I SA/Gl 543/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska/spr./ Protokolant Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że ta decyzja nie może być wykonana do czasu prawomocności wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] -zł.( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez A Spółka z o. o. w C. utrzymał w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) dwie decyzje z dnia [...]r. Urzędu Skarbowego w C. o nr [...] w przedmiocie określenia za luty 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...],-zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...],-zł. i do przeniesienia na następny miesiąc [...],-zł. oraz o nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2002 r. w wysokości [...] zł. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że decyzje pierwszoinstancyjne zostały wydane przez Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu kontroli źródłowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. i zasadności zwrotu tego podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...],-zł. (protokół kontroli z dnia [...]r.) oraz kontroli krzyżowych w B Spółka z o.o. w C., w "C" Spółka z o.o. w R., w Przedsiębiorstwie Produkcyjno – Handlowo – Usługowym "D" Spółka z o.o. w T., w E Spółka z o.o. w G., w F S. A. w R. W ich rezultacie, po uwzględnieniu złożonej w dniu [...]r. korekty deklaracji VAT - 7 stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo rozliczała podatek od towarów i usług w miesiącu lutym 2002 r. i dokonała w tym miesiącu zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...],-zł., w wyniku: 1. zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego miesiąca stycznia 2002 r., określonej decyzją z dnia [...]r. nr [...]; 2. odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur nieprawidłowo zaliczonych do wartości budowanego środka trwałego (inwestycji), uwzględnionych w rejestrze zakupów inwestycyjnych i deklaracji VAT- 7 (w poz. 49 i 50) : a/ o nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez P.P.H.U. "G" J.M. w C., dokumentującej za luty 2002 r. koszty ogólne Zarządu Spółki tj. czynsz najmu pomieszczeń biurowych i garaży, opłatę za CO oraz prace porządkowe; b/ o nr [...] z dnia [...]r. przedwcześnie rozliczonej w miesiącu poprzedzającym miesiąc jej otrzymania (4 marca 2002 r.), wystawionej przez E Spółka z o.o. w G. i dokumentującej zarządzanie procesem inwestycyjnym - 3. przedwczesnego rozliczenia w miesiącu poprzedzającym miesiąc ich otrzymania zakupów wynikających z: a/ czterech faktur wystawionych przez F S.A. w R.; b/ faktury wystawionej przez B Spółka z o.o. w C..; c/ faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe "D" Spółka z o.o. w T.; d/ faktury wystawionej przez Spółkę z o.o. "C" w R. W odwołaniach od decyzji pierwszoinstancyjnych Spółka wniosła o ich uchylenie w części dotyczącej braku uwzględnienia "z urzędu" we właściwych miesiącach, czyli w listopadzie i grudniu 2001 r. oraz lutym 2002 r. kwot podatku naliczonego przedwcześnie odliczonego w miesiącach październik i listopad 2001 r. oraz styczeń 2002 r., skutkujących zdaniem Spółki na "prawidłowe" rozliczenie podatku od towarów i usług w lutym 2002 r. oraz wskazała na naruszenie art. 10 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zmianami), a także art. 21 § 3 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zdaniem Spółki przedwczesne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług nie może pozbawić jej prawa do odliczenia tego podatku w prawidłowym okresie rozliczeniowym, a powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidują zastosowania sankcji finansowej w przypadku wykazania w deklaracji podatkowej kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie wyższej od kwoty należnej. Skoro zatem przez wszczęcie postępowania kontrolnego zostało zawieszone prawo Spółki do korekty rozliczeń w podatku od towarów i usług, to sam organ podatkowy miał obowiązek dokonania prawidłowego odliczenia w tym podatku, w odpowiednich i prawidłowych miesiącach, zgodnie z wyrażoną wcześniej wolą Spółki. W postępowaniu odwoławczym nie uwzględniono argumentów odwołań i wydane decyzje pierwszoinstancyjne zostały utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznając za bezsporne okoliczności faktyczne odnoszące się do przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, na skutek uchybienia terminu do obniżenia podatku należnego określonego w tym przepisie oraz naruszenia art. 21 ust. 2 i ust. 4-5 tej ustawy, poprzez zwiększenie wartości zakupów inwestycyjnych z faktury wystawionej przez P.P.H.U. "G" J.M. w C. oraz rozliczonej przedwcześnie faktury na zakup kosztów zarządzania procesem inwestycyjnym, wystawionej przez E Spółka z o.o. w G. Zdaniem organu odwoławczego Spółka wykonując działalność operacyjną zwiększyła o kwoty wynikające z tych faktur wartość budowanego środka trwałego (nowej elektrociepłowni) pomimo, iż zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993r., nr 106, poz. 482 z późn. zm.) do kosztu wytworzenia środka trwałego nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu tj. czynszu za wynajem pomieszczeń biurowych siedziby Spółki. Dlatego też dokonano w tym zakresie ograniczenia rozliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu zakupów uznanych błędnie za zakupy inwestycyjne związane za sprzedażą opodatkowaną, a nie za zakupy pozostałe. Jednocześnie nie podzielił poglądu Spółki, że w sytuacji, kiedy podatnik za wcześnie skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, (jak to miało miejsce w miesiącach październiku i listopadzie 2001 r. oraz styczniu 2002 r.) to organ podatkowy jest obowiązany "z urzędu" do korekty podatku naliczonego, poprzez przeniesienie go do rozliczenia za właściwy miesiąc oraz dokonania prawidłowego określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług, ponieważ możliwość obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest wyłącznie prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. Uwzględnienie przedwcześnie odliczonego podatku w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktur byłoby nieuprawnionym dokonywaniem przez organ podatkowy wyboru za podatnika miesiąca, za który miałby obniżyć podatek należny o podatek naliczony, skoro podatnik może to uczynić w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktur, bądź w rozliczeniu za miesiąc następny. Ponadto przeszkodą do uwzględnienia przez organ podatkowy "z urzędu" podatku naliczonego odliczonego przedwcześnie jest umieszczony - w ustawie o podatku od towarów i usług - na podstawie art. 1 pkt 12 lit. c ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100) zapis ust. 3 b art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązujący od 1 stycznia 2000 r. do 25 marca 2002 r.). Stosownie bowiem do treści tego przepisu, w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3 podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (ust. 2 i 2a). Zatem przepis ten formułuje zasadę utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli odliczenie to nie nastąpiło w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury, bądź w rozliczeniu za miesiąc następny. Wystąpienie i stwierdzenie przez organ podatkowy nieprawidłowości w postaci zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i kwoty do przeniesienia na następny miesiąc wywołało jedynie skutki określone w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli konieczność określenia nadwyżki podatku naliczonego, w tym kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika i kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości oraz ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego równego 30% faktycznego zawyżenia w/w kwot. Wykazanie w deklaracji VAT-7 zawyżonej kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc powoduje obniżenie podatku należnego w nadmiernej wysokości w następnym miesiącu (w następnych miesiącach) prowadząc w konsekwencji, bądź do zaniżenia zobowiązania podatkowego, bądź do zawyżenia zwrotu bezpośredniego różnicy podatku. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1, 3 i 3b w związku z art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zmianami), a także art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które wyniknęły z nieuwzględnienia kwot podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę w nieprawidłowych okresach (przedwcześnie), tj. odpowiednio w październiku i listopadzie 2001 r. oraz styczniu 2002 r. Zdaniem skarżącej organy podatkowe badając poprawność rozliczeń podatnika z tytułu podatku od towarów i usług są zobowiązane do skontrolowania i poprawnego określenia wszystkich elementów wpływających na wysokość zwrotu różnicy podatku - zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego, bowiem tylko taka weryfikacja pozwala ustalić, jaka powinna być prawidłowa wysokość zwrotu. W związku z powyższym, na podstawie przytoczonych wyżej przepisów prawa to organy podatkowe były zobowiązane do uwzględnienia woli skarżącej i obniżenia podatku należnego odpowiednio w listopadzie i grudniu 2001 r. oraz lutym 2002 r. o kwotę podatku naliczonego przedwcześnie odliczonego (w październiku i listopadzie 2001 r. oraz styczniu 2002 r.), bowiem to przedwczesne odliczenie podatku naliczonego było nieskuteczne, a poprzez wszczęcie kontroli podatkowej podatnik utracił prawo do odliczenia podatku we właściwym okresie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ocenił zarzuty w niej zawarte jako bezpodstawne i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, iż prawidłowość poglądu skarżącej potwierdza teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 . sygn. akt SK 33/03, która jest zgodna z regulacjami Unii Europejskiej oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, a w szczególności wobec zasady neutralności podatku dla podatników. Organ odwoławczy w piśmie z dnia [...]r., po zapoznaniu się z treścią powyższego pisma skarżącej przedłożył dodatkowe wyjaśnienia. Podniósł w nich, że zaskarżona decyzja – wbrew twierdzeniom skarżącej nie została oparta na regulacjach wynikających z art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r.), ale jest konsekwencją naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, bowiem skarżąca nie wypełniła dyspozycji w nim zawartej, jak również nie złożyła w tym zakresie deklaracji korygujących. Zatem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika, ale skorzystanie z niego nie jest bezwarunkowe, gdyż przysługuje mu dopiero po spełnieniu określonych warunków, wynikających między innymi z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Na rozprawie pełnomocnicy obu stron wnosili i wywodzili, jak w skardze i odpowiedzi na nią oraz w dodatkowych, uzupełniających pismach procesowych stron z dnia [...]r. i z dnia [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest w pełni uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie jest zgodna z obowiązującym porządkiem prawnym. Przechodząc do meritum sprawy na wstępie przypomnieć trzeba, iż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją dwie decyzje Urzędu Skarbowego w C. zostały wydane w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego we wskazanym wcześniej miesiącu. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest w istocie odpowiedź na pytanie, czy brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia przez organ podatkowy "z urzędu" we właściwych miesiącach podatku naliczonego rozliczonego przedwcześnie przez skarżącą. Natomiast przedmiotem sporu nie są ustalenia faktyczne i prawne odnoszące się do błędnego - przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, jak i zwiększenia wartości zakupów inwestycyjnych, poprzez nieprawidłowe zaklasyfikowania przez skarżącą kosztów ogólnych zarządu do zakupu środka trwałego. Wnioski organów podatkowych w tym zakresie są w pełni uzasadnione. Poza sporem jest również ustalona w sprawie kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym miejscu podnieść należy, że skarżąca wywiązała się we właściwy sposób i we właściwym terminie z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług oraz jej korekty tj. z obowiązku samoobliczenia podatku, czyli prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), polegającego przede wszystkim na prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale wadliwie (przedwcześnie) zadeklarowała swą wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określone kwoty podatku naliczonego. Zamiar skorzystania z tego prawa podatnik może zgłosić tylko do momentu ewentualnego wszczęcia postępowania kontrolnego lub podatkowego (art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Uprawnienie to ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, albo przysługuje nadal - w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Późniejsza, czyli po wszczęciu postępowania kontrolnego lub podatkowego chęć skorzystania z tego prawa jest bezskuteczna. Wówczas sam organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości zobowiązania (zwrotu podatku) z uwzględnieniem realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wcześniej zadeklarowany. Podstawę takiego określenia stanowi zarówno dla organu podatkowego, jak i podatnika ewidencja podatkowa, którą podatnik obowiązany jest prowadzić stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a która zawierać winna wszelkie dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji, w tym również kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Tak więc każdemu podatnikowi, który spełnia warunki określone w tej ustawie i w wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (22%), u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W procesie weryfikacji zeznania złożonego przez podatnika organ podatkowy winien kierować się zasadą zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zatem należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA OZ z Łodzi z dnia 4 maja 2000 r. sygn. akt SA/Łd 144/98 ( publ. ONSA 2001/3/125 , Lex 43978), że normy art. 19 ust. 3 cyt. ustawy, adresowanej do podatnika, a nie do organu podatkowego, nie można odczytać jako bezwzględnego zakazu do uwzględnienia przez organ - przy ustalaniu kwot podatku naliczonego w danym miesiącu - podatku z tych faktur, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych (wcześniej) aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się do realizacji tej zasady. Jeśli zatem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez to, że z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystał przedwcześnie, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, bynajmniej nie oznacza to utraty przezeń - prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Skoro w takim przypadku nie mamy do czynienia z nie korzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie z wadliwym realizowaniem tego uprawnienia przyznanego w ramach samoobliczenia podatku, to zgodzić się można z tezą zawartą w powołanym już wyroku NSA OZ w Łodzi z dnia 4 maja 2000r. (sygn. akt SA/Łd 144/98 publ. ONSA 2001/3/125 , Lex 43978) oraz wyroku NSA OZ we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2000 r. (sygn. akt SA/Wr 576/98, nie publikowany), iż żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, tego, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził on wolę odliczenia w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wszakże wadliwie, w nieprawidłowym miesiącu (por. uchwała 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt FPS 12/01 - OSNA 2002/3/98, Lex 51509 i wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2007/01 - Dor. Podat. 2003/6/51, Lex 78575 ). Rozpatrując tę możliwość obniżenia kwoty podatku należnego Wojewódzki Sąd Administracyjny za chybioną uznał argumentację organów podatkowych, iż przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy odczytywać wraz z regulacją art. 10 tej ustawy określającą termin złożenia deklaracji podatkowej. Do dnia 25 marca 2002 r. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidywał, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w art. 19 ust. 3 tej ustawy, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a tej ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, że ustawodawca w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnosi się nie do miesiąca, ale do rozliczenia "za miesiąc" w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2400/00, M.Podat. 2002/5/47, OSP 2003/3/34, POP 2002/4/113, Prz. Podat. 2002/6/63). W literaturze przedmiotu wskazywano na błąd logiczny, jaki zawierał ten artykuł. Błąd ten polegał na przemieszczeniu płaszczyzn, na których użyto pojęcia "termin" – w art. 19 ust. 3 pkt 1 mowa jest o terminie jako interwale czasowym (miesiąc otrzymania przez podatnika faktury i miesiąc następny), a w art. 19 ust. 3 b – o terminie, jako rezultacie upływu ( por. B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 12 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2400/00, publ. Monitor Podatkowy 2002/5/50 - t. 1). Tak więc nie było czasowego ograniczenia odnośnie składania deklaracji korygujących, uwzględniających naliczony podatek od towarów i usług, który nie został wykazany w deklaracjach. Z normatywnego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, lecz do terminu (okresu) rozliczenia. Natomiast okoliczność składania bądź uchybienie terminu składania deklaracji VAT-7 pozostaje bez wpływu na odliczenie podatku naliczonego, bowiem – jak wyżej wskazano – termin złożenia deklaracji VAT-7 lub jej korekty, bądź jej brak nie determinuje możliwości odliczenia podatku naliczonego. Nieprzypadkowo w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest mowa o obniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej, gdyż deklarację podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia dokonuje i podatnik (w deklaracji podatkowej), a także organ podatkowy (w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 tej ustawy). Uprawnienia organów podatkowych do wydawania decyzji w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ustanowione zostały w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podobne kompetencje dla organów podatkowych do wydawania decyzji podatkowych wynikają z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 21 § 3 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei § 3a omawianego art. 21 określa, że w przypadku stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zwrotu podatku. Wykładnia gramatyczna powołanych przepisów wskazuje, iż o ile ustawa podatkowa statuuje możliwość wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, to takiego rodzaju decyzji nie przewidują przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, przy czym nie ulega wątpliwości, iż w sprawie mają zastosowanie wyłącznie przepisy odnoszące się do zobowiązań powstających z mocy prawa. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstaje bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Normy prawa materialnego art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, 2, 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowią zasady opodatkowania i tryb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a jej art. 27 ust. 6 dotyczy również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Wówczas w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, także w tym zakresie niezbędnym będzie zajęcie stanowiska w tej sprawie przez organy podatkowe. W tym miejscu należy wskazać również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, w którym orzekł o niezgodności art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny podniósł, że odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług, na którą to cechę wskazał TK także w swoim wyroku z dnia 11 grudnia 2001 roku (sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1357. Trybunał stwierdza dalej, że sprecyzowanie przypadków, które pozbawiają podatnika takiego uprawnienia, winno być jednoznaczne, podczas gdy poglądy zarówno literatury przedmiotu, jak i orzecznictwa sądowoadministracyjnego dowodzą, iż regulacja art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług jest nie tylko niejasna, ale i kontrowersyjna. Trybunał Konstytucyjny nawiązał też do komentarza do VI Dyrektywy VAT w którym podkreśla się, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. w dążeniu do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych, zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odliczania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje, wynikające z koncepcji neutralności, są traktowane w doktrynie wspólnego systemu podatku od towarów i usług, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa – Poznań 2003, s. 417). Przedstawione wyżej wywody prowadzą zatem do wniosku, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dopuściły się naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że bezpodstawnie pozbawiono stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ewidencji zakupu od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oraz styczeń i luty 2002 r. przedwcześnie rozliczonego przez skarżącą, bowiem okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na rezygnację przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego (brak tu zaniechania wykazania w deklaracji odpowiedniej kwoty podatku naliczonego), ale mamy tu przykład niewłaściwej (przedwczesnej) realizacji tego prawa. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, w rozważanym stanie faktycznym i prawnym, skarżący dysponował prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze wspomnianych wyżej faktur wystawionych przez E Spółka z o.o. w G., F S.A. w R., B Spółka z o.o. w C., Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe "D" Spółka z o.o. w T. oraz "C" Spółkę z o.o. w R., dlatego też istnieją podstawy do uwzględnienia przez organ podatkowy "z urzędu" we właściwych miesiącach podatku naliczonego rozliczonego przedwcześnie przez skarżącą. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 253, poz. 1270) skargę uwzględnił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.