I SA/Gl 541/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5522 (pięć tysięcy pięćset dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. A S.A. w K., działająca przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. 2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: 2.1. Uchwałą wspólników A sp. z o.o. sp.k. z dnia 25 stycznia 2016 r. wszyscy wspólnicy tej spółki wyrazili jednomyślnie zgodę na przekształcenie A sp. z o.o. sp.k. w spółkę komandytowo-akcyjną. Uchwała o przekształceniu została zawarta w formie aktu notarialnego z dnia 25 stycznia 2016 r. rep [...]. Przy sporządzaniu tego aktu został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm., dalej jako "u.p.c.c.") według stawki 0,5% od kwoty [...]zł – kwota po odliczeniu od podstawy opodatkowania wartości wkładów uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych ([...]zł) oraz kwoty wynagrodzenia notariusza wraz z podatkiem od towarów i usług ([...]zł), czyli w kwocie [...]zł (§3 aktu notarialnego z dnia 25 stycznia 2016 r.). 2.2. Pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r. A S.A. w K. (będąca następcą prawnym A sp. z o.o. S.K.A. a uprzednio A sp. z o.o. sp.k.) wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającego z powyższego aktu. Podniosła, że czynności zmiany umowy spółki związane z wniesieniem do spółki komandytowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części zgodnie z art. 2 pkt 3 u.p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu. W jej ocenie na podstawie tego przepisu nie powinna też podlegać opodatkowaniu czynność zmiany umowy spółki związana z wniesieniem do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki komandytowej lub jej zorganizowanej części, albowiem spółkę komandytową oraz spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować jako spółki kapitałowe w rozumieniu przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Na poparcie swojego stwierdzenia wskazała na wyrok TSUE w sprawie B sp. z o.o. (C-357/13) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 126/13. 2.3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...]odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył treść art. 1 ust. 1 i 3, art. 1a pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 ust. 1 lit. f u.p.c.c. i stwierdził, że co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie zauważył, że wolą ustawodawcy wyłączono z opodatkowania tym podatkiem sytuacje określone w art. 2 pkt 6 u.p.c.c. Organ podatkowy odwołując się do przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz związania treścią art. 249 Traktatu Wspólnoty Europejskiej stwierdził, że wobec konieczności dostosowania polskich przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych w u.p.c.c. wprowadzono art. 1a (definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego), a następnie powołany uprzednio art. 2 pkt 6 tej ustawy. Zdaniem organu podatkowego zasady wykładni literalnej oraz systemowej, a także motywy legislacyjne zawarte w u.p.c.c., ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej jako "k.s.h.") oraz w Dyrektywie Rady 2008/7/WE wskazują, że za spółki kapitałowe należy uznać polskie spółki z ograniczona odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne, a także spółki europejskie w rozumieniu Rozporządzenia Rady Nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej oraz spółki zdefiniowane w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE i szczegółowo wymienione w załączniku do niej (spółki kapitałowe utworzone zgodnie z prawem państw członkowskich). Organ podatkowy wskazał, że we wskazanym załączniku nie zostały wymienione: spółka komandytowa oraz komandytowo-akcyjna. Fakt, iż w art. 2 ust. 2 powyższej dyrektywy uznano za spółki kapitałowe inne podmioty prowadzące działalność nastawioną na zysk nie zmienia, zdaniem organu podatkowego, zaprezentowanej oceny, albowiem w art. 9 tej dyrektywy zdecydowano, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Również wskazany przez spółkę wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 nie wpływa na zmianę stanowiska, albowiem fakt uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową nie rozciąga się na spółkę komandytową ze względu na przyjętą konstrukcję prawną tych podmiotów. Analizując różnice pomiędzy tymi spółkami w kontekście uprzednio podniesionych kwestii organ I instancji doszedł do wniosku, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 2.4. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie: - art. 2 pkt 6c u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie w tej spółce akcji powinno podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie powyższego przepisu; - art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie, że czynność związana z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania; - art. 2 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p."). poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez wydanie bezzasadnej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty podczas gdy zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 2 ust. 1 lit. c) u.p.c.c. i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) u.p.c.c. przewidujący zwolnienie z opodatkowania. Tym samym pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty we wnioskowanym zakresie i jej zwrot na rachunek spółki, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącej stwierdził, że spółka komandytowa powinna być traktowana na gruncie Dyrektywy Rady 2008/7/WE jako spółka kapitałowa, a zatem winny mieć do niej zastosowanie wszelkie zwolnienia analogicznie jak w przypadku innych spółek kapitałowych (np. sp. z o.o. czy akcyjnej). Zarzucił, że organ podatkowy dokonując analizy nie odniósł się do przesłanek wynikających z art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, mimo że winien był skupić się na porównaniu podstawowych cech spółki komandytowej z tymi przesłankami i dopiero w tym kontekście ocenić czy spółka komandytowa jest spółką kapitałową. W ocenie pełnomocnika skarżącej spółka komandytowa spełnia bowiem przesłanki zarówno z art. 2 ust. 1 lit. c, jak i art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Na poparcie swojego twierdzenia pełnomocnik przeprowadził analizę przesłanek wskazanych w tych przepisach w odniesieniu do przepisów k.s.h. dotyczących spółek komandytowych, jak i przepisów ogólnych w nim zawartych oraz odwołał się do wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. (C-357/13). Wskazał również, że prawidłowość przeprowadzonej przez niego analizy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r. II FSK 1646/13, którego obszerny fragment zacytował. Nadto zarzucił, że odwoływanie się przez organ podatkowy do pojęcia spółki kapitałowej i spółki osobowej na tle prawa polskiego jest bezcelowe i sprzeczne z prawem, albowiem pojęcie spółki kapitałowej na tle Dyrektywy Rady 2008/7/WE jest autonomicznym pojęciem prawa unijnego, co znalazło potwierdzenie w pkt 23 opinii rzecznika generalnego wydanej właśnie w sprawie C-357/13. Ostatecznie zauważył, że również cel tej dyrektywy przesądza o konieczności uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową. 2.5. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczym elementem spornym jest kwestia uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE, a tym samym możliwości zastosowania wyłączenia z art. 2 ust. 6 u.p.c.c. Stan faktyczny nie jest bowiem kwestionowany w sprawie. Tak ustalona kwestia sporna, w ocenie organu odwoławczego, determinuje również konieczność przeprowadzenia analizy zgodności u.p.c.c. z postanowieniami wskazanej dyrektywy. Wskazując na treść art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom skarżącej, spółka komandytowa nie spełnia wymogów uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, zaś majątek zgromadzony przez tę spółkę nie może być uznany za majątek spółki kapitałowej, albowiem wspólnik spółki osobowej nie może zbyć swojego udziału w spółce osobie trzeciej (o ile umowa inaczej nie stanowi) bez uprzednio wyrażonej zgody pozostałych wspólników (o ile umowa spółki tak stanowi), a także nie jest spełniony warunek o odpowiedzialności wspólników za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Odwołał się przy tym do treści art. 4 § 1 pkt 1, art. 10 § 1 i § 2, art. 102, art. 103 w zw. z art. 22 § 2 i art. 31, art. 111, art. 114 i art. 116 k.s.h, jak również art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Jednocześnie w odniesieniu do art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE organ odwoławczy stwierdził, że zawarta w art. 9 tej dyrektywy norma prawna przewiduje uprawnienie państwa członkowskiego do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym. Ustawodawca polski mógł zatem w sposób autonomiczny uregulować zasady opodatkowania poszczególnych czynności np. umowy spółki. Brak przy tym zapisu co do wymogów formalnych czy zasad skorzystania z tego uprawnienia powoduje, w ocenie organu odwoławczego, że brak konkretnych wskazań na zasadzie a contrario oznacza świadome wyłączenie z pojęcia spółek kapitałowych. Implementacja wskazanej dyrektywy do polskiego porządku prawnego spowodowała wprowadzenie art. 1a u.p.c.c. i słowniczka terminów takich jak spółka kapitałowa oraz spółka osobowa. Zgodnie zaś z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską. Spółka kapitałowa została wymieniona w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. jako spółka osobowa. Powyższe oznacza, zdaniem organu odwoławczego, że ustawodawca polski wyraźnie wskazał, iż do opodatkowania umów oraz zmian tych umów spółek osobowych zastosowanie ma prawo krajowe. Ostatecznie organ zauważył, że brak jest możliwości uwzględnienia wyroku TSUE w sprawie C-357/13 z uwagi na różne konstrukcje pomiędzy spółką komandytową a komandytowo-akcyjną. 3. W skardze pełnomocnik podatnika domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: I . przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwoliłaby na stwierdzenie, iż polska spółka komandytowa jest spółką kapitałową spełniającą przesłanki wskazane w tym artykule; - art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie; - art. 2 pkt 6c u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie w tej spółce akcji powinno podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie powyższego przepisu; - art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie, że czynność związana z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez wydanie bezzasadnej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty podczas gdy zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 2 ust. 1 lit. c) u.p.c.c. i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) u.p.c.c. przewidujący zwolnienie z opodatkowania oraz II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie Dyrektywy 2008/7/WE, podczas gdy zgodnie z obowiązująca zasadą praworządności organ powinien był działać na podstawie i w granicach prawa, czyli uwzględniając przepisy implementowane do polskiego porządku prawnego. Pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu dotyczącą konieczności uznania za spółkę kapitałową spółkę komandytową . Zacytował przy tym obszerne fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok TSUE w sprawie C-357/13. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 8. Skarga jest zasadna. 8.1. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy spółkę komandytową uregulowaną przepisami prawa krajowego należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, a tym samym czy wyłączenia wynikające z art. 2 pkt 6 mają zastosowanie do tych spółek, czy też nie. 8.2. Przechodząc zatem do meritum sprawy należy wskazać, że kwestia uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym ugruntowany jest pogląd, że pomimo tego, iż spółka komandytowa w świetle prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy 69/335/EWG (w konsekwencji również Dyrektywy 2008/7/WE) i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c. powinna być uznana za spółkę kapitałową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt: II FSK 1402/13, II FSK 1421/13, II FSK 1422/13, II FSK 1423/13, II FSK 1424/13, II FSK 1425/13, II FSK 1464/13, II FSK 1589/13, II FSK 1590/13, II FSK 1591/13, II FSK 1592/13, II FSK 1593/13, II FSK 1594/13, II FSK 1595/13, II FSK 1596/13, II FSK 1623/13, II FSK 1644/13, II FSK 1645/13, II FSK 1671/13, II FSK 1859/13, II FSK 1862/13; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r.: sygn. akt II FSK 1646/13 oraz II FSK 1647/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1732/13 i z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3923/13, z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2069/14. Takie stanowisko zajął także już tutejszy Sąd w wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r., w sprawie I SA/Gl 824/15 oraz w wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1054/15). Należy zatem przypomnieć, że w wyrokach tych wyraźnie wskazano, że co prawda zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z pkt 21 załącznika I wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to jednak zakres podmiotowy obowiązywania tej dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 2 ust. 1 lit. b) i c), a także w ust. 2 powołanej dyrektywy. Stosownie zatem do postanowień art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową należy również rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Natomiast z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE wynika, za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Dodatkowo w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE zdecydowano, że dla celów nakładania podatku kapitałowego, za spółki kapitałowe należy uznać także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność. gospodarczą nastawioną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) za spółki kapitałowe. Jednakże analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.) w istocie zdecydowała się nie korzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w powoływanym wyżej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania, np. spółki osobowe. Samo wprowadzenie do u.p.c.c., z dniem akcesji, słownika w art. 1a, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w tej ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1), czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b). Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Skoro zatem, jak wykazano wyżej, spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu powyższej dyrektywy, to zastosowanie do niej znajdą wyłączenia (a nie zwolnienia) wynikające z art. 2 ust. 6 u.p.c.c. 9. Stwierdzone błędy wykładni dały zatem podstawę do zastosowania 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) wobec czego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. 9.1. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wykładnię przepisów Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 2 pkt 6 u.p.c.c. z tym jednak zastrzeżeniem, że przy ocenie przesłanki wyłączenia opodatkowania organ podatkowy rozważy, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. jak twierdzi pełnomocnik, czy też art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. z uwagi na brzmienie pkt 2 aktu notarialnego z dnia 25 stycznia 2013 r. rep. [...] zgodnie z którym "wszyscy wspólnicy Spółki wyrażają jednomyślną zgodę na przekształcenie spółki (...) spółka komandytowa w spółkę komandytowo-akcyjną (...)" oraz § 2 aktu notarialnego z dnia 18 lutego 2013 r. rep. [...] oraz treści postanowienia Sądu Rejonowego K. w K., Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. [...] w przedmiocie wpisu A sp. z o.o. S.K.A. 9.2. Ponadto na podstawie art. 200 p.p.s.a. przy uwzględnieniu art. 205 § 1 tej ustawy, Sąd orzekł o kosztach postępowania zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 705 zł, opłatę skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 4800 zł, ustalone na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2016 r., poz. 1800) w brzmieniu pierwotnym.