I SA/Gl 545/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2008 r. sprawy ze skargi J. R.- S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 722/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. R. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Na powyższy wyrok, pełnomocnik skarżącej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie : 1) prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, w szczególności art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do przedawnienia odsetek naliczonych od zaległości podatkowej, 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) poprzez uznanie, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest niezgodna z prawem. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uznając skargę kasacyjną za zasadną Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu (wyrok z dnia 6 maja 2005 roku, sygn. akt FSK 1827/04). W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na uregulowania zawarte w art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej podniósł, że przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem, przy czym wygaśnięcie zobowiązania może nastąpić także z innych przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1 ustawy. Wystąpienie którejkolwiek z przyczyn wymienionych w ostatnim ze wskazanych przepisów powoduje, że nie jest możliwe wygaśnięcie zobowiązania z innych, pozostałych przyczyn w nim wymienionych. Wskazując na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 roku, sygn. akt FPS 8/03 (publik. ONSA 2004 rok. Nr 1, poz. 7) podniesiono, że wygaśniecie zobowiązania wskutek jego zapłaty – a więc w sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie – nie może powodować jego powtórnego wygaśnięcia w skutek przedawnienia. Przyjmując za bezsporny w sprawie fakt uregulowania przez skarżącą zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił uwagę na istotę odsetek, jako świadczenia ubocznego ściśle związanego ze świadczeniem głównym, które pełni funkcję wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału. Kontynuując, podniesiono, że odsetki jako świadczenie uboczne dzieli los świadczenia głównego, a w prawie podatkowym odsetki istnieją dopóki istnieje zaległość podatkowa. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że skoro w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie główne wygasło poprzez jego zapłatę, to wygasła też należność uboczna tj. odsetki za zwłokę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wygaśnięcie zobowiązania wskutek jego wykonania – odmiennie niż w wypadku wygaśnięcia zobowiązania w wyniku jego przedawnienia – nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji uprawniony jest do wydania decyzji reformatoryjnej na korzyść podatnika także w wypadku, gdy decyzja ta zostanie podjęta po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie zaś decyzji na niekorzyść podatnika, stanowiłoby oczywiste naruszenie prawa z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2006 roku, sygn. akt I SA/GL 1624/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, był zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 145 § 1 pkt 1lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wygaśnięcie zobowiązania wskutek jego zapłaty powoduje też wygaśnięcie odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania. Odsetki bowiem, jako świadczenie uboczne dzieli los świadczenia głównego, a w prawie podatkowym odsetki istnieją dopóki istnieje zaległość podatkowa. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że skoro w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie główne wygasło poprzez jego zapłatę, to wygasła też należność uboczna tj. odsetki za zwłokę. Skoro zatem – zgodnie z w/w poglądem – odsetki za zwłokę wygasły wskutek uregulowania zaległości podatkowej, to pozbawione podstaw prawnych jest orzekanie o ich wysokości. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że rozpatrując powtórnie wniesione przez skarżącą odwołanie, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącą wygaśnięcia odsetek za zwłokę uwzględniając także treść art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił J. R. – S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 1995 roku w kwocie [...] złotych, zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] złotych oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości [...] złotych, w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej i obniżył wysokość tej zaległości do kwoty [...] złotych, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie, powołując się na treść art. 153 – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podniósł, że ocenia prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia [...] Izba Skarbowa orzekła, że wpłaty dokonane przez podatników (J. R. – S. oraz H. S.) w dniach 21 lutego, 28 maja oraz 2 listopada 1998 roku w części przypadającej na podatniczkę (w łącznej kwocie [...] złotych) zalicza się na poczet zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 1995 roku w wysokości [...] złotych w następujący sposób : - na należność główną – [...] złotych, - na odsetki za zwłokę – [...] złotych. Na postanowienie to podatniczka nie wniosła skargi do sądu administracyjnego, co spowodowało, że postanowienie to stało się prawomocne. Stwierdził, że po rozliczeniu wpłat dokonanym w sposób zgodny z wnioskiem podatniczki, do zapłaty przez nią pozostała zaległość podatkowa w kwocie [...] złotych i należne od niej odsetki za zwłokę. Zaległość ta nie została uregulowana, gdyż po dniu 2 listopada 1998 roku, podatnicy nie dokonali już żadnej wpłaty tytułem zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok, a organ podatkowy nie wszczął w stosunku do podatniczki postępowania egzekucyjnego. Zaniechanie pożądanych działań zarówno przez podatniczkę jak i organ podatkowy pierwszej instancji spowodowało, że część zobowiązania podatkowego J. R. – S. w tym podatku, w kwocie [...] złotych wygasła wskutek przedawnienia. Natomiast pozostała część tego zobowiązania w kwocie [...] złotych, wobec jej pokrycia wpłatami dokonanymi w 1998 roku, wygasła przez zapłatę, tj. w sposób określony w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że kwota [...] złotych nie podlega uregulowaniu, gdyż zaległość uległa przedawnieniu. Natomiast w pozostałej części, tj. dotyczącej określonego przez Urząd Skarbowy zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę decyzję organu pierwszej instancji utrzymano w mocy, gdyż po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organy podatkowe nie mogą wydać orzeczenia na niekorzyść podatnika, zobowiązując go do uiszczenia odsetek za zwłokę. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie : - art. 70 Ordynacji podatkowej określającego terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez jego pominięcie, - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji ustalającej, gdy właściwe postępowanie organu winno prowadzić do umorzenia postępowania, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W krótkim uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zaległość podatkowa w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok wynosi [...] złotych, lecz z uwagi na jej przedawnienie nie podlega uregulowaniu, dowodzi o rażącej rozbieżności pomiędzy podjętym rozstrzygnięciem, a jego uzasadnieniem. Zdaniem pełnomocnika, skoro organ odwoławczy uzasadniając decyzje wziął pod uwagę treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i uznał, że wyliczona zaległość podatkowa uległa przedawnieniu, to zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej winien on wydać decyzję umarzająca postępowanie, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Tym samym za niecelowe i niedopuszczalne uznał p[pełnomocnik rozstrzygnięcie organu odwoławczego ustalające wysokość zaległości podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nawiązując do zarzutów pełnomocnika wskazał, iż niedopuszczalne w przedmiotowej sprawie byłoby wydanie przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie (pomijając, że podstawą prawną jej wydania byłby art. 233 § 1 pkt 2a, a nie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż w efekcie prowadziłoby to do konieczności zwrotu uiszczonej przez skarżącą, przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, części zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok w kwocie [...] złotych, do czego brak było podstaw. Kwota ta, pomimo, że była prawidłowo określoną częścią zaległości podatkowej, wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być dochodzona przez organ podatkowy, co wyraźnie zostało zaakcentowane w zaskarżonej decyzji. Pozostała zaś część zobowiązania, i to w przeważającej wielkości, wygasła przez zapłatę. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć drugi raz na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania wniesionego od decyzji organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. zapadła po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 stycznia 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 1624/06, którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia J. R. – S. wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok. Stosownie do treści art. 153 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 ustawy, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97 oraz z dnia 26 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyd. elektr. LEX – TEMIDA, nr 44392). Wskazać także należy, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania", o których mowa w komentowanym przepisie, są formułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe (por. postanowienie NSA z dnia 16 lutego 1998 roku, sygn. akt IV SA 975/97; wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 roku, sygn. akt IV SA 527/97 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006 roku, sygn. akt VII SA/Wa 1803/06 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 304101). Naruszenie zatem przez organy administracyjne postanowień powołanego wyżej art. 153 uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153 – 158 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 1998 roku, sygn. akt II SA 1560/97, wyd. (CD) Temida, maj 2001, nr 41916). Ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 roku ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, gdyż nie została wyłączona ani z powodu istotnej zmiany stanu prawnego, ani z powodu uchylenia powyższego wyroku w drodze środków nadzwyczajnych. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 roku, sygn. akt III RN 130/1999; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 roku, sygn. akt IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 roku, sygn. akt III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 roku, sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). W ocenie Sądu organy orzekające w przedmiotowej sprawie uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażoną w powołanym wyżej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 stycznia 2006 roku. W wyroku tym Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, był zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 145 § 1 pkt 1lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wygaśnięcie zobowiązania wskutek jego zapłaty powoduje też wygaśnięcie odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania. Odsetki bowiem, jako świadczenie uboczne dzieli los świadczenia głównego, a w prawie podatkowym odsetki istnieją dopóki istnieje zaległość podatkowa. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że skoro w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie główne wygasło poprzez jego zapłatę, to wygasła też należność uboczna tj. odsetki za zwłokę. Skoro zatem – zgodnie z w/w poglądem – odsetki za zwłokę wygasły wskutek uregulowania zaległości podatkowej, to pozbawione podstaw prawnych jest orzekanie o ich wysokości. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że rozpatrując powtórnie wniesione przez skarżącą odwołanie, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącą wygaśnięcia odsetek za zwłokę uwzględniając także treść art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, związany oceną prawną oraz wskazaniami zawartymi w powołanym wyżej orzeczeniu WSA zasadnie uznał, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznawania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji uprawniony jest do wydania decyzji reformatoryjnej na korzyść podatnika także w wypadku, gdy decyzja taka zostanie podjęta po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tak też było w przedmiotowej sprawie. W dacie wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji ([...]) zaległość podatkowa określona tą decyzją nie wynosiła [...] złotych, lecz była niższa wskutek wpłat dokonanych przez J. R. – S. i H. S. w 1998 roku, a zatem przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej i faktycznie wynosiła [...] złotych (bezsporne w sprawie). W świetle powyższych wywodów prawidłowo organ odwoławczy zaskarżoną decyzją reformatoryjną, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej w kwocie [...] złotych i obniżył wysokość tej zaległości do kwoty [...] złotych. Z tych też powodów chybiony jest również zarzut skargi dotyczący bezprzedmiotowości postępowania. Jak bowiem wykazano wyżej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznawania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.