartał 2019 r., II kwartał 2019 r., III kwartał 2019 r., IV kwartał 2019 r., I kwartał 2020 r., II kwartał 2020 r. i III kwartał 2020 r. oraz złożonych następnie korektach tych deklaracji, gdzie łączna należność ogółem wynikająca z tych faktur wyniosła 3.381.672,31 zł co stanowi wielką wartość w rozumieniu kodeksu karnego, tj. o przestępstwo z art. 271a § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.; - mającego miejsce w G. i w Z. w okresie od 24 stycznia 2022 r. do 18 marca 2021 r. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności posłużenia się przez podatniczkę nierzetelnymi, nieodzwierciedlającym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT wystawionymi przez: a) S. sp. z o.o. 32 faktur VAT wystawionych w miesiącach grudzień 2021 - luty 2022 na łączną kwotę brutto 149.751,27 zł, w tym 28.002,27 zł podatku VAT, poprzez ujęcie wskazanych nierzetelnych faktur w księgach spółki, wprowadzenie ich do rejestru zakupów w formie plików JPK-VAT oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 za grudzień 2021 r., styczeń 2022 r. i luty 2022 r., czym uszczuplono podatek od towarów i usług w łącznej wysokości 28.001 zł co stanowiło małą wartość w rozumieniu k.k.s., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2a k.k.s, i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 5 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.; - mającego miejsce w G. i w Z. w okresie od 24 stycznia 2022 r. do 18 marca 2022 r. w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru posłużenia się przez podatniczkę nierzetelnymi, nieodzwierciedlającym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przez to poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT wystawionymi przez S. Sp. z o.o. 32 faktur VAT wystawione w miesiącach grudzień 2021 - luty 2022 na łączną kwotę brutto 149.751,27 zł, w tym 28.002,27 zł podatku VAT, tj. o przestępstwo z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Pismem z 16 maja 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomił pełnomocnika podatniczki, że w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 19 kwietnia 2024 r. nastąpiło zwieszenie biegu terminu przedawnienia podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2019 r. do III kwartału 2020 r. oraz za grudzień 2021 r., styczeń i luty 2022 r. - zawiadomienie zostało uznane za doręczone 31 maja 2024 r. Za pismem z 22 maja 2024 r. organ I instancji zawiadomienie to przekazał również podatniczce. DIAS wskazał, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe jest w toku i aktualnie pozostaje w fazie in rem. W sprawie gromadzony jest materiał dowodowy. Do tej pory m. in. przesłuchano w charakterze świadków osoby mogące mieć wiedzę w sprawie, zgromadzono dokumentację bankową i dokonano jej analizy oraz pozyskano dokumentację z postępowania podatkowego. Oceniając kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego DIAS zwrócił uwagę, że postępowanie przygotowawcze w sprawie prowadzi organ zewnętrzny poza strukturą aparatu skarbowego, tj. Prokuratura Rejonowa G. - [...] w G.. W konsekwencji nie zachodzi instrumentalność wszczęcie, jeżeli czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe. Co więcej, postępowanie nie zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia, tj. na ponad 8 miesięcy przed tą datą. Dotyczy również okresów, których termin przedawnienia co do zasady upływałby w 2025 i 2027 r. Przechodząc do meritum organ podniósł, że strona rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej 15 marca 2005 r., w zakresie transportu drogowego towarów. W dniu 28 lutego 2023 r. na podstawie upoważnienia organ I instancji Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K. wszczął u strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości i wpłacania podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2019 r. Wynik kontroli celno-skarbowej został uznany za doręczony 27 grudnia 2023 r. W związku z niezłożeniem korekt deklaracji podatkowych, postanowieniem z 20 lutego 2024 r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Odnośnie kwestionowanych faktur mających dokumentować nabycie usług, gdzie jako wystawca widniał M. Sp. z o.o. organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym strona przyjęła do rozliczenia w sumie 37 faktur na łączną wartość podatku VAT 171.129,20 zł. Przedmiotem świadczonych usług miały być prace modernizacyjne w biurze podatniczki, wykonanie wylewek, naprawa skrzyni biegów, wymiana wahaczy, odbojników, pompowtryskiwaczy, uzyskanie zezwolenia kat VII oraz pełna organizacja zlecenia, wykonanie eskorty pilotującej, montaż barierek na schodach, demontaż i montaż ogumienia, obsługa kotłowni. M. Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 16 sierpnia 2018 r. Siedziba spółki została zgłoszona pod adresem w K1.. Jedynym wspólnikiem była E. sp. z o.o, a prezesem zarządu K. O.. Kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Od 12 września 2018 r. prezesem zarządu i wspólnikiem został A. M., a siedziba Spółki została przeniesiona do wirtualnego biura w W.. Spółka udostępniająca wirtualne biuro, pismem z 17 października 2019 r. wypowiedziała w trybie natychmiastowym, umowę najmu z powodu zalegania z płatnościami za świadczone usługi. Sąd Rejonowy dla m. [...] w W. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego prowadził postępowanie przymuszające wobec tej spółki do złożenia wniosku o zmianę adresu spółki, a następnie postanowieniem z 9 września 2020 r. wykreślił [...] adres spółki z KRS. W trakcie prowadzonego postępowania przez Sąd Rejestrowy A. M. nie odbierał kierowanych wezwań i nie przedłożył żądanych dokumentów. Organ ustalił również na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. - [...], że powodem niezarejestrowania tego kontrahenta skarżącej do VAT był art. 96 ust. 4a ustawy o VAT. Wobec tego podmiotu, za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. nie były prowadzone czynności sprawdzające ani kontrole podatkowe. Organ I instancji pozyskał protokół przesłuchania K. O. z 21 września 2022 r., który w Komendzie Policji w M. zeznał, że w latach 2012-2019 zajmował się m.in. zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek z o.o. bez obrotów. Strona opisując okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy, z M. sp. z o.o. w piśmie z 6 listopada 2023 r. wskazała, że to ten kontrahent zgłosił ofertę świadczenia usług w zakresie napraw i modernizacji urządzeń mechanicznych, remontów oraz usług logistycznych. Jej przedstawiciel miał wówczas okazać referencje wystawione przez poprzednich kontrahentów, które zostały telefonicznie zweryfikowane. Szczegóły zawieranych z tą spółką transakcji były uzgadniane M. C. oraz częściowo F. D.. Umowy były zawierane w postaci pisemnych zleceń, podpisywanych ze strony M. Sp. z o.o. przez prezesa zarządu A. M.. Faktury były dostarczane osobiście przez przedstawiciela spółki. Z uwagi na upływ czasu strona nie była w stanie wskazać dokładnej liczby osób świadczących usługi remontowo-budowlane udokumentowane spornymi fakturami. Wyjaśniła, że obowiązek sporządzania list obecności pracowników wykonujących zlecone prace należał do spółki, zatem nie posiadała takiej dokumentacji. Całość robót była nadzorowana przez M. C. oraz F. D.. Strona nie wiedziała do kogo należał sprzęt wykorzystywany przy wykonaniu prac. Dalej wyjaśniając kwestię kotłowni, strona podała, że była ona obsługiwana przez jednego z pracowników wymienionej spółki. Z kolei uzyskanie zezwolenia kategorii VII zlecono spółce z uwagi na dużą liczbę zleceń, co do których konieczne było osobiste zaangażowanie podatniczki i jej pracowników. Wskazała również, że uprawnienie do reprezentacji M. sp. z o.o. dla A. M. wynikało z Krajowego Rejestru Sądowego. A odnośnie weryfikacji kontrahenta w wykazie podatników VAT podatniczka wskazała, że spółka ta funkcjonowała od września 2019 r. Z uwagi na osobisty kontakt z przedstawicielami spółki, korespondencję e-mail oraz uzyskane rekomendacje poprzednich kontrahentów podatniczka nie poszukiwała strony internetowej kontrahenta, ani też nie żądała zaświadczenia o niezaleganiu ze składkami ZUS lub o braku zaległości podatkowych. Organ 24 kwietnia 2024 r. przesłuchał M. C. – ojca podatniczki. Zeznał on, że w firmie strony był kierowcą i doradcą. Nie decydował o współpracy z konkretnym kontrahentem lub zatrudnieniu konkretnej osoby, ale doradzał. Ostateczna decyzja co do nawiązania współpracy należała do podatniczki. Przesłuchiwany zeznał, że nadzorował i potwierdzał odbiór prac remontowo-budowlanych, a przy odbiorze prac bywał. Natomiast jako odpowiedzialnego wskazał F. D.. Za naprawy motoryzacyjne odpowiadał serwis oraz firmy zewnętrzne. Za organizację przewozu oraz uzyskiwanie stosownych zezwoleń odpowiedzialna była podatniczka, a firmy w W. były dla niej wsparciem. Przesłuchiwany podał, że odpowiedzialnym za obsługę kotłowni w siedzibie podatniczki był F. D.. W chwili przesłuchania świadka budynek był już ogrzewany prądem, lecz w 2019 r. mógł być wykorzystywany w tym celu piec. Nie kojarzył M. sp. z o.o. ani osoby A. M.. Dopiero po okazaniu przez przesłuchujących dokumentów związanych z transakcjami z tą spółką przesłuchiwany podał, że roboty kojarzy, ale firm jakie je wykonywały nie. Co do napraw samochodów podał, że w firmie transportowej wykonuje się ich dziesiątki, kojarzył wykonywane prace i potwierdził, że rzeczywiście miały one miejsce. Co do transportów, dla których realizacji wymagane było zezwolenie kat. VII podał, że to M. sp. z o.o. mogła dysponować kopią takiego zezwolenia i wykonać zlecenie transportu. Pamiętał również usługi remontowe na okazanych fakturach, potwierdził ich wykonanie, choć nie przypominał sobie nazw firm wykonujących prace. Podał jednak, że były one wykonane przez obywateli Ukrainy. Odnośnie obsługi kotłowni świadek zeznał, że mogli ją świadczyć pracownicy M. sp. z o.o. Z kolei z protokołu przesłuchania F. D. z 26 kwietnia 2024 r. wynikało, że pracował głównie jako portier. Zajmował się wynajmem lokali w Z. przy ul. [...], przyjmowaniem pieniędzy, wystawianiem dokumentów KW, płacił również za wykonane roboty. Nie decydował o zatrudnieniu, poza portierem oraz nie decydował o współpracy z konkretną firmą. Miał zgodę na zlecanie prac związanych z nagłymi sytuacjami, np. zatkana kanalizacja. Pamiętał, że były wykonywane prace związane z ociepleniem, naprawy samochodowe, piaskowanie, malowanie. W ocenie przesłuchiwanego, za organizację przewozu oraz uzyskiwanie stosownych zezwoleń odpowiadało szefostwo firmy. Odnośnie ogrzewania budynków odpowiedział, że on palił, "[...] palił i portierzy. Jak był szef czy kierowcy to też dokładali do pieca". Zeznał również, że w 2019 r. i na początku 2020 r. w budynku był piec, do którego kupowano flot, węgiel i koks. Nie wiedział nic na temat M. sp. z o.o., prezesie jej zarządu, ani też o sprzęcie czy pracownikach. Organ weryfikując stanowisko podatniczki zwrócił uwagę na faktury nr [...] z 1 stycznia 2019 r. (k. 388) - mająca dokumentować obsługę kotłowni zgodnie z umową za styczeń 2019 r., nr [...] z 1 lutego 2019 r. (k. 370) - mająca dokumentować obsługę kotłowni za styczeń 2019 r., [...] z 31 marca 2019 r. (k.368) - mająca dokumentować obsługę kotłowni za marzec 2019 r. Każda z nich opiewała na 14.760 zł brutto. Dwie z nich dotyczyły tego samego miesiąca, a pierwsza nosiła datę 1 stycznia. Konfrontując faktury z zeznaniami F. D. oraz M. C. organ wskazał, że to pracownicy strony obsługiwali piec. Nadto M. sp. z o.o. nie dokonywała żadnych nabyć, w tym opału, który miał być wykorzystany w kotłowni, ani nie zatrudniała pracowników. Organ wskazał również na przykładowe faktury, które w jego ocenie świadczyły o ich nierzetelności. Przykładowo faktura - wypisana na druku odręcznie - nr [...] (k.394) nie zawierała daty wystawienia ani daty sprzedaży, nie wypełniono pozycji "RAZEM - wartość towaru/usługi bez podatku, podatek, wartość towaru/usługi wraz z podatkiem". W przypadku faktury nr [...] z 16 marca 2019 r. (k.331) na ręcznie wypisanej fakturze wartość towaru/usługi bez podatku podano kwotę 60.885,00 zł a wartość towaru/usługi wraz z podatkiem 49.500 zł. Analogicznie wystawiono fakturę nr [...] (k. 368) z 31 marca 2019 r. Dodatkowo dzień 31 marca 2019 r. przypadał na niedzielę. Faktura nr [...] z 30 czerwca 2019 r. (k. 344) i z tożsamą datą sprzedaży została wystawiona w niedzielę. Organ podniósł również, że od 2018 r. na przedsiębiorcach ciążył obowiązek przesyłania plików JPK, zaś wystawca faktur posługiwał się drukami akcydensowymi. Płatności za faktury generalnie odbywały się przelewami za wyjątkiem kompensat wynikających z faktury z 15 marca 2019 r. która miała dokumentować sprzedaż naczepy ciężarowej WIELTON z 2004 r. za 5.535,00 zł i z 30 stycznia 2019 r. - ciągnika siodłowego Renault Magnum z 2005 r. za 18.450,00 zł. Podatniczka zgłosiła fakt sprzedaży, jednak nie istniały wpisy w CEPiK pozwalające ustalić dalszy los pojazdów. W ocenie organu świadczy to o tym, że spółka M. sp. z o.o. nie prowadziła działalności. Organ stwierdził również, że stronie nie mogły zostać przedstawione referencje dotyczące tej spółki, ponieważ podatniczka była jedynym kontrahentem spółki. DIAS podkreślił również, że ani Sąd Rejestrowy, ani organy podatkowe nie były w stanie nawiązać kontaktu z prezesem i jednocześnie udziałowcem - obywatelem Ukrainy. Spółka nie była nadto zarejestrowana jako podatnik VAT, nie stwierdzono też złożenia sprawozdań finansowych, czy jakichkolwiek informacji dotyczących zatrudniania pracowników. Czyniąc ustalenia odnośnie drugiego kontrahenta organ stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem podatniczka przyjęła do rozliczenia 3 faktury wystawione przez R. sp. z o.o.: - z 28 czerwca 2019 r. na wartość netto 146.200 zł VAT 33.626 zł. Przedmiot nabycia: "Prace remontowe, ogólnobudowlane, brukarskie w Z. ul. [...] 122 zgodnie z umową z 2 kwietnia 2019 oraz ustaleniami."; - z 29 czerwca 2019 r. na wartość netto 63.800 zł VAT 14.674 zł. Przedmiot nabycia: " Prace remontowe, brukarskie w Z. ul. [...] 122 zgodnie z umową z 30 kwietnia 2019 r. oraz ustaleniami."; - z 29 czerwca 2019 r. na wartość netto 11.700 zł VAT 2.691 zł. Przedmiot nabycia: "Prace dodatkowe, czyszczenie kostki, sprzątanie terenu bazy w Z. ul. [...] 122 zgodnie z umową z ustaleniami." Co do samej spółki organ ustalił, że została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 7 grudnia 2018 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Siedziba spółki została zgłoszona pod adresem w W., zaś jedynym wspólnikiem spółki była E. sp. z o.o, a prezesem zarządu K. O.. 29 stycznia 2019 r. odnotowano zmianę udziałowców i 93 udziały o wartości 4.650 zł posiadała J. G. - jednocześnie została członkiem zarządu oraz wpisano nowego prezesa Z. G. i wskazano adres siedziby spółki w R.. Od 9 maja 2019 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu widnieje D. S.. Spółka została założona przez K. O. w analogiczny sposób, jak M. sp. z o.o. Podczas przesłuchania podał on, że spółkę sprzedał M. D. i J. G.. Od dnia założenia spółki do dnia jej sprzedaży spółka nie wykonała ani jednej operacji gospodarczej ani finansowej. Nie wystawiła ani jednej faktury VAT, nie miała żadnych przychodów, kosztów, pracowników, pieczątek, towarów, magazynów ani konta bankowego. J. G. podczas jej przesłuchania 25 sierpnia 2021 r. podała, że pełni funkcję prezesa zarządu P. sp. z o.o. - kontrahenta R. sp. z o.o. Była jednocześnie udziałowcem i członkiem zarządu R. Sp. z o.o. Zeznała, że w tej spółce nie zajmowała się żadnymi sprawami, a wszystko załatwiał M. D.. Nie potrafiła udzielić szczegółowych odpowiedzi na pytania dotyczące faktur pomiędzy P. sp. z o.o., a R. sp. z o.o., ale nie wykluczyła, że podpisywała dokumenty przedkładane przez M. D.. Organ przesłuchał 26 kwietnia 2021 r. Z. G., ujawnionego w KRS jako prezes zarządu, który podał, że funkcję tą pełnił jedynie "na papierze". Z kolei podczas przesłuchania 18 października 2021 r. w związku z kontrolą podatkową prowadzoną w R. Sp. z o.o., M. D. zeznał, że był udziałowcem tej spółki i dysponował pełnomocnictwem udzielonym przez prezesa zarządu do reprezentacji spółki. Udzielającym pełnomocnictwa był pracownik budowlany spółki ujawniony w KRS na stanowisku prezesa zarządu. Przyczyną, dla której przesłuchiwany nie mógł pełnić funkcji w organie spółki, był fakt jego uprzedniego skazania wyrokiem karnym. Przesłuchiwany podał, że pozostawał zatrudniony również w P. sp. z o.o. Spółka ta zatrudniała osiem osób, które były wykorzystywane w R. sp. z o.o. do wykonywania różnych prac. Przyznał, że osobą decyzyjną w P. był on. Generalnie wyglądało to tak, że całość prac wykonywała spółka R. sp. z o.o., natomiast pracownicy P. sp. z o.o. byli wykorzystywani do prac jakie świadczył R. sp. z o.o. Zeznał, że usługi fakturowane przez R. sp. z o.o. były wykonywane, ale spółka ta była wspomagana fakturami P. sp. z o.o. Przyznał, że wszystkie decyzje podejmował on. On też wystawiał faktury w imieniu i na rzecz R. sp. z o.o. Posiadał upoważnienie do działania w imieniu i na rzecz tej spółki, dostęp do jej konta i karty płatniczej. W jego ocenie faktury dokumentowały faktycznie wykonane prace z tym, że wykonujący je pracownicy z Ukrainy pracowali nielegalnie. Strona wyjaśniając zasady nawiązania współpracy ze spółka R. sp. z o.o. podała, że do zawarcia umów, transakcji dochodziło w formie pisemnej lub ustnej z przedstawicielem firmy M. D.. Osobami, które reprezentowały stronę podczas zawierania transakcji był M. C. — pełnomocnik ds. kontroli obrotu oraz F. D. — kierownik ds. utrzymania obiektów. Wszystkie prace, które wykonywała firma R. Sp. z o.o. były wykonywane po wcześniejszym omówieniu zakresu prac co potwierdzone było odpowiednią dokumentacją. Wskazała, że na kartach pracy wyszczególnione były osoby, które wykonywały dany zakres. Wszelkie prace zostały prawidłowo wykonane, a faktury przyjęte i opłacone. Organ na podstawie kart pracy i weryfikacji osób na podstawie informacji PIT-11 ustalił, że prace mieli świadczyć S. W., który nie był zatrudniony w R. sp. z o.o., M. D., który nie był zatrudniony w R. sp. z o.o. oraz Z. G. i D. M. zatrudnieni w R. sp. z o.o. Przesłuchany 24 listopada 2023 r. w charakterze świadka S. W. zeznał, że rozpoczynał pracę w P. sp. z o.o., lecz później nazwy firm się zmieniały. Zaprzeczył, jakoby wykonywał prace w Z.. Nie kojarzył podatniczki, nie znał z imienia pozostałych pracowników. Tylko dwa razy podpisywał listę obecności. Podał, że nie wykonywał prac brukarskich, ani nie sprzątał jakiegoś terenu po burzy. Nie wykonywał ani nie podjąłby się usług regeneracji i malowania części samochodowych, piaskowania. Nie widział również, aby takie prace świadczył M. D.. Przesłuchany 26 kwietnia 2021 r. Z. G., podał, że prezesem zarządu R. sp. z o.o. był tylko na papierze, nie słyszał nazwiska podatniczki, nie znał jej firmy, nie przypominał sobie, by pracował w Z.. Przyznał natomiast, że pracowników było wielu, głównie obywateli Ukrainy. M. D. zeznając 20 grudnia 2023 r. podał, że zajmował się wszystkim co nie wymagało koncesji. Zatrudniał pracowników z Ukrainy, którzy nie byli zgłoszeni. Kupował gotowe spółki, bo chciał aby spółki miały jakąś historię i liczył wtedy na kredyt. R. sp. z o.o. w chwili nabycia była zarejestrowana do VAT, ale nie miała pracowników, nie miała zawartych umów ani kontraktów, nie miała zaplecza technicznego. Pracowników werbował w hostelu w C.. Początkowo pracownicy ci sami opłacali sobie hostel, lecz później, po nawiązaniu współpracy ponosił koszty noclegu. Faktury miały być wystawione na nazwisko M. D.. Podał, że w R. sp. z o.o. posiadał bardzo szerokie pełnomocnictwo, jednak nie pamiętał, gdzie znajdował się dokument to potwierdzający. R. Sp. z o.o. prowadziła faktyczną działalność w dwóch garażach w R. gdzie jeden garaż był biurem, a w drugim znajdował się sprzęt po P. sp. z o.o. i wynajmowany od innych firm. Podał, że za wynajem garaży faktury były wystawiane na spółkę, podobnie jak za materiały. Spółka dysponowała też samochodami, lecz część z nich wynajmowała. Nie przypominał sobie w jaki sposób nawiązał kontakt ze stroną, lecz w jego ocenie były sporządzane umowy. Przyznał jednak, że pierwszą osobą, z którą nawiązał kontakt był M. C.. To z nim osobiście ustalał szczegóły prac. Z tego co pamiętał, to prawdopodobnie żądano od niego dokumentu pełnomocnictwa. Nie pamiętał, czy strona żądała wydruku z KRS lub dokumentu rejestracji do VAT. Zeznał również, że nie zataił przed skarżącą swoich problemów związanych z tym, że w jakiś sposób próbował rozliczać faktury P. sp. z o.o., ale nie znalazł żadnego biura które chciało prowadzić księgowość. Próbował w urzędzie skarbowym załatwić przywrócenie do VAT. Kwestie te poruszał z M. C.. Co do zatrudnionych pracowników podał, że byli oni zatrudnieni w P. sp. z o.o., dlatego fakturował usługi z tej spółki R. Sp. z o.o. To przesłuchiwany wystawiał i przekazywał faktury skarżącej. Nie wiedział kto sporządzał karty pracy. Przyznał, że listy obecności mogły być robione nierzetelnie, bo księgowała miała do nich uwagi. Nie wiedział gdzie jest zeszyt, w którym miały być listy obecności. Jego zdaniem to, że świadkowie G. i W. nie pamiętali prac wykonanych w Z. na rzecz skarżącej ani jej samej mogło wynikać z nadużywania przez nich alkoholu. Organ ustalił również, że postanowieniem z 18 lutego 2019 r. (k. 140-141) Sądu Rejonowego dla m. [...] w W. - sygn. akt [...] KRS [...] oddalono wniosek w przedmiocie wpisania do Rejestru Przedsiębiorców prokurenta M. D. w związku z prawomocnym wyrokiem skazującym za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy tj. za czyn z art. 272 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 4 § 1 k.k. Organ pozyskał z akt rejestracyjnych R. Sp. z o.o. znajdujących się w Sądzie Rejonowym w G. X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pełnomocnictwo z 17 stycznia 2019 r. (k. 142) udzielone dla M. D. przez ówczesnego prezesa zarządu tej spółki. Upoważniał m.in. do reprezentowania Spółki w kontaktach z klientami i dostawcami, do reprezentowania Spółki i podpisywania dokumentów w kontaktach z władzami państwowymi, samorządowymi, administracyjnymi i bankami, z uwzględnieniem prawa do dokonywania dyspozycji co do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach Spółki, do podpisywania i akceptowania cen, kontraktów i zamówień na zakup lub sprzedaż w ramach codziennej działalności Spółki, do podpisywania i akceptowania warunków wszelkich umów w zakresie bieżącej działalności Spółki, do podpisywania deklaracji podatkowych oraz ZUS, do wykonywania czynności związanych z realizacja umowy zawartej z biurem rachunkowym, do otrzymywania i podpisywania przesyłek poleconych, a także podpisywania codziennej korespondencji, do zawierania i negocjowania umów o pracę i aneksów do wymienionych umów, do podpisywania faktur, do akceptacji merytorycznej wszystkich wydatków ponoszonych przez Spółkę. Podczas kolejnego przesłuchania 22 grudnia 2023 r. M. D. zeznał, że korzystał pracowników własnej spółki P. sp. z o.o. Podał również, że na kartach pracy nie ma podpisów jego pracowników tylko jest to potwierdzenie strony lub osób, które nadzorowały prace - ile godzin było przepracowane przez wskazane osoby. To strona przygotowała karty pacy, a przy pracach mogło pracować więcej osób, niż ujawniono na kartach pracy. Wyceny i zakres robót były ustalane z M. C.. Przyczyną, dla której zatrudniał nielegalnie pracowników był fakt istnienia zaległości w ZUS. F. D. przesłuchany 26 kwietnia 2024 r. zeznał, że pracował głównie jako portier. Zajmował się wynajmem lokali w Z. przy ul. [...], przyjmowaniem pieniędzy, wystawianiem dokumentów KW, płacił również za wykonane roboty. Nie decydował o zatrudnieniu, poza portierem oraz nie decydował o współpracy z konkretną firmą. Miał zgodę na zlecanie prac związanych z nagłymi sytuacjami, np. zatkana kanalizacją. Pamiętał, że były wykonywane prace związane z ociepleniem, naprawy samochodowe, piaskowanie, malowanie, kojarzy jakiegoś M. ok. 50 lat, który miał ludzi z Ukrainy. Wypisywał mu dokumenty KW i wypłacał pieniądze. Na pewno świadczył usługi piaskowania na które dokonywał przedpłaty, kart pracy nie wystawiał, ale wg świadka musiała je mieć osoba wystawiająca fakturę. Nie odnotowywał również godzin pracy ludzi świadczących usługi dla strony. Nie uczestniczył w zawieraniu umów oraz nie rozmawiał z M. D. o jego działalności. Nie posiadał informacji o firmie R. Sp. z o.o., tj. zapleczu technicznym, powodach zakończenia współpracy, o podwykonawcach itp. Nie widział pełnomocnictwa M. D. i nie interesowało go to. Nie wiedział czy Polacy świadczyli pracę związanych z "M.". Nie wie czy ludzie świadczący pracę znali się na robocie. Z kolei M. C. podczas przesłuchania 24 kwietnia 2024 r. zeznał, że w firmie strony był kierowcą, doradcą. Nie decydował o współpracy z konkretnym kontrahentem lub zatrudnieniu konkretnej osoby, ale doradzał. Ostateczne decyzje podejmowała podatniczka. Nadzorował i potwierdzał odbiór prac remontowo-budowlanych, ale zaznaczył, że przy odbiorze prac bywał. Natomiast jako odpowiedzialnego wskazał F. D.. Za naprawy motoryzacyjne odpowiadał serwis oraz firmy zewnętrzne. Kojarzył "M.", który dla niego był R.. Odnośnie pełnionej funkcji przez M. w R., utożsamiał spółkę z M. D.. Dla niego istotnym był fakt wykonania robót, a nie nazwisko. Widział i kojarzył karty pracy, lecz nie był w stanie stwierdzić kto je sporządził. Karty pracy mogły być stosowane jako zabezpieczenie w przypadku niejasności co do wykonanej pracy. Godziny napisane na kartach pracy mogły służyć celom rozliczenia oraz uznane przez stronę. Zeznał również, że co do prac wykonanych przez R. sp. z o.o. zgłaszano najmniej reklamacji. Nie interesowało go, kto pracował w spółce R. sp. z o.o. Ważnym był fakt wykonania prac. Pracowali tam głównie obywatele Ukrainy. Mieli jakiś sprzęt, ale nie wiedział jaki. Czasami tez korzystali ze sprzętu firmy podatniczki. Nie pamiętał czy widział pełnomocnictwo z R. sp. z o.o. udzielone M. D.. Przyznał, że M. D. wspominał o problemach firmy, o problemach z urzędem skarbowym i ZUS, zablokowanych kontach. Nie wiedział czy R. sp. z o.o. korzystała z podwykonawców, dla nich najważniejsze było żeby była wykonana praca, a kto ją robił czy Ukraińcy, czy Białorusini było bez różnicy. Odnośnie treści faktur i form płatności zeznał, że nie wpływał na treść faktur, bo firm było za dużo aby z każdym to konsultować. A w zakresie form płatności nie przypominał sobie. Dokładnie nie pamiętał z jakich przyczyn zakończyła się współpraca z R. sp. z o.o. W trakcie czynności sprawdzających podatniczka wyjaśniła, że nie jest w stanie powiązać poszczególnych faktur zakupu towarów i usług z konkretnymi fakturami sprzedaży, gdyż sprzedaż realizowana przez tą spółkę dotyczyła wsparcia działalności podatniczki w pełnym jej zakresie poprzez zakupione usługi i była niezbędna do ogólnego obrotu gospodarczego. Organ pozyskał również dane z kontroli podatkowej prowadzonej wobec R. sp. z o.o. Ustalił na tej podstawie, że spółka ta wynajmowała dwa garaże, natomiast nie wynajmuje żadnych pomieszczeń biurowych. W zakresie wystawionych faktur VAT przez P. Sp. z o.o. na rzecz R. Sp. z o.o. ustalono, że jest to podmiot nieistniejący a faktury nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo wezwań M. D. nie powiązał faktur wystawianych na rzecz podatniczki z fakturami wystawianymi przez P. Sp. z o.o. na rzecz R. Sp. z o.o. W zastrzeżeniach z 8 lipca 2024 r. do protokołu badania ksiąg podatkowych strona przekazała płytkę CD na której zapisano zdjęcia oraz nagrania z prac w których miały brać udział R. Sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Oceniając ten materiał organ stwierdził, że niekoniecznie potwierdza on świadczenia usług przez te spółki, ponieważ załączono zdjęcia uszkodzeń np. chodników, pojazdów itd., zdjęcia i filmy z prac remontowo-budowlanych, których nie można połączyć z konkretną firmą, zdjęcia i filmy z naprawy pojazdów, których również nie można powiązać z konkretnymi firmami. Ponadto zdjęcia i filmy nie zawierały dat ich utworzenia. Data utworzenia zdjęć w właściwościach plików wskazywała datę zapisania na płytce, a nie datę faktycznego wykonania zdjęcia. Organ ustalił również, że postanowieniem z 15 marca 2022 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie: - przyjęcia w okresie od 1 marca 2019r. do 30 kwietnia 2021 r. w R., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci 231 faktur VAT wystawionych na rzecz R. sp z o.o., przez P. sp. z o.o., z tytułu fikcyjnej sprzedaży przez P. sp. z o.o. towarów lub usług, a następnie użycia przez R. sp. z o.o. tych faktur jako autentycznych przed właściwym miejscowo Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w złożonych deklaracjach podatkowych, podając w nich nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym mające znaczenie dla określenia wysokości zwrotu należności publicznoprawnej, a przez to wprowadzenie w błąd właściwego rzeczowo i miejscowo organu podatkowego w zakresie rzetelności transakcji związanych ze zakupem towarów i usług oraz narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych w kwocie (...), tj. o czyn z art. 270a § 1 k.k. i art. 271a § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k w zw. z art. 12 § 1 k.k.; - posłużenia się w okresie od 1 marca 2019r. do 30 kwietnia 2021 r. w R. nierzetelnymi fakturami VAT w działalności gospodarczej pod firmą R. sp. z o.o. w zakresie rzekomego nabycia towarów i usług poprzez ich zaewidencjonowanie do rejestrów zakupu VAT za ww. okres, na których jako wystawca figuruje P. sp. z o.o., a w konsekwencji złożenia nierzetelnych i niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych oraz narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych w kwocie (...), tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego DIAS przywołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdzając, że podstawą odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest posiadanie faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wskazany na fakturze. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że wskazanych usług na kwestionowanych fakturach nie mogły świadczyć spółki wystawiające faktury, a strona co najmniej nie dochowała należytej staranności, o czym w szczególności świadczą następujące okoliczności: - strona nie dokonała sprawdzenia formalnego statusu kontrahenta, a był to nowy podmiot na rynku, z kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł, z siedzibą w wirtualnym biurze, a prezesem zarządu jest obywatel Ukrainy; - w przypadku rozpoczęcia współpracy z nowym kontrahentem, nie znanym na rynku, na taką skalę można by prosić o okazanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych lub zaświadczenie o niezaleganiu w składkach ZUS; - podatniczka mogła zaproponować zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności; - M. sp. z o.o, nie mogła przedstawić referencji, ponieważ spółka ta nie świadczyła usług na rzecz innych niż podatniczka podmiotów; - żaden z pracowników podatniczki nie weryfikował referencji; - strona mogła sprawdzić status podmiotu VAT, a tymczasem M. sp. z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT; - M. sp. z o.o. wystawiała faktury na drukach akcydensowych mimo obowiązku składania JPK VAT; - wystąpiły opisane już błędy w fakturach; - to pracownicy skarżącej samodzielnie obsługiwali kotłownię, a strona kupowała niezbędny opał; - M. nie korzystała z usług podwykonawców, nie dokonywała nabyć, nie zatrudniała pracowników, a niektóre usługi obejmowały również zakup towarów; - R. Sp. z o.o. to nowo powstały podmiot, z minimalnym kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 – zł; - strona nie zweryfikowała siedziby spółki, która jak ustalono mieściła się w garażu - co powinno wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności tego podmiotu, mając na uwadze wartość zlecanych prac; - strona nie interesowała się, czy R. Sp. z o.o. dysponowała niezbędnym zapleczem osobowym i technicznym do świadczenia usług; - przy nawiązaniu współpracy z R. sp. z o.o. skarżąca nie wymagała od M. D. przedłożenia pełnomocnictwa uprawniającego go do reprezentowania spółki; - strona jest doświadczonym przedsiębiorcą, który zapewne znał zasady weryfikacji kontrahentów; - przy tak szerokim zakresie pełnomocnictwa ustanawia się prokurę, zatem brak prokury winien być sygnałem ostrzegawczym dla skarżącej; - zawarte umowy z 2 kwietnia i 30 czerwca 2019 r. jako wykonawcę wskazano skarżącą, a zamawiającego – R. sp. z o.o., nie wskazano wartości wynagrodzenia w tej drugiej umowie ani terminu rozpoczęcia i zakończenia prac, z umów nie wynikają dane osób reprezentujących oba podmioty; - w przypadku faktury nr [...] z 28 czerwca 2019 r. na wartość netto 146.200,00 zł VAT 33.626,00 zł termin płatności określono na 27 sierpnia 2019 r. a należność została uregulowana 15.000,00 zł gotówka (jak wynika zapisu na fakturze w dniu wystawienia faktury), oraz przelewami 40.000,00 zł -13 listopada 2019 r., 40.000,00 zł - 19 listopada 2019 r., i 90.000,00 zł - 21 listopada 2019 r. W przypadku zwłoki w płatności strony przewidziały odsetki umowne, jednak podatniczka nie skorzystała z możliwości ich naliczenia; - również w przypadku R. Sp. z o.o. strona mogła skorzystać z mechanizmu podzielonej płatności; - to M. D. wynajmował pokoje dla swoich pracowników, a za uiszczone należności otrzymywał paragony, a nie faktury na rzecz spółki, którą miał reprezentować; - przesłuchani pracownicy zaprzeczyli, jakoby pracowali dla skarżącej; - karty pracy były nierzetelne; - M. D. nie powiązał faktur wystawianych na rzecz strony z fakturami wystawianymi przez P. sp. z o.o. na rzecz R. Sp. z o.o.; - P. sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym; - wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie R. z p. z o.o. Organ stwierdził, że podatniczka nie podjęła żadnych działań weryfikacyjnych wobec kontrahentów. W skardze na tą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych; b) niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, tendencyjne rozpatrzenie przez organy podatkowe materiału dowodowego, przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń na które nie ma dowodu, a w związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę zmierzającą do podważenia wiarygodności transakcji z R. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o.; c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu; d) dokonanie przez organy arbitralnych ustaleń w ramach przeprowadzonego postępowania interpretując okoliczności sporne na niekorzyść podatnika, poprzez przyjęcie, iż skarżący odliczył podatek naliczony z faktur, które zdaniem organu nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji oraz wystawione zostały przez organ nieistniejący, a także błędną interpretację w okolicznościach sprawy zachowań podatnika z punktu widzenia dochowania należytej staranności, właściwej dla okoliczności danej transakcji; e) brak odpowiedniego i racjonalnego wyjaśnienia przesłanek prawnych i faktycznych, którymi organ kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia; f) uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez wykorzystywanie materiałów z postępowań, w których strona nie uczestniczyła; - art. 193 § 1, art. 193 § 2 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie, iż księgi były nierzetelne, w sytuacji kiedy odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych; - art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich zastosowanie, pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z 0.0. na rzecz skarżącej w okresie objętym postępowaniem nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny, podczas gdy w okolicznościach sprawy doszło do faktycznego świadczenia usług przez istniejący podmiot będący wystawcą kwestionowanych faktur; - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od R. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. , w sytuacji gdy zachodziły przesłanki wskazane w powołanym przepisie, które czyniły możliwym jego zastosowanie; - art. 120 w zw. z art. 123 §1 w zw. z art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego posługując się przy tym innym organem administracji publicznej dla zachowania pozoru działania niezależnego od woli organów podatkowych. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NSCUS, umorzenie postępowania i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd takich uchybień się nie dopatrzył. W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że Sąd podzielił stanowisko organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu (zob. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18), że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego w/w postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym. Z kolei w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki i kierunkowe wnioski powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tejże wydanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organ wypełnił ciążące na nim w tym zakresie obowiązki. Przede wszystkim organ ustalił, że 19 kwietnia 2024 r. zostało przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Tej czynności procesowej dokonał zatem organ niezależny od organu podatkowego. Postępowanie to dotyczyło posłużenia się przez stronę nierzetelnymi fakturami w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Czynami tymi naruszono przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczyło tych samych zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie w niniejszej sprawie. Dalej, spełniony został również wymóg zawiadomienia skarżącej o skutku, jaki wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywarło na bieg terminu przedawnienia. Wszak stosowne pismo spełniające wymagania z art. 70c O.p., zostało uznane za doręczone pełnomocnikowi skarżącej 31 maja 2024 r. W ocenie Sądu nie ma racji skarżąca twierdząc, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, służący jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W toku tego postępowania bowiem podjęto czynności zmierzające do realizacji jego celów, tj. wykrycia, ujęcia sprawcy i postawienia go w stan oskarżenia. W toku postępowania, co wynika z pisma Prokuratury z 30 grudnia 2024 r. (biała teczka, k. 193) przesłuchano w charakterze świadków osoby mogące mieć wiedzę w sprawie, zgromadzono dokumentację bankową i dokonana jej analizy oraz pozyskano dokumentację postępowania podatkowego. Co więcej, wszczęcie postępowania karnoskarbowego związane było nie tylko z aktywnością podatniczki w 2019 r., ale rozciąga się również na późniejsze lata podatkowe i związane jest z przyjmowaniem do rozliczenia nierzetelnych faktur wystawionych również przez innych kontrahentów. Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że działalność R. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., czyli dwóch spółek prowadzonych przez M. D., z których jedna jest powiązana relacjami gospodarczymi ze skarżącą również objęta jest postępowaniem przygotowawczym, co wyjaśniono już wyżej w części historycznej niniejszego uzasadnienia. W konsekwencji tych rozważań zarzut i twierdzenia skargi oparte na kwestii przedawnienia są niezasadne. Przechodząc do oceny materiału dowodowego, na wstępie należy mówić ramy prawne sprawy. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak wskazał tutejszy Sąd w wyroku z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 589/22, warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może więc stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (m. in. wyroki; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Niemniej jednak, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. To ta kwestia stanowiła oś sporu pomiędzy stronami. Przed szczegółowym odniesieniem do podniesionych w skardze twierdzeń należy wskazać na ogólne zasady postępowania dowodowego. Naruszenie tych przepisów skarżąca zarzuciła w skardze. Przede wszystkim art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z przepisem tym powiązany został art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. To zatem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona w postępowaniu również posiada inicjatywę dowodową, wszak zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżąca stawiając zarzuty naruszenia powyższych przepisów stanęła na stanowisku, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności dowodowych, nie zebrały dowodów możliwych do uzyskania, a w konsekwencji dokonały wybiórczych ustaleń. Zwrócić jednak należy uwagę, że skarżąca poza postawieniem tych zarzutów nie wskazała dowodów, których organy nie przeprowadziły, a które mogłyby doprowadzić do odmiennych, zapewne korzystnych dla strony ustaleń. Przechodząc do oceny prawidłowości ustaleń organu podatkowego istotnych z punktu widzenia przytoczonych wyżej norm prawa materialnego należy przypomnieć, że organ zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez dwa podmioty, M. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. Cechą wspólną obu tych spółek jest to, że zostały założone przez ten sam podmiot, a aktywną rolę w powołaniu ich do życia odegrał K. O., który w ramach ich istnienia nie podejmował żadnej aktywności gospodarczej. Skupił się bowiem na założeniu spółek, a następnie odsprzedaży udziałów w tych podmiotach. Taki był bowiem zamysł prowadzonej działalności. I tak M. sp. z o.o. została wpisana do KRS 16 sierpnia 2018 r. z siedzibą w K1. i do 12 września 2018 r., kiedy to jej wspólnikiem i jednocześnie prezesem jej zarządu został A. M., nie przejawiała aktywności gospodarczej. Z tą datą siedziba spółki została przeniesiona do wirtualnego biura w W., a spółka nigdy nie widniała w rejestrze VAT. Taki stan istniał do 17 października 2019 r., kiedy to została wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym umowa najmu wirtualnego biura, a następnie 2 lutego 2020 r. właściwy sąd rejestrowy wszczął postępowanie przymuszające do uaktualnienia adresu siedziby spółki, by 9 września 2020 r. wykreślić adres z KRS. Kontakt organu podatkowego z prezesem zarządu tej spółki okazał się niemożliwy. Słusznie organ zwraca uwagę, że z tym podmiotem skarżąca miała nawiązać współpracę już z początkiem 2019 r. Pierwsze wystawione faktury noszą datę 1 stycznia 2019 r., a dotyczyły one obsługi kotłowni. W ocenie skarżącej, przed nawiązaniem tej współpracy, pozyskała ona referencje dotyczące tej spółki wystawione przez jej poprzednich kontrahentów, a rzetelność tych opinii miała sprawdzić telefonicznie. Słusznie jednak organ uznaje te twierdzenia za niewiarygodne ustalając na podstawie plików JPK, że skarżąca była jedynym kontrahentem omawianej spółki. W konsekwencji nieprawdziwe są twierdzenia skarżącej, że o nawiązaniu współpracy zadecydowały referencje przedstawione przez prezesa zarządu spółki. Owszem, Sąd nie wyklucza, że wymieniony wyżej A. M. przedstawił skarżącej jakieś referencje, jednak nie mogły one dotyczyć spółki, którą ten kierował. Jeśli nawet tak było, to skarżąca w żaden sposób nie zweryfikowała tej informacji, nie zapoznała się z wpisem do KRS tej spółki, a przede wszystkim nie ustaliła, czy spółka ta jest aktywnym podatnikiem VAT. Wpisana do rejestru VAT została dopiero we wrześniu 2019 r., zatem już po zakończeniu współpracy ze skarżącą. Gdyby przedsięwzięła te podstawowe czynności ustaliłaby, że spółka była nowym podmiotem na rynku o najniższym możliwym kapitale zakładowym, że nie mogła dysponować jakąkolwiek historią relacji gospodarczych, i że nie była wpisana do rejestru VAT. To te czynności pozwoliłyby skarżącej nie tylko zweryfikować prawdziwość przedłożonych jej rzekomo referencji, ale przede wszystkim ustalić, czy podmiot, z którym zamierzała nawiązać współpracę rzeczywiście istnieje i jest w stanie wykonać prace na jej rzecz. Zwraca uwagę również zakres prac rzekomo przez spółkę wykonanych. Analiza treści faktur prowadzi do wniosku, że obejmowały one nie tylko opisaną już wyżej obsługę kotłowni, lecz również prace remontowe, budowlane, izolacyjne, produkcję i montaż barierek na schody, montaż bramy. Co więcej spółka ta miała trudnić się również serwisem ciężarówek, które w ramach swojej działalności wykorzystywała skarżąca. Zakres tych usług był bardzo szeroki i obejmował wymianę ogumienia w ciężarówkach oraz wysokospecjalistyczne prace jak naprawy powypadkowe, naprawy skrzyni biegów, pomopowtryskiwaczy i wymiany łożysk. Ostatnim obszarem działalności spółki na rzecz skarżącej były usługi związane z obsługą transportu wymagającego zezwolenia VII kategorii, czyli pojazdem nienormatywnym. Jak widać z powyższego, ten bardzo szeroki zakres prac miała wykonać spółka, funkcjonująca rzeczywiście na rynku od trzech miesięcy, niezatrudniająca pracowników, nie dysponująca rzeczywiście istniejącą siedzibą poza biurem wirtualnym, niezarejestrowana do VAT, nie dokonująca żadnych zakupów. Rację ma organ zwracając uwagę na dość niefrasobliwy tryb nawiązania współpracy z tą spółką. Otóż, co już wyżej wskazano, nawiązanie współpracy miało nastąpić na podstawie przedłożonych referencji i osobistego spotkania skarżącej ze wskazanym już wyżej prezesem zarządu spółki. Osobami odpowiedzialnymi za dalszą współpracę z tą spółką miały być M. C. oraz F. D.. Osoby te w złożonych zeznaniach nie kojarzyły jednak ani spółki, ani prezesa jej zarządu. M. C. dopiero po okazaniu mu faktur potwierdził, że prace remontowe były wykonane, jednak nie był w stanie dokładnie określić osób, które je wykonały. Odnośnie prac naprawczych taboru podał jedynie, że w firmie transportowej ich liczba jest liczona w setkach. Podobnie F. D. – portier, nie zajmował się nawiązaniem współpracy, a i on w swoich zeznaniach nie potrafił zidentyfikować omawianej spółki i prezesa jej zarządu. W konsekwencji zeznania tych osób, wespół z twierdzeniami skarżącej prowadzą do wniosku, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Słusznie zwraca uwagę organ, że zarówno M. C., jak i F. D. są zgodni co do tego, że to oni, lub ewentualnie inni pracownicy skarżącej obsługiwali kotłownię, a nie spółka, mająca de facto swoją siedzibę w W.. Co więcej, to skarżąca kupowała opał, a nie spółka, która wedle twierdzeń skarżącej miała zapewnić obsługę kotłowni wraz z opałem. W tych okolicznościach nie są zasadne zarzuty uzasadnienia skargi, jakoby organ dokonał ustaleń w oparciu o zeznania opisanych wyżej osób i za ich pośrednictwem dyskwalifikował rzetelność faktur. Należy zwrócić uwagę skarżącej, że organ czynił ustalenia w tym wątku na podstawie wszystkich dostępnych dowodów. Dostrzegając pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych prze M. sp. z o.o. podjął się weryfikacji tego podmiotu. Ustalił datę jego założenia i wykonanie przezeń obowiązków, jakie ciążą na spółce kapitałowej, która rzetelnie zamierza prowadzić działalność gospodarczą, a nie li tylko działalność polegającą na wystawianiu faktur kosztowych. Ustalając brak rejestracji do VAT, siedzibę w wirtualnym biurze, brak pracowników i zaplecza technicznego, organ podjął się weryfikacji trybu nawiązania współpracy przez skarżącą z tym podmiotem. Już powyższe ustalenia doprowadziły organ do słusznego wniosku, że podmiot ten nie mógł wykonać prac udokumentowanych wystawionymi fakturami. Zweryfikował DIAS zatem twierdzenie skarżącej o rzekomych referencjach i o realizowaniu współpracy za pośrednictwem M. C. i F. D.. Jednocześnie poddał analizie treść faktur i wytknął, że niektóre z nich wystawiane były już 1 stycznia 2019 r., a dokumentować miały ten sam zakres prac wykonanych w tym samym okresie. Niektóre faktury nosiły datę dnia wolnego od pracy, w niektórych wreszcie zamiennie wpisywana była kwota brutto i netto. Dalej, faktury wystawiane były na drukach akcydensowych mimo istnienia już wówczas obowiązku składania JPK. To ogół tych ustaleń doprowadził organ do słusznego wniosku, że M. sp. z o.o. nie wykonała usług udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami. Organ wyjaśnił jednocześnie, że spółka ta nie dokonała rejestracji do VAT, zatem nie wystawiała rzetelnych faktur VAT na rzecz innych podmiotów, które mogłyby wystawić jej pozytywne opinie. Dalej skarżąca sprzedała tej spółce ciągnik siodłowy, a z bazy CEPiK nie wynika, jakoby spółka ta dokonała rejestracji jego nabycia. Owszem, brak rejestracji pojazdu przez nabywcę nie obciąża skarżącej, wespół z pozostałymi omówionymi wyżej dowodami uzasadnia jednak wniosek, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Na rozprawie skarżąca podała, że przed nawiązaniem współpracy prezes zarządu spółki zaoferował jej referencje i nie miała wątpliwości, że jest on rzetelną osobą. Co więcej, w jej ocenie prace zostały wykonane i dopiero po stwierdzeniu ich rzetelności dokonała płatności. Skarżąca jednak błędnie utożsamia prezesa zarządu spółki z samą spółką s o.o., która wszak jest odrębnym od prezesa jej zarządu podmiotem gospodarczym, a tym samym odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istotnym jest, by podmiot wystawiający fakturę wykonał rzeczywiście usługę. Nawet jeśli prezes zarządu okazał skarżącej swoje referencje, to i tak nie były to referencje spółki, od której pochodziły faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego. To spółka miała wykonać usługi i dostawy, a nie prezes jej zarządu. Ustalone wyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że spółka ta nie wykonała prac ujawnionych na wystawionych przez nią fakturach. Co do drugiej spółki – R. sp. z o.o., należy przypomnieć, że została ona wpisana do KRS 7 grudnia 2018 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł, a jej geneza jest zbliżona do poprzednio omówionej spółki. Wszak założył ją również K. O.. Współpracę ze skarżącą nawiązała w czerwcu 2019 r., kiedy w skład jej wspólników wchodzili już J. G. i M. D.. Spółka ta wystawiła na rzecz skarżącej trzy faktury dokumentujące wykonanie ogólnie mówiąc robót budowlanych, które zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży. Dla oceny rzetelności faktur wystawionych przez ten podmiot aktualność zachowują powołane już wyżej argumenty co do tego, że by faktura mogła posłużyć do pomniejszenia podatku należnego o podatek z naliczony z niej wynikający, niezbędna jest tożsamość podmiotowa i przedmiotowa faktury. Przypomnieć należy, że faktura musi odzwierciedlać czynność rzeczywiście wykonaną, dokonaną pomiędzy podmiotami na niej ujawnionymi. Z punktu widzenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie może się ostać twierdzenie, że istotnym jest wyłącznie sam fakt wykonania robót ujawnionych na fakturze niezależnie od tego kto te prace wykonał. Wbrew twierdzeniom skarżącej, ale również i M. C. nie wystarczy, że usługi rzeczywiście zostały wykonane. To na tej argumentacji zasadzała się skarga. W zakresie oceny rzetelności faktur wystawionych przez ten podmiot istotnego znaczenia, w świetle powyższej argumentacji, nabiera niekwestionowany przez żadną ze stron sposób funkcjonowania na rynku R. sp. z o.o. Otóż spółka ta w swoich relacjach gospodarczych miała być ściśle powiązana z P. sp. z o.o. Wynikało to z faktu, że w obu tych spółkach na pierwszy plan wysuwa się aktywność J. G. i M. D.. Pierwsza z tych osób – prezes zarządu P. sp. z o.o. nie była zorientowana w działalności R. sp. z o.o. poza tym, że wskazywała M. D. jako zarządzającego faktycznie jej działalnością. Ten z kolei swoje umocowania do działania w imieniu R. sp. z o.o. wywodził on z udzielonego mu przez spółkę pełnomocnictwa, które swym podpisem opatrzył ówczesny prezes zarządu tej spółki, wykonujący w spółce faktycznie prace ogólnobudowlane. Pełnomocnictwo to, jak ustalił organ, obejmowało dość szeroki zakres umocowania do działania w imieniu spółki. To M. D., zgodnie z twierdzeniami skarżącej, jak i zeznaniami M. C. miał się stawić u skarżącej i zaoferować wykonanie prac. Te zresztą, co podał M. C., były prawidłowo wykonane i rzadko kiedy wymagały poprawek. Jednak do faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. należy przytoczyć to samo twierdzenie, które już zostało wyżej powiedziane – z punktu widzenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ma znaczenie to, by rzeczywiście wykonaną usługę zrealizował podmiot, który wystawił fakturę. W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił, że prac na rzecz skarżącej nie wykonali pracownicy R. sp. z o.o. Spółka ta, co już wyżej wskazano, posiadała nieliczny zespół pracowników, którzy podczas składania zeznań zaprzeczyli, by wykonali prace na rzecz skarżącej. Oceny tej nie zmienia podnoszona okoliczność, że z uwagi na używanie alkoholu pracownicy ci nie wiedzieli gdzie faktycznie wykonują pracę, a zatem mogli ją wykonać przy usługach na rzecz skarżącej. Jest to twierdzenie nieznajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym, zasadzone wyłącznie na nieweryfikowalnym przypisaniu pracownikom nadużywania alkoholu w stopniu powodującym utratę kontaktu z rzeczywistością. Sąd takich twierdzeń nie może akceptować. Zresztą sam M. D. jednoznacznie zeznał, że prace były wykonane za pomocą obcokrajowców zatrudnionych nielegalnie, a tymczasem pracownikami spółki byli obywatele polscy. Co więcej, odnosząc się do podpisów na listach pracowników podał, że Polacy nie pracowali jednocześnie z Ukraińcami. Nie ma zatem podstaw by przyjąć, by ustaleniu w postępowaniu, faktycznie zatrudnieni w spółce pracownicy, wykonali prace na rzecz skarżącej. Co do możliwości wykonania prac przez obcokrajowców organ stanął na słusznym stanowisku, że ani twierdzenia skarżącej, ani M. C., ani wreszcie M. D. nie prowadzą do wniosku, że oto R. sp. z o.o., mocą własnych pracowników wykonała usługi na rzecz skarżącej. Przede wszystkim, co już wyżej wskazano, spółka ta, choć zatrudniała pracowników, to jednak żaden z nich nie wykonywał prac na rzecz skarżącej. Dalej, zebrany materiał dowodowy nie pozwala uznać, że spółka ta zatrudniała obcokrajowców. Nie odprowadzała składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, ani też nie ponosiła zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń im wypłacanych. Nie dysponowała zatem pracownikami, którzy wykonali prace ujawnione w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz skarżącej. Brak również ich podpisów na kartach pracy, wszak co do nich, to przesłuchiwani świadkowie, jak chociażby M. C., czy M. D. nie byli w stanie jednoznacznie zweryfikować podpisów na nich ujawnionych. W twierdzeniach M. D. pojawia się wątek, jakoby P. sp. z o.o. była podwykonawcą robót i to pracownicy tej spółki mieli rzeczywiście wykonać zlecone prace na rzecz skarżącej. Słusznie jednak organ tym twierdzeniom nie dał wiary. Brak jest bowiem jakichkolwiek dokumentów pozwalających ustalić, że podmioty te współpracowały na zasadach podwykonawstwa. Organ nie ustalił również, jakoby P. sp. z o.o. wystawiła faktury na rzecz R. sp. z o.o. dokumentujące wykonanie usług na rzecz skarżącej. Żadna z przesłuchanych osób odpowiedzialnych w przedsiębiorstwie skarżącej za nadzór nad wykonaniem robót nie wskazała zresztą P. sp. z o.o. jako podwykonawcę prac. Słuszne jest zatem stanowisko organu, że skarżąca nawiązała współpracę z podmiotem, którego w żaden sposób nie zweryfikowała. Podkreślić bowiem należy, że przedłożone umowy rzekomo potwierdzające zlecenie prac, zostały zawarte z R. sp. z o.o., to ta spółka wystawiła następnie faktury, które skarżąca przyjęła do rozliczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca dokonała tych czynności bez weryfikacji tej spółki. Nie zbadała stanu jej zatrudnienia, siedziby ani posiadania sprzętu niezbędnego do wykonania robót. Nie wzbudziło jej podejrzeń co do rzetelności kontrahenta to, że M. D. nie ukrywał swoich kłopotów z urzędem skarbowym i ZUS. Wszak okoliczność ta wynika z jego zeznań i zeznań M. C., dla którego osoba wykonawcy robót była bez znaczenia. Dysponując taką wiedzą, skarżąca miała możliwość weryfikacji kontrahenta, a tym samym weryfikacji rzetelności faktur, które później przyjęła do rozliczenia. Tych czynności nie wykonała. Nie może jej usprawiedliwiać to, że prace jej zdaniem rzeczywiście zostały wykonane. Nie potwierdza tego faktu przedstawiona dokumentacja fotograficzna, z której rzeczywiście nie wynika ani zakres wykonanych prac, ani miejsce ich wykonania, ani przede wszystkim to, kiedy i przez kogo prace miały być wykonane. Sąd nie może zaakceptować twierdzeń, że istotnym jest sam fakt wykonania prac, niezależnie kto i czyimi siłami tego dokonał. Jak już wyżej wskazano, to podmiot wystawiający fakturę winien wykonać prace, które rzeczywiście zaistniały w rzeczywistości. W tych okolicznościach jako prawidłowe jawi się stanowisko organu, że jeżeli prace te rzeczywiście były wykonane, to wykonał je M. D. za pośrednictwem pracowników zatrudnionych przez niego (a nie przez spółkę) nielegalnie. Rację ma organ wskazując, że to M. D. ponosił koszty zakwaterowania pracowników z zagranicy, to on faktycznie poszukiwał ludzi do pracy, to on wreszcie dysponował pełnomocnictwem o bardzo szerokim zakresie odpowiadającym co najmniej prokurze, udzielonym zresztą przez pracownika fizycznego, który wyłącznie ze względów formalnych został ujawniony w KRS jako prezes zarządu R. sp. z o.o. Co do tej ostatniej kwestii, to również i ona nie znalazła się w obszarze zainteresowania skarżącej. Wskazywała ona co prawda, że widziała okazane jej pełnomocnictwo, jednak w dokumentacji prowadzonej działalności odpisu tego pełnomocnictwa brak. Nie wzbudziło zainteresowania skarżącej to, że oto ustalała szczegóły transakcji z pełnomocnikiem spółki, bez weryfikacji pełnomocnictwa i bez wyjaśnienia przyczyn, dla których prezes zarządu spółki z nią się nie skontaktował. Kwestię tą winna wyjaśnić tym bardziej, że M. D. nie ukrywał przed skarżącą swoich kłopotów z ZUS i urzędem skarbowym. Okoliczność tą potwierdził również M. C. w swoich zeznaniach. Jeżeli zatem skarżąca wiedziała o tych kłopotach, to tym bardziej winna być ostrożna w nawiązywaniu współpracy z podmiotem, od którego faktury posłużyły jej do pomniejszenia podatku należnego. Odróżnić należy bowiem przedsiębiorcę od konsumenta, który ponosi ostatecznie ciężar podatku VAT. Tymczasem przedsiębiorca jest tym, który tego obciążenia nie może ponieść, a temu służy możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta. By system odliczeń nie doznał zachwiania i by jednocześnie należność publicznoprawna została uiszczona w należnej wysokości koniecznym jest szczególna staranność przedsiębiorcy przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentem. Dla przedsiębiorcy nie może być obojętne kto i czyimi rękami wykonał prace ujawnione na fakturach. Rację ma również organ zwracając uwagę na siedzibę R. sp. z o.o., która mieściła się w jednym z dwóch garaży, z których korzystała spółka. W drugim zeskładowano "pozostałości" po P. sp. z o.o. Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w toku kontroli podatkowej wobec P. sp. z o.o., był to podmiot nieistniejący, a faktury przezeń wystawione nie dały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Słusznie też organ wytyka treść umów zawartych ze skarżącą. W umowie z 2 kwietnia 2019 r. odwrotnie określono skarżącą jako wykonawcę prac, na rzecz R. sp. z o.o. W umowie z 30 kwietnia 2019 r. popełniony został ten sam błąd, a dodatkowo nie określono wysokości wynagrodzenia, terminu rozpoczęcia i zakończenia prac, nie wskazano terminu płatności, ani osoby uprawnionej do reprezentacji R. sp. z o.o. W konsekwencji tych rozważań jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia omawianych wyżej przepisów postępowania dowodowego. Organ zebrał wystarczający materiał dowodowy i poddał go należytej ocenie. Ta zaś została przeprowadzona z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi, wobec przeprowadzonej wyżej analizy - Sąd się nie dopatrzył. Nie ma zatem podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. Słusznie organ stanął na stanowisku, że księgi podatkowe były nierzetelne, gdyż ujawniono w nich opisane wyżej faktury, które nie dokumentowały zdarzeń pomiędzy podmiotami w nich ujawnionymi. W konsekwencji nie mogły znaleźć uznania zarzuty naruszenia opisanych już wcześniej przepisów prawa materialnego. Jak wykazano, podmioty wystawiające faktury nie wykonały usług na nich ujawnionych, a w konsekwencji stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżąca zaś nie podjęła żadnych działań zmierzających do zweryfikowania, czy podmioty wystawiające faktury były w stanie zrealizować zlecone im prace. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.