I SA/Gl 824/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.136 (dwanaście tysięcy sto trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K.(dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 626, dalej: u.p.c.c.), w oparciu o uprawnienia wynikające z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 578), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A sp. z o.o. sp. komandytowa w B. (dalej: Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia [...], nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł pobranego przez płatnika-notariusza od zmian umowy spółki komandytowej, zawartych w dniach: 1. 29 czerwca 2010 r. Rep. A nr [...], 2. 10 września 2010 r. Rep. A nr [...], 3. 21 września 2010.r Rep. A nr [...], 4. 2 listopada 2010 r. Rep. A nr [...], 5. 17 grudnia 2010 r. Rep. A nr [...], 6. 30 grudnia 2010 r. Rep. A nr [...], Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji najpierw przedstawił stan faktyczny sprawy, stwierdzając, że wnioskiem z dnia 12 listopada 2014 r. Spółka wystąpiła z zażądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł pobranego przez notariusza od zmian umowy spółki komandytowej dokonanych poprzez wniesienie wkładu zwiększającego majątek A sp. z o.o. spółka komandytowa (poprzednio A’ sp. z o.o. spółka komandytowa) umowami zawartymi w dniach: 29 czerwca 2010 r. Rep. A nr [...], 10 września 2010 r. Rep. nr A [...], 21 września 2010 r. Rep. A nr [...], 2 listopada 2010 r. Rep. A nr [...], 17 grudnia 2010 r. Rep. A nr [...], 30 grudnia 2010 r. Rep. A nr [...]. W ocenie Spółki w związku z przystąpieniem Polski w dniu 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania, co wynika z treści art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca dokonała analizy pojęcia spółki kapitałowej na gruncie prawa wspólnotowego, zaznaczając, iż kwestia nakładania podatku od gromadzenia kapitału jest regulowana na poziomie wspólnotowym przez Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiona została Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG wynika, że warunkiem koniecznym i jednocześnie wystarczającym do uznania danego podmiotu za "spółkę kapitałową" (jeżeli nie spełnia on warunków, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy) jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk, zaznaczając, że uznanie przez dane Państwo Członkowskie pewnej grupy podmiotów za "spółkę kapitałową" dla celów naliczenia podatku kapitałowego oznacza, iż jest ono związane postanowieniami ww. Dyrektywy w zakresie ustanawiania przepisów regulujących naliczanie podatku kapitałowego od operacji dotyczących tej grupy podmiotów. Na potwierdzenie powyższej argumentacji Spółka powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05 dotyczący uznania za spółkę kapitałową spółdzielni rolniczej. W związku z powyższym skarżąca stwierdziła, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od zmian umowy spółki są sprzeczne z prawem unijnym (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG), a zatem po stronie Spółki powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ I instancji nie podzielił argumentacji Spółki i decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, podtrzymując w całości treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty i argumentację przedstawioną na jego poparcie. Ponadto zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie; 2. art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. a także art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego. Umowami zawartymi w formie aktów notarialnych z dni: 29 czerwca 2010 r. Rep. A nr [...], 10 września 2010 r. Rep. A nr [...], 21 września 2010 r. Rep. A nr [...], 2 listopada 2010 r. Rep. A nr [...], 17 grudnia 2010 r. Rep. A nr [...], 30 grudnia 2010 r. Rep. A nr [...] do Spółki zostały wniesione aporty. Z tytułu tych czynności, działający jako płatnik notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł. Natomiast zasadniczym elementem spornym jest rozstrzygnięcie, czy wskazane w odwołaniu przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w stanie prawnym obowiązującym na dzień dokonania czynności, tj. w 2010 r.) przewidujące opodatkowanie czynności zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, były zgodne z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE, które dotyczą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz kwestia traktowania spółki komandytowej jako spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do uregulowań art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., tj. w roku dokonania czynności zmiany umowy Spółki, podatkowi podlegały umowy spółki (akty założycielskie), a także zmiany tych umów, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka komandytowa, zgodnie ze słowniczkiem terminów ustawowych zamieszczonym w art. 1a u.p.c.c., zaliczona została do spółek osobowych. W świetle art. 1 ust. 3 tej ustawy za zmianę umowy, przy spółce osobowej, uważa się: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Na podstawie powyższych uregulowań notariusz pobrał z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych, stosując stawkę 0,5 % - art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Analizując przepisy Dyrektyw organ II instancji zwrócił uwagę, że treść art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE jest analogiczna do treści art. 3 poprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem obie Dyrektywy tak samo definiowały spółkę kapitałową. Różnica polega tylko na tym, iż poprzednio spółki uważane przez poszczególne kraje za kapitałowe wymienione zostały w art. 3 ust. 1 pkt a), zaś obecnie w załączniku 1 do Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie zatem z art. .2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową należy rozumieć : 1. każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I, 2. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, 3. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W załączniku nr I do Dyrektywy 2008/07/WE (poz. 21) jako spółki prawa polskiego wskazane są wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna, przy czym identycznie kwestię tę rozstrzygał art. 3 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 69/335/EWG. Oznacza to, że spółka komandytowa nie została wskazana przez Polskę jako spółka kapitałowa (przede wszystkim z uwagi na charakter osobowy spółki komandytowej), do której mają zastosowanie przepisy Dyrektywy. Organ II instancji podkreślił, że spółka komandytowa prawa polskiego nie spełnia warunków uznania jej za spółkę kapitałową według art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Spółka komandytowa prawa polskiego nie jest bowiem organizacją, w której członkowie dysponują prawem zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy doszło do zmian umowy spółki komandytowej A’ sp. z o. o. sp. komandytowa, ale podkreślić należy, że w świetle art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.), ustawodawca polski konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. W art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. zostały wymienione podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych. Są to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W konsekwencji zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika tej spółki może być przeniesiony na inną osobę, gdy umowa spółki tak stanowi lub po uzyskaniu pisemnej zgody przez wszystkich pozostałych wspólników. Zauważyć również należy, że udziały w majątku spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem obrotu giełdowego. Wspólnicy spółki komandytowej odpowiadają za zobowiązania spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 k.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (odpowiada za zobowiązania spółki do wysokości sumy komandytowej (art. 111 k.s.h.). Mając na uwadze treść przepisów art. 111 - art. 114, art. 116, art. 103 w zw. z art. 22 § 2 i art. 31 k.s.h. organ odwoławczy stwierdził, że odpowiedzialność komandytariusza, chociaż jest ograniczona, to ma charakter odpowiedzialności osobistej, solidarnej ze spółką i wspólnikami oraz jest subsydiarna. Ponadto podkreślając osobowy charakter spółki komandytowej w art. 103 k.s.h. wskazano, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Organ odwoławczy wskazał także, że wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się w definicji instrumentów finansowych, określonych w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z póżn. zm.). Jeśli zatem nie istnieje możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej, to uznać należy, że prawa do majątku polskiej spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE. Zatem zdaniem organu odwoławczego polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Natomiast odmienna kwalifikacja ma miejsce w przypadku definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. W myśl tego przepisu na użytek Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą nastawioną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Zgodnie natomiast z art. 9 ww. Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Dyrektywa zatem dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Powyższa Dyrektywa została implementowana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319). Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE doprecyzował słowniczek terminów - art. 1a u.p.c.c., który zawiera pojęcia: spółki osobowej, spółki kapitałowej, jak również podtrzymał rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Zgodnie z art 1a pkt 2 u.p.c.c., użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Natomiast spółka komandytowa, stosownie do art. 1a pkt 1 u.p.c.c., zaliczana jest do kategorii spółek osobowych. Ustawą powyższą uchylono natomiast pkt 6 art. 1 a u.p.c.c., tj. definicję zawierającą pojęcie podatku kapitałowego. Organ odwoławczy stanął zatem na stanowisku, że polski ustawodawca wyraźnie wskazał, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także do zmian umowy spółki osobowej, w tym spółki komandytowej. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentacji Spółki, że jeżeli państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem kapitałowym dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą skierowaną na zysk, to tym samym uznaje podmiot ten za spółkę kapitałową. Taka argumentacja jest błędna, gdyż pomija regulację zawartą w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE i wypacza sens uprawnienia państw członkowskich, sprowadzającego się do tego, że polskie państwo ma prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać za spółkę kapitałową polskiej spółki komandytowej. Przepis prawa krajowego wynika właśnie z tego uprawnienia. Podatek określony w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje szerszy zakres czynności niż "podatek kapitałowy" w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG czy późniejszej Dyrektywy 2008/7/WE. Oprócz czynności dokonywanych przez spółki kapitałowe w rozumieniu prawa polskiego, podlegają mu również czynności dokonywane przez spółki osobowe oraz osoby fizyczne. Szerszy zakres podmiotowo - przedmiotowy polskiej ustawy oznacza zatem, że oprócz "podatku kapitałowego" w rozumieniu Dyrektywy, w ustawie zawarto autonomiczne zasady opodatkowania czynności nie mieszczących się w zakresie Dyrektywy 69/335/EWG ani Dyrektywy 2008/7/WE. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7/WE. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy "państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (...) może go w dalszym ciągu naliczać". Natomiast zgodnie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE "jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić". Zwolnienie to dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy. Skoro czynność zmiany umowy spółki komandytowej będącej spółką osobową w związku z "wyjęciem" jej z obszaru obowiązywania Dyrektywy, stosownie do zawartego w niej upoważnienia dla Państwa Członkowskiego, nie podlega przepisom Dyrektywy, to objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowej i jej zmiany nie narusza zasady "stand - still". Klauzula stand - still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Na gruncie dyrektywy kapitałowej powyższa klauzula zawiera zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rezygnacja przez ustawodawcę (po dniu 22 kwietnia 2010 r.) z wyłączenia z zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, wobec wyłączenia spod działania Dyrektywy 2008/7/WE spółek osobowych powoduje, że niezasadne jest twierdzenie o sprzeczności tych unormowań z zasadą "stand-still" wynikającą z treści Dyrektywy kapitałowej w odniesieniu do spółki komandytowej. Na koniec organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 120 O.p., skoro nie zostało naruszone prawo materialne i procesowe. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj: a) art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu odwoławczego; b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, które to naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 przez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, które to naruszenia prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że w związku z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do struktur Unii Europejskiej, na podstawie Aktu Akcesyjnego (Akt dotyczy warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii, i Republiki Słowacji oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, załącznik do Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864 ze zm.) prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania, co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (z którego wynika, iż od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny). Zgodnie z art. 53 powyższego Aktu Polska jest również obowiązana do stosowania całości acquis communautaire, a więc również dyrektyw. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224, dalej: TWE), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Zasada bezpośredniej skuteczności dyrektyw została ukształtowana w licznym orzecznictwie ETS. W odniesieniu do dyrektyw ETS uznał, że uprawnienia przyznane jednostkom przez prawo wspólnotowe mogą być powoływane przed organami krajowymi bezpośrednio w celu ich wykonania, o ile spełnione są następujące warunki: 1. przepisy danej dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe, 2. z norm dyrektywy wynikają prawa jednostek wobec państwa, 3. upłynął termin implementacji dyrektywy przez dane państwo członkowskie, a jej normy nie zostały implementowane, albo implementacja jest nieprawidłowa. Następnie pełnomocnik skarżącej wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, także sąd krajowy jak i organ administracji publicznej obowiązane są do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności są uprawnione (jak i zobowiązane) do odmowy jej zastosowania, bowiem pomimo, iż przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, to nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2008, sygn. akt III SA/Wa 183/08). Kwestia nakładania podatku od gromadzenia kapitału jest regulowana na poziomie wspólnotowym przez Dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywę 69/335/EWG zastąpiła Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zharmonizowanie przepisów w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału na poziomie wspólnotowym oznacza, że państwa członkowskie mogą nakładać w tym zakresie podatki jedynie w granicach wyznaczonych przez wspólnotowego prawodawcę. W związku z tym opodatkowanie wbrew przepisom dyrektywy będzie oznaczało naruszenie prawa wspólnotowego. Zakres pojęcia "spółki kapitałowej" jest bardzo szeroki, co wynika z brzmienia art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG zgodnie, z którym: "Do celów stosowania niniejszej dyrektyw, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Podobnie definiuje spółkę kapitałową Dyrektywa 2008/7. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: 1. każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; 2. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; 3. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Natomiast w myśl art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Ponadto w myśl art. 9 Dyrektywy 2008/7 na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że z przytoczonego przepisu wynika, iż warunkiem koniecznym i jednocześnie wystarczającym do uznania danego podmiotu za "spółkę kapitałową" w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG (jeżeli nie spełnia on warunków, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Choć polski ustawodawca nie uznał na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych formalnie spółki komandytowej za spółkę kapitałową, to jednak na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznał spółkę komandytową za spółkę kapitałową, gdyż spółka komandytowa pozostaje w zakresie podmiotowym zastosowania podatku od czynności cywilnoprawnych - będącego krajowym podatkiem kapitałowym oraz wkłady prowadzące do zwiększenia majątku spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pełnomocnik wskazał na wyrok z dnia 7 czerwca 2007 r. Komisja przeciwko Grecji (C-178/05) dotyczący uznania za spółkę kapitałową spółdzielni rolniczej (podobnie wyrok z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Rec. str. 2771, pkt 3 i ww. wyrok w sprawie Amro Aandelen Fonds, pkt 12). Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, że jeśli państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem kapitałowym dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk to niewątpliwie oznacza to, że uznaje go za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nastawioną na zysk i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych co oznacza, że Polska uznaje taką spółkę za spółkę kapitałową. Konkluzji tej nie może zmienić fakt, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych definiuje spółkę kapitałową tylko jako spółkę z o.o. oraz spółkę akcyjną, gdyż o kwalifikacji danego podmiotu jako spółki kapitałowej w tym przypadku decyduje okoliczność opodatkowania tego podmiotu podatkiem kapitałowym, czyli podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie fakt zdefiniowania go dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółki osobowej. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej wskazał na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r, sygn. akt III SA/Wa 1552/11; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r.: sygn. akt II FSK 1667/12, sygn. akt II FSK 1470/12, sygn. akt II FSK 1475/12. Ponadto pełnomocnik Spółki powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, z dnia 16 grudnia 2014 r.: sygn. akt II FSK 55/13, sygn. akt II FSK 56/13, sygn. akt II FSK 2796/12, sygn. akt II FSK 2893/12, z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 126/13, w których Sąd potwierdził, że spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową dla celów nakładania podatku kapitałowego, czyli podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając zarzut naruszenia klauzuli stand-still w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE pełnomocnik skarżącej stwierdził, że na podstawie art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE "Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych." Od wskazanej regulacji w postaci obligatoryjnego zwolnienia wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych prawodawca unijny przewidział jednak pewne wyjątki. Przede wszystkim wskazał, że państwo członkowskie może nakładać na wkłady kapitałowe podatek kapitałowy wtedy, gdy podatek taki nakładało na dzień 1 stycznia 2006 r. Tak wynika z literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Natomiast z brzmienia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE wynika, że "Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić." Zdaniem pełnomocnika skarżącej skoro normy art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE mogą stanowić podstawę dla bezpośredniego powoływania się na nie przez podatników, to kluczowe dla wskazania skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych jako odpowiednika podatku kapitałowego jest wskazanie, jak Polski ustawodawca traktował aporty w postaci prawa do użytkowania wieczystego do spółek akcyjnych (czyli wkłady kapitałowe do spółek kapitałowych) na dzień 1 stycznia 2006 r. W celu ustalenia sposobu opodatkowania przedmiotowej czynności należy uwzględnić w szczególności regulację art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r.). W świetle wskazanej regulacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c.: "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)." Jednocześnie wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego stanowiło odpłatną dostawę lub odpłatne świadczenie usług - czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nie wpływa na to fakt, że na dzień 1 stycznia 2006 r. w polskich przepisach prawa krajowego istniała regulacja - § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - na podstawie której aporty do spółek prawa handlowego były zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Norma zwalniająca z opodatkowania podatkiem od towarów i usług aporty nie była zgodna z prawem unijnym. W związku z tym sądy administracyjne wskazały, iż czynności aportów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatnikom przyznały prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 505/07), wyrok WSA w Krakowie z 28 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 441/09, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08. Wnioski te zostały potwierdzone także w uchwale podjętej przez skład siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 w uzasadnieniu, której wskazano, że: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że: "zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy." W konsekwencji zdaniem pełnomocnika skarżącej, uznać należy, że czynność wniesienia aportu była opodatkowania na dzień 1 stycznia 2006 r. podatkiem VAT i podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Stan ten uległ zmianie dopiero w dniu 22 kwietnia 2010 r. na mocy ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która wprowadziła zmianę w brzmieniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zmiana ta polegała na wskazaniu przez ustawodawcę, iż umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek w zakresie czynności cywilnoprawnych, które mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania. Wprowadzenie przedmiotowej zmiany ma istotne znaczenie, gdyż brak takiego zapisu przed dniem 22 kwietnia 2010 r. potwierdza, iż w tym czasie zmiana umowy spółki (polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w konsekwencji wniesienia aportu) nie podlegała opodatkowaniu (gdyby było inaczej racjonalny ustawodawca nie wprowadziłby przecież zmiany w brzmieniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). Wnioski te zostały potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale z 19 listopada 2012 r., w uzasadnieniu której NSA wskazał, iż: "Uwzględniając powyższą nowelizację, należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (data wejścia w życie ww. ustawy nowelizacyjnej) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki. (...) Tym samym zasadny jest wniosek, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych." (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1420/12; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2012 r.: sygn. akt I SA/Wr 1326/12, sygn. akt I SA/Wr 1327/12, sygn. akt I SA/Wr 1328/12; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12). Reasumując pełnomocnik skarżącej stwierdził, że ustawodawca z dniem 22 kwietnia 2010 r. wyłączył zastosowanie normy prawnej do umów spółek i ich zmian. Tym samym objął je opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W dniu przedmiotowego aportu (po wskazanej nowelizacji) art. 2 ust. 4 u.p.c.c. miał następujące brzmienie: "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: 1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług, 2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, 3. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Zdaniem pełnomocnika Spółki analiza nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (po 22 kwietnia 2010 r.) przy uwzględnieniu przedstawionych powyżej rozważań prowadzi do wniosku, że dokonana przez polskiego ustawodawcę nowelizacja była niezgodna z regulacjami prawa unijnego, w szczególności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Skoro na dzień 1 stycznia 2006 r. Polska nie opodatkowywała wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych podatkiem kapitałowym, tj. podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to nie mogła wprowadzić takiego opodatkowania w dniu 22 kwietnia 2010 r. W ten sposób Polska jako państwo członkowskie nieprawidłowo implementowała Dyrektywę 2008/7/WE. Dla skarżącej oznacza to, że Polska nie była uprawniona do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce prawa handlowego, które zostało pokryte wkładem niepieniężnym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 23 listopada 2015 r. pełnomocnik skarżącej na poparcie swojej argumentacji przedstawił aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące statusu spółki komandytowej jako spółki kapitałowej dla celów podatku kapitałowego i podatku od czynności cywilnoprawnych, wyrok w sprawie Komisja przeciwko Grecji (C-178/05) oraz odniósł się jeszcze do klauzuli stand-still. W odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocnika organ odwoławczy w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest bezsporny. Natomiast przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.) opodatkowanie czynności prawnych zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były zgodne z Dyrektywą 2008/7/WE, a wcześniej Dyrektywą 69/335/EWG, które dotyczą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, a konsekwencji sporna pozostaje kwestia traktowania spółki komandytowej jako spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty, uznając stosownie do art. 1a pkt 1 u.p.c.c., że spółka komandytowa jest spółką osobową dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych i nie mają do takiej spółki zastosowania Dyrektywy kapitałowe. Natomiast według strony skarżącej spółka komandytowe jest spółką kapitałową dla celów podatku kapitałowego i podatku od czynności cywilnoprawnych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestia nakładania podatku od gromadzenia kapitału jest regulowana na poziomie wspólnotowym przez Dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która z dniem 1 stycznia 2009 r. została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zagadnienie, czy Dyrektywa Rady 69/335/EWG (a następnie Dyrektywa 2008/7/WE) miała zastosowanie do spółek komandytowych było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać należy chociażby na wyroki z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2796/12, z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 143/13. W wyrokach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (a także Dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 k.s.h. celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Na mocy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy, to analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a) spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.), ale z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) tej Dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym w odróżnieniu od Dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy. Sąd orzekający w całości podziela poglądy prawne wyrażone we wskazanych wyrokach. Ponadto status spółki komandytowej jako spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektyw kapitałowych został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach: z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt : II FSK 1402/13, II FSK 1421/13, II FSK 1422/13, II FSK 1423/13, II FSK 1424/13, II FSK 1425/13, II FSK 1464/13, II FSK 1589/13, II FSK 1590/13, II FSK 1591/13, II FSK 1592/13, II FSK 1593/13, II FSK 1594/13, II FSK 1595/13, II FSK 1596/13, II FSK 1623/13, II FSK 1644/13, II FSK 1645/13, II FSK 1671/13, II FSK 1859/13, II FSK 1862/13, z dnia 12 sierpnia 2015 r.: sygn. akt II FSK 1646/13 oraz II FSK 1647/13, z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1732/13, z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3923/13. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE. Zasadny więc okazał się zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego - art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., które miało wpływ na wynik sprawy. Zatem organy podatkowe niezasadnie odmówiły zastosowania Dyrektywy Rady 2008/7/WE do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Zagadnienie, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.) opodatkowanie czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były zgodne z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG także było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12, nawiązującym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, sformułowano tezę, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a ze względu na wyrażoną wart. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zasadą stand-still (kontynuacji), polegającą na tym, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć, w późniejszym okresie nie można już było opodatkowania tych czynności wprowadzić ponownie, wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy jednak dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wykluczało jej opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego są aktualne także na gruncie Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Skoro na dzień 1 stycznia 2006 r. Polska nie opodatkowywała wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych podatkiem kapitałowym, tj. podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to nie mogła wprowadzić takiego opodatkowania w dniu 22 kwietnia 2010. W ten sposób Polska jako państwo członkowskie nieprawidłowo implementowała Dyrektywę Rady 2008/7/WE. Zatem nowelizacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (po 22 kwietnia 2010 r.) dokonana przez polskiego ustawodawcę była niezgodna z regulacjami prawa unijnego, w szczególności z art. 7 ust. 1 - 2 Dyrektywy 2008/7/WE. (por. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1470/12, z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13, z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt : II FSK 1402/13, II FSK 1421/13, II FSK 1422/13, II FSK 1423/13, II FSK 1424/13, II FSK 1425/13, II FSK 1464/13, II FSK 1589/13, II FSK 1590/13, II FSK 1591/13, II FSK 1592/13, II FSK 1593/13, II FSK 1594/13, II FSK 1595/13, II FSK 1596/13, II FSK 1623/13, II FSK 1644/13, II FSK 1645/13, II FSK 1671/13, II FSK 1859/13, II FSK 1862/13, wyroki z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt: II FSK 1646/13 oraz II FSK 1647/13, z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2102/13, z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1732/13, z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3923/13). Reasumując skoro zatem kapitał skarżącej podwyższono w 2010 r. przez wniesienie wkładów niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a więc niezasadne było zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i pobranie podatku. W konsekwencji pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego – art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 120 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 12.136 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 4.919 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł, określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).