I SA/Gl 537/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi U. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r, poz. 749 z późn. zm., obecnie t.j. z 2015 r. poz. 613 dalej: O.p.), art. 20 ust. 1 i 3 , art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) po rozpatrzeniu odwołania U. K. (dalej: podatniczka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 17 [...] r., nr [...], ustalająca wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2008r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji najpierw przedstawił stan faktyczny sprawy, stwierdzając, że z aktów notarialnych z dnia 9 października 2008 r. Rep. A Nr [...] i z dnia 27 listopada 2008 r. Rep. A Nr [...] wynika, że małżonkowie U. i A. K. nabyli nieruchomość położoną w D., stanowiącą niezabudowaną działkę oznaczoną w ewidencji jako grunty orne, nr geodezyjny [...],[...], o powierzchni [...] m2, za cenę [...] zł ze środków stanowiących ich majątek wspólny. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Jednocześnie w dniu 29 października 2012 r. wszczęto z urzędu wobec A. K. postępowanie podatkowe w wyżej wymienionym zakresie. Następnie organ I instancji postanowieniami z dnia [...] r. połączył postępowania podatkowe prowadzone wobec małżonków U. i A. K. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie poniesionych wydatków przez małżonków U. i A. K. oraz środków finansowych umożliwiających ich poniesienie w 2008 r. organ I instancji wezwał strony do złożenia wyjaśnień i materiałów dowodowych mających wpływ na źródła i wielkość osiągniętych przychodów, a także rodzaj i wielkość poniesionych wydatków w 2008 r. Podatniczka nie złożyła żądanych informacji. Pełnomocnik podatniczki pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. przesłał do organu I instancji dwa jednobrzmiące oświadczenia małżonków U. i A. K. prowadzących wspólne gospodarstwo domowe, w których wykazano: 1) stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2007 r. w zł: [...] zł. a) źródło oszczędności - wynagrodzenie za pracę i emerytura, b) okres oszczędzania około 20 lat, c) sposób przechowywania - w mieszkaniu, 2) dochody osiągnięte przez małżonków w 2008 r. według PIT- 40: a ) A.K. - [...] zł, b) U. K. - [...] zł, 3. wspólność majątkowa od dnia 21 stycznia 1967r., 4. w 2008 r. rodzina składała się z 2 dwóch osób, 5. wydatki w 2008 r. wyniosły [...] zł: a) wyżywienie [...] zł, b) ubrania, środki czystości [...] zł, c) czynsz, remont, ogrzewanie 7.[...] zł, d) elektryczność, gaz, woda [...] zł, e) opłaty za telefon, [...] zł, f) utrzymanie samochodu ( [...] rok produkcji 1999) [...] zł, g) podatek dochodowy [...] zł, h) podatek dochodowy [...] zł, i) darowizny, datki, ofiary [...] zł, j) nabycie nieruchomości [...] zł, k) opłaty: skarbowa, notarialna itp. [...] zł, l) składka zdrowotna [...] zł, m) składka zdrowotna [...] zł, 6. stan majątkowy na dzień 31 grudnia 2007 r. a) spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, wykup w 2003 r., b) środki pieniężne w gotówce [...] zł, c) samochód marki [...] , rok produkcji 1999. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie dokonał ustalenia dochodów oraz wydatków poniesionych przez małżonków K. W okresie rozliczeniowym od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. ponieśli oni wydatki w wysokości na łączną kwotę [...] zł. W tym samym okresie źródłem udokumentowanych przychodów U. K. i A. K. były przychody w kwocie łącznie [...] zł. Źródłami przychodów były: emerytury małżonków oraz przelewy na rachunek bankowy z tytułu "uruchomienie" i "socj." Z treści rachunku bankowego wynika, że małżonkowie K. wykorzystali dostępny debet. Ponadto z analizy poniesionych wydatków i źródeł ich finansowania w latach 1998 - 2007 r. wynika, że małżonkowie mogli zaoszczędzić z lat 2006 i 2007 środki pieniężne z wynagrodzenia ze stosunku pracy i emerytury w wysokości [...] zł, z czego na rachunku bankowym małżonków w A pozostawała kwota jako saldo początkowe w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji na podstawie analizy przepływów pieniężnych na rachunku bieżącym w Banku B S.A. [...] wskazał, że podatniczka dokonała w dniu 27 listopada 2008 r. wpłaty gotówkowej w kwocie [...] zł oraz w dniu 28 listopada 2008 r. w kwocie [...] zł. W dacie dokonywania tych wpłat małżonkowie nie posiadali w gotówce oszczędności pochodzących z udokumentowanego, legalnego i opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania źródła, gdyż z wypłat gotówkowych oraz z posiadanych oszczędności w gotówce z lat 2006 i 2007 pokrywane były przez małżonków koszty utrzymania gospodarstwa domowego jak również w części został sfinansowany zadatek na zakup nieruchomości zapłacony w dniu 30 września 2008 r. w kwocie 30. [...] zł. Wpłaty gotówkowe w kwocie [...] zł nie zostały uznane przez organ podatkowy I instancji jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. Chronologiczne zestawienie zdarzeń w okresie rozliczeniowym od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wskazuje, iż małżonkowie nie posiadali środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na sfinansowanie wskazanych wydatków. Zgodnie z rozliczeniem przychody jakimi dysponowali małżonkowie w 2008 r. nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków na dzień wydatku poniesionego w poszczególnych miesiącach roku 2008. Organ II instancji podniósł, że biorąc powyższe ustalenia pod uwagę przyjęto: Zgromadzone oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. + [...] zł Przychody uzyskane w 2008 r. + [...] zł Wydatki poniesione w 2008 r. - [...] zł Stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2008 r. - [...] zł Nadwyżka wydatków nad przychodami [...] zł : 2 = [...] zł Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zobowiązanie podatkowe skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w 2008 r. od nadwyżki poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w kwocie [...] zł wynosi [...] zł według wyliczenia: 1) podstawa opodatkowania [...] zł, 2) stawka podatku 75% 3) wysokość zobowiązania podatkowego [...] zł. Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2008 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. art. 120, 121 § 2, 124 O.p. oraz art. 187 i art. 197 O.p., 2. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie, mimo braku podstaw w związku z faktem, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako niekorzystający z domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach podatkowych. Organ odwoławczy odnośnie zarzutu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na przeprowadzenie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z konstytucją. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości, czego nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe jest w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podkreślając, że w tym ostatnim przepisie ustawodawca wskazuje na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Istotą postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zatem stwierdzenie wystąpienia u podatnika przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustalonych na podstawie sumy poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Dwie wskazane wyżej wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na treść art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2007 r., organ podatkowy jest uprawniony do badania pokrycia wydatków, w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, także w ciągu roku podatkowego, a nie jak uprzednio, jedynie według stanu na koniec roku. Istotna jest więc chronologia ponoszenia przez podatnika wydatków i uzyskiwanych dochodów. Ujawnienie przychodu niemającego pokrycia w źródłach ujawnionych bądź zwolnionych od podatku może nastąpić bowiem tylko w momencie ponoszenia przez podatnika każdego kolejnego wydatku. W postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych w roku podatkowym. Z dochodami nieujawnionymi mamy do czynienia w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Dochód nieujawniony jest to więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów, i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów wymienionym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby finansowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych muszą mieć walor legalności. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zatem, to na stronie postępowania spoczywa obowiązek wykazania, że poniesione wydatki (zgromadzone mienie) znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. Podatnik powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 121/07). Zdaniem organu II instancji podatniczka ani jej małżonek takich działań nie podejmowali. Organ odwoławczy podkreślił, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji oszczędności małżonków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, iż podatnicy nie udowodnili prawdziwości twierdzeń zawartych w złożonych oświadczeniach o posiadanych na dzień 31 grudnia 2007 r. oszczędnościach, które miały być przechowywane w mieszkaniu w kwocie [...] zł a miały pochodzić z około 20 lat z wynagrodzenia ze stosunku pracy i emerytury. Można bowiem uznać tylko te oszczędności, które zostały udokumentowane uzyskanymi przychodami opodatkowanymi bądź zwolnionymi z opodatkowania i wynikają z zestawienia za lata 1998-2007 przeprowadzonego przez organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego tj. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy I instancji wezwał podatników na przesłuchanie celem złożenia zeznań w charakterze stron, a w związku z niestawieniem się na przesłuchanie wezwał ich do złożenia wyjaśnień w celu ustalenia konkretnych faktów w zakresie zgromadzonych środków finansowych w 2008 r. i w latach poprzednich. Podatniczka ani jej małżonek jednak nie złożyli wyjaśnień jak również dowodów, które potwierdziłyby posiadanie w 2008 r. oszczędności w gotówce w kwocie [...] zł, które zgodnie ze złożonym oświadczeniem z dnia 12 kwietnia 2013 r. były gromadzone przez okres około 20 lat a źródłem ich pochodzenia miały być dochody z emerytury i wynagrodzenia za pracę. W kolejnym oświadczeniu złożonym w dniu 21 października 2014 r. małżonkowie stwierdzili, że otrzymali środki pieniężne: od rodziców podatniczki gromadzone od ich ślubu, darowizny od bratowej A. K. za dom ze sprzedaży posiadanych według podatników udziałów w domu wczasowym L., nie podając przy tym konkretnych okoliczności otrzymania powyższych środków pieniężnych tj. wysokości, przybliżonych dat czy też danych personalnych wymienionych osób jak również dowodów w postaci dokumentów potwierdzających uzyskanie przez podatniczkę i jej małżonka środków pieniężnych ze wskazanych źródeł przychodów i nabycie udziałów w wyżej wskazanym domu wczasowym. W ocenie organu odwoławczego zestawienie przedstawiające dochody i wydatki małżonków za lata 1998 - 2007 tj. okres 10 lat przed dokonanym wydatkiem przedstawia w sposób przejrzysty sytuację małżonków. Jak wynika z powyższego zestawienia małżonkowie na przestrzeni tych lat wydatkowali więcej niż wykazane dochody. Kwota niedoboru wyniosła: w 2003 r. - [...] zł, w 2004 r. - [...] zł i w 2005r. - [...] zł. Małżonkowie na przestrzeni 10 lat, podczas których gromadzili sporne oszczędności, dokonywali też inwestycji: 1. wykup lokalu mieszkalnego w 2003r. w kwocie [...] zł, 2. nabycie przez małżonka podatniczki jako współwłaściciela w latach 2001-2006 sześciu samochodów osobowych w kwocie przypadającej na podatniczkę ogółem [...] zł, 3. przekazanie darowizn pieniężnych dla córki w 2005 r. - podatniczka w kwocie [...] zł i w 2006 r. mąż podatniczki w kwocie [...] zł. Ponadto organ II instancji wskazał, że małżonkowie zaciągnęli w dniu 21 czerwca 2007 r. kredyt mieszkaniowy konsolidacyjny, umowa nr [...] udzielony w kwocie [...] zł. Stan zadłużenia małżonków z tytułu kredytu na dzień 31 grudnia 2008 r. wyniósł [...] zł. W latach 1999, 2003, 2005 i 2006 małżonkowie zawarli pięć umów kredytowych. Przy czym przyznane kredyty dotyczyły kwot od [...] zł do [...] zł na zakup towarów. Zdaniem organu odwoławczego fakty te w sposób jednoznaczny dowodzą tego, iż małżonkowie nie mogli zgromadzić na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w wysokości [...] zł mając w latach poprzednich wyżej opisaną sytuację finansową, która wskazuje na brak możliwości finansowych małżonków na zaoszczędzenie takiej kwoty. Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy nie podjął żadnych działań dla ustalenia czy małżonkowie w 2008 r. dokonywali jakiś operacji finansowych, gospodarczych lub po prostu faktycznych w wyniku, których zgromadzili kwotę [...] zł wpłaconą w tym roku na ich rachunek bankowy, organ odwoławczy wyjaśnił, iż przeprowadzona analiza przepływów gotówkowych środków pieniężnych na rachunku bieżącym w Banku B potwierdza, iż podatniczka dokonała w dniu 27 listopada 2008 r. wpłaty gotówkowej w kwocie [...] zł oraz w dniu 28 listopada 2008 r. w kwocie [...] zł. Natomiast w dacie dokonywania tych wpłat małżonkowie nie posiadali w gotówce oszczędności pochodzących z udokumentowanego, legalnego i opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania źródła. Środkami pieniężnymi pochodzącymi z wypłat gotówkowych z rachunku oraz z posiadanych oszczędności w gotówce z lat 2006 i 2007 pokrywane były przez małżonków koszty utrzymania gospodarstwa domowego, jak również w części został sfinansowany zadatek na zakup nieruchomości zapłacony w dniu 30 września 2008 r. w kwocie [...] zł. Zatem wpłacając w gotówce powyższe kwoty małżonkowie zasilali rachunek bankowy ze środków niewiadomego pochodzenia. Organ II instancji odnosząc się do zarzutu pełnomocnika podatniczki, że nie podjęto żadnych działań w celu ustalenia czy małżonkowie K. w 2008 r. dokonywali jakiś operacji finansowych, gospodarczych lub faktycznych w wyniku, których zgromadzili kwotę [...] zł podkreślił, że organ I instancji kilkakrotnie wzywał strony do dostarczenia dokumentów dotyczących między innymi posiadanych rachunków oraz zawartych umów kredytowych. Natomiast pełnomocnik udzielił nieprawdziwej informacji o nieposiadaniu w latach 1992 – 2008 przez małżonków rachunków bankowych, rachunków oszczędnościowych oraz o niezawieraniu umów kredytowych w tym okresie. Ponadto w powyższej odpowiedzi pełnomocnik stron nie zawarł upoważnienia dla organu podatkowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie żądanych informacji, o co organ wnosił w wezwaniu. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego: art. 120, 121 § 2, 124 O.p. oraz art. 187 i art. 197 O.p. Zgodnie art. 120, 121 i 122 O,p, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego podjęte zostały wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego. W celu wyjaśnienia wątpliwości zwracano się do podatników, innych organów i instytucji. Na każdym etapie postępowania strona miała możliwość wglądu w akta sprawy. Zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy kompleksowo ocenił zebrany materiał, przeprowadzając wszystkie dowody w sprawie, tj. z zachowaniem wymogów, o których mowa w art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. Rozpatrując zarzuty odwołania odnoszące się do naruszenia art. 124 O.p. i art. 197 O.p. organ II instancji wskazał, że zarzuty te nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Nie wskazano "jakiego rodzaju przesłanek" nie wskazano w decyzji oraz jakiego rodzaju dowody powinny były zostać poddane opinii biegłego. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie : 1. art. 120, 121 § 2,124 oraz art. 187 i art. 197 O.p., 2. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie, mimo braku podstaw w związku z faktem, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako niekorzystający z domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach podatkowych. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK/09 zakwestionował treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznając jego niezgodność z ustawą zasadniczą w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, przepis ten utracił moc obowiązującą. Następnie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/2013 uznał niezgodność powołanego przepisu z ustawą zasadniczą w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Tym samym, przedmiotowy przepis nie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją i mimo, że formalnie nie utracił mocy nie może być podstawą rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach podatkowych. Stanowisko powyższe jest w pełni aprobowane w judykaturze sądów administracyjnych. Dla przykładu: w wyroku z dnia 26 września 2012 r. WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 967/12 wskazał między innymi za uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06, publ. ONSAiWSA 2007/1/3, że oczywistość niezgodności danego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Uzasadniając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej wywodził, że zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 949/03, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt II SA/Gd 218/09 oraz wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 123/96). Dalej pełnomocnik wywodził, że jednym z podstawowych mechanizmów realizacji zasady prawdy obiektywnej jest przepis art. 191 O.p. konstytuujący zasadę swobodnej oceny dowodów. Przepis ten z jednej strony stanowi uprawnienie organów z drugiej zaś strony nakłada na nie konkretny obowiązek polegający na wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 949/03). W realiach sprawy przekłada się to na to, iż organ niezasadnie pominął twierdzenie podatników o tym, że gromadzili przez okres od 1992 r. oszczędności z zamiarem ich późniejszego spożytkowania. Dokonane przez organ zestawienia dochodów i wydatków nie objęły całego przedmiotowego okresu. Fakt denominacji złotego również nie może być podstawą odrzucenia a priori twierdzenia o gromadzeniu oszczędności, albowiem brak jakichkolwiek dowodów na to, że małżonkowie K. nie dokonali w stosownym czasie wymiany posiadanej starej waluty na nową. Również bieżące operacje życia codziennego, w tym drobne kredyty na cele konsumpcyjne nie mogą uzasadniać domniemania braku oszczędności. Błędnym stało się zdaniem pełnomocnika skarżącej pominięcie wyjaśnień podatników złożonych w formie pisemnego oświadczenia. Podatnicy wskazali, iż z racji stanu zdrowia nie są w stanie stawić się na przesłuchanie osobiście. Podatnik nie ma obowiązku gromadzenia dowodów za organ lub przedkładania organowi szeregu dokumentów na potwierdzenie okoliczności, wcześniej już wyjaśnionych. W tym kontekście wskazał, że poszukiwanie przez organ wyjaśnień w zakresie ustalenia skąd pochodziły wpłacone na rachunek bankowy środki w kwocie [...] zł jest bezzasadne, gdyż podatnicy pismem i oświadczeniem z dnia 20 sierpnia 2013 r. poinformowali o stanie posiadanych oszczędności gotówkowych. Zgodnie więc z zasadami doświadczenia życiowego, wpłacona na ich własny rachunek bankowy kwota pochodziła z tychże oszczędności. Ponadto organ ocenił wartość dochodu nie znajdującego jego zdaniem pokrycia w dochodach na podstawie wydatków podatnika w 2008 r. Tymczasem istotne znaczenie ma moment nie wydatkowania lecz osiągnięcia dochodu pochodzącego ze źródła nieujawnionego, nielegalnego. Trybunał Konstytucyjny oceniając ten problem prawny przez pryzmat przedawnienia wskazał, że skoro podatnik musi wykazać, że poczynione przez niego wydatki i zgromadzone przezeń mienie znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to znaczy, że w bliżej niesprecyzowanym okresie powinien posiadać w tym celu odpowiednie dowody, gdyż w przeciwnym razie może narazić się na ustalenie w jego wypadku podatku ze stawką 75%. Brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że przeznaczony na zidentyfikowane przez organ wydatki dochód pochodził z roku 2008. W końcowej części skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że organ nie podjął żadnych działań dla ustalenia, czy małżonkowie K. w 2008 r. dokonywali jakichś operacji finansowych, gospodarczych lub po prostu faktycznych w wyniku których zgromadziliby kwotę [...] zł wpłaconą w tym roku na ich rachunek bankowy. Doświadczenie życiowe wskazuje przecież, że dla zgromadzenia takiej kwoty podatnicy musieliby dokonać jakiejś aktywności gospodarczej, w wyniku której stan ich aktywów w sposób nielegalny powiększyłby się do wskazanej kwoty. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga, wbrew twierdzeniom w niej zawartym, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Na wstępie trzeba wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem również na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2008 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odnosząc się do sformułowanego przez pełnomocnika skarżącej naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Niemniej Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Sąd w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14). Istotny pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w takim przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że organy wydające decyzje podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych. Natomiast wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 967/12, na który powołuje się pełnomocnik skarżącej dotyczy zupełnie odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie. Trybunał znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do przepisów Konstytucji odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Wywiódł, że nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wskazał, że uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia - wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, iż skarżąca w 2008 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie [...] zł. Organy podatkowe nie naruszyły także zasad prowadzenia postępowania określonych w art. 120, 121 § 2,124,187 i art. 191 O.p. Nie została naruszona zasada legalizmu i praworządności uregulowana w art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie została także naruszona zasada informacji (art. 121 § 2 O.p.) oraz zasada przekonywania (art. 124 O.p.), która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Nie naruszyły zatem dyrektywy zupełności postępowania (art. 187 § 1 O.p.) W tym miejscu trzeba jeszcze raz podkreślić, że jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczynił. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. W interesie zatem podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu powtórzonego z odwołania w uzasadnieniu skargi, że organ nie podjął żadnych działań dla ustalenia, czy małżonkowie K. w 2008 r. dokonywali jakichś operacji finansowych, gospodarczych lub po prostu faktycznych, w wyniku których zgromadziliby kwotę [...] zł wpłaconą w tym roku na ich rachunek bankowy Sąd zauważa, że organ I instancji kilkakrotnie wzywał podatników do dostarczenia dokumentów dotyczących między innymi posiadanych rachunków oraz zawartych umów kredytowych. Natomiast pełnomocnik udzielił informacji o nieposiadaniu w latach 1992 – 2008 przez małżonków rachunków bankowych, rachunków oszczędnościowych oraz o niezawieraniu umów kredytowych w tym okresie. Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów, wyciągnęły zgodne z zasadami logiki wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Bezzasadne zatem okazały się zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia prawa procesowego - art. 120, 121 § 2, 124,187 i art. 191 O.p. Natomiast trudno się Sądowi odnieść do zarzutu naruszenia art. 197 O.p., skoro pełnomocnik skarżącej nie podał jakiego rodzaju dowody powinny były zostać poddane opinii biegłego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.