I SA/Gl 533/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Wójt Gminy G., działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), odmówił A S.A. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że pismem z dnia 14 listopada 2009 roku A S.A. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie [...] złotych z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od nieruchomości za 2005 rok. Wraz z wnioskiem złożona została korekta deklaracji na ten rok, gdzie wykazano podatek w niższej niż uprzednio deklarowanej wysokości. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy podniósł, iż stosownie do art. 165a Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte – wydaje się postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z kolei zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Następnie organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok prowadzone jest postępowanie podatkowe wobec A S.A. (postanowienie z dnia [...], nr [...] o wszczęciu postępowania), które nie zostało jeszcze zakończone decyzją organu podatkowego. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ pierwszej instancji podkreślił, że "nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Tak więc dopóki trwa postępowanie podatkowe nie zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w złożonej deklaracji, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej". W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. wszczęcie postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, alternatywnie zaś o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło zażalenia i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 roku, nr 79, poz. 856 z późniejszymi zmianami) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U, nr 198, poz. 1925), postanowieniem z dnia [...], nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy podkreślił, iż "w całej rozciągłości podziela stanowisko Wójta Gminy i jego uzasadnienie zawarte w zaskarżonym postanowieniu". W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A S.A. wniósł o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zarzucając naruszenie : - art. 75 § 2 pkt 1 lit.b i art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i niezastosowanie; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie; - art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż podstawy do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty są całkowicie odmienne od przesłanek wydania decyzji podatkowej (nieostatecznej) dotyczącej 2005 roku (pełnomocnik w skardze, prawdopodobnie przez pomyłkę, odnosi się do wyłącznie do 2007 roku), a sprawa rozstrzygnięta decyzją dotyczy opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy innych składników majątkowych oraz opiera się na odmiennej podstawie prawnej. Pełnomocnik Spółki wskazał, iż z przepisu art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że korekty deklaracji nie można składać, jeśli toczy się postępowanie podatkowe. Reguła ta, jego zdaniem, dotyczy tylko i wyłącznie deklaracji dotyczącej podatku objętego zakresem toczącego się postępowania. Natomiast w niniejszym przypadku, decyzja określająca podatek od nieruchomości skarżącej Spółki za 2005 rok nie została zaskarżona w całości, a tylko w części dotyczącej opodatkowania tym podatkiem wyrobisk górniczych. Pełnomocnik zwrócił też uwagę na termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz fakt, iż postępowanie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zostało zawieszone do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga należało uznać za bezzasadną. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w punkcie wyjścia wskazać, że kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy za ten sam okres toczy się (toczyło się) postępowanie podatkowe?. W tym miejscu trzeba stwierdzić, że w chwili złożenia przez skarżącą Spółkę w dniu 4 listopada 2009 roku wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości toczyło się już postępowanie podatkowe za rok 2005 (postanowienie z dnia [...], nr [...] o wszczęciu postępowania podatkowego). Odpowiadając na postawione wyżej pytanie w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca – świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa – świadczenie nadpłacone. Z instytucją nadpłaty najczęściej spotykamy się przy tych podatkach, w których ma miejsce samoobliczenie podatku przez podatnika. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty wszczynanym na wniosek podatnika organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określone są w art. 75 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym, niezależnie od regulacji dotyczących płatników i inkasentów, stanowi się, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, a w zakresie podatku od nieruchomości w stosunku do osób prawnych w ten sposób powstaje (tj. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przepis art. 79 Ordynacji podatkowej uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis obejmujący swoim zakresem tak wczesną fazę (biorąc za punkt odniesienia – moment wydania decyzji), jaką jest postępowanie kontrolne, wprowadzono, jak należy przyjąć, właśnie po to, aby okoliczności dotyczące uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości, a tego też dotyczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty – badać tylko raz. Nie byłoby bowiem zasadne i racjonalne rozstrzyganie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji gdy prowadzona jest, bądź dopiero kontrola podatkowa, bądź już postępowanie podatkowe, które swoim zakresem obejmują także badanie prawidłowości uiszczenia podatku, a więc również kwestie istnienia ewentualnej nadpłaty – skoro istnieją przeciwwskazania prawne co do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w sytuacji, gdy inne postępowanie podatkowe nie jest zakończone, a o którego stwierdzenie nadpłaty występuje podatnik. Reasumując, stwierdzić należy, że nie było możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania, zawartego we wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty, w trybie przepisów dotyczących nadpłaty, w sytuacji gdy za ten sam okres toczyło się postępowanie podatkowe. Organ podatkowy powinien w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania (pogląd taki wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2008 roku, sygn. akt II FSK 1362/06). Natomiast okoliczność, że podatnik zaskarżył ostateczną decyzję do sądu administracyjnego, który z kolei wystąpił z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie zgodności z Konstytucją przepisów będących podstawą jej wydania – nie wpływa na odmienną interpretację tych przepisów. Podobnie, uprawnienie do złożenia korekty deklaracji podatkowej przewidziane w art. 81b § 1 tej ustawy, nie czyni zbędnym zakazu wynikającego z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 81b Ordynacji podatkowej, który zezwala na skorygowanie deklaracji, ale po pierwsze – dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy takie postępowanie i po drugie w zakresie nieobjętym tą decyzją, co winno zostać stwierdzone przez organ podatkowy (np. w trybie wznowienia postępowania podatkowego). Nie jest dopuszczalne prawnie, aby deklaracja podatkowa, jako akt indywidualny, mogła zmienić decyzję administracyjną, wydaną przez organ administracji publicznej, stosownie do jego ustawowych uprawnień (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 1923/08). Jak już wyżej wskazano, podatnikowi przysługuje uprawnienie do wznowienia postępowania, o jakim mowa w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, która to instytucja procesowa stwarza możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W orzecznictwie sądowym prezentowany był bowiem niejednokrotnie pogląd, iż wydanie ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu określonego podatku za dany – konkretny okres podatkowy kończy definitywnie przysługujące podatnikowi i obciążające podatnika samoobliczenie podatku, w którym podatnik może (między innymi) składać wywołujące skutki prawne korekty deklaracji podatkowych. Do czasu więc (ewentualnego) wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej podatnikowi nie przysługuje prawo składania w zakresie jej obowiązującego orzeczenia korekt deklaracji podatkowych, za pomocą których mógłby dochodzić nadpłaty podatkowej za okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2006 roku, sygn. akt II FSK 817/05). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonego postanowienia z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie przekroczyło granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyło reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.