I SA/Gl 546/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ,, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2008 sprawy ze skargi E. i A. H. (H.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z [...], nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 23, art. 47 § 3, art. 53, art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 6 ust. 1 i 2, art. 8, art. 9, art. 14, art. 22, art. 23, art. 26 ust. 1, art. 27a ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), art. 6, art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowany m podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 105, poz. 1199 z późniejszymi zmianami), określił A. i E. H. zobowiązanie w podatku dochodowym, od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w C. ujawniono nieprawidłowości (zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów) w firmach, w których w 2000 roku A. i E. H. byli udziałowcami lub właścicielami, które wpłynęły na wysokość podatku należnego za kontrolowany okres. Organ pierwszej instancji (szczegółowo opisując ustalone nieprawidłowości) stwierdził, że : - E. H., prowadząc działalność gospodarczą w przedsiębiorstwie A nie zarejestrowała w niej zdarzeń gospodarczych dotyczących przychodów, a ponadto zarejestrowała w księdze podatkowej zdarzenia gospodarcze, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że w 2000 roku przychód z prowadzonej działalności wy niósł [...] złotych, koszty uzyskania przychodów – [...] złotych, a dochód – [...] złotych, - kontrole podatkowe (krzyżowe) prowadzone przez inne urzędy skarbowe na terenie kraju u wystawców bądź odbiorców faktur VAT (dotyczące przedsiębiorstwa B, którego A. H. był współwłaścicielem [ 50 % udziału]) wykazały nieprawidłowości, w tym w zakresie zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Łączna wartość zaniżonego przychodu wyniosła [...] złotych, a wartość zakwestionowanych transakcji, które organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów wyniosła [...] złotych. Przychód Spółki za 2000 rok wyniósł [...] złotych, koszty uzyskania przychodów – [...] złotych, a dochód – [...] złotych, z czego na A. H. przypadło [...] złotych (50 % udziału), - kontrole krzyżowe u wystawców lub odbiorców faktur VAT, dotyczące Firmy Wielobranżowej C, której A. H. był współwłaścicielem (50% udziału) wykazały nieprawidłowości, w tym w zakresie zaniżenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Łączna wartość zaniżonego przychodu wyniosła [...] złotych, zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów – [...] złotych. Przychód Spółki za 2000 rok wyniósł [...] złotych, koszty uzyskania przychodów – [...] złotych, a dochód [...] złotych, z czego na A. H. przypadło [...] złotych (50 % udziału). Niezależnie od powyższego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że we wspólnym zeznaniu podatkowym E. i A. H. zastosowali : - odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] złotych (art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), - odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] złotych (art. 27b ustawy pdof), - odliczenie od podatku wydatków remontowo – budowlanych w wysokości [...] złotych (art. 27a ustawy pdof), przy czym nie posiadali dokumentacji potwierdzającej poniesienie w/w wydatków, co oznacza, że nie mieli prawa do skorzystania z wymienionych ulg i odliczeń. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie : - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. ogólnych zasad postępowania podatkowego, - art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zupełności postępowania dowodowego, - art. 181 Ordynacji podatkowej – poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie materiałów zgromadzonych w toku nie zakończonego prawomocnie postępowania karnego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i podzielił argumentację wyrażoną w jej uzasadnieniu. Ustosunkowując się za zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w zakresie przychodów w trzech przedsiębiorstwach, tj. B, C jak i A, organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał informacje od ich kontrahentów, w wyniku czego ustalono, iż w księgach podatkowych tych podmiotów nie zarejestrowano całego przychodu uzyskanego przez podatników w 2000 roku. Zaniżone przychody (szczegółowo wymienione w decyzji) organy podatkowe określiły na podstawie wystawionych a nie zarejestrowanych faktur VAT przez w/w przedsiębiorstwa na rzecz wymienionych w decyzji organu podatkowego podmiotów gospodarczych trudniących się również obrotem złomem i olejem przepracowanym. Fakt ten potwierdziły stosowne kontrole przeprowadzone przez organy skarbowe i podatkowe. W każdym przypadku druga strona transakcji przedmiotowe faktury zaewidencjonowała w swoich urządzeniach księgowych – potwierdzając fakt przyjęcia towaru na swój stan magazynowy bez późniejszej korekty, a więc doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Następnie organ odwoławczy wskazał, ze zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego wyżej przepisu powstaje w chwili dokonania (spełnienia) świadczenia (np. sprzedaży złomu) objętego umową pomiędzy kontrahentami, przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zaplata należności za świadczenia została rzeczywiście otrzymana, a jeżeli tak – to czy przed, czy po dokonaniu tego świadczenia. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż w/w firmy dokonywały dostaw towarów do kontrahentów, a więc dokonywały sprzedaży, co potwierdzają stosowne faktury VAT, których ponadto w żaden sposób nie korygowano np. ze względu na ilość, cenę czy też jakość dostarczonego towaru. Taki zaś stan faktyczny oznacza, że naruszono przepis art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który stanowi, iż "zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nie udokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących. Odnośnie zakwestionowanych wydatków nie uznanych przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisów tych wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodu nie są wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc w sytuacji, gdy między wydatkiem a przychodem istnieje bezpośredni związek. Podkreślił, że w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowany jest pogląd, że w prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Na gruncie podatku dochodowego przyjmuje się jednak, iż wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samo w sobie faktu poniesienia wydatku pod tym wszakże warunkiem, że podatnik wykaże innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego udokumentowanego wadliwym dowodem, chyba że przepisy prawa wprowadzają szczegółowe wymogi co do zasad i sposobu udokumentowania faktu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. W przypadku powstania uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności faktur, rachunków i innych dowodów księgowych mających potwierdzać zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych (np. zakupu lub sprzedaży towarów) ciężar dowodu co do wykazania, że udokumentowane tymi dowodami transakcje rzeczywiście miały miejsce spoczywa na podatniku. Jeśli tego nie uczyni ponosi negatywne następstwa swojej bierności. W rozpatrywanej sprawie nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w w/w firmach wydatków na zakup surowców wtórnych spowodowane zostało nierzetelnością faktur, które miały dokumentować przeprowadzenie transakcji zakupu złomu. Nierzetelność polegała na tym, że wystawcami tych faktur były firmy M. C. oraz D. Z., którzy nie prowadzili faktycznie żadnej działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Zatem faktury te dokumentowały transakcje od początku fikcyjne. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że w/w nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, a za udostępnienie swoich danych dostawali od A. H. kilkaset złotych miesięcznie. Nie wystawiali oni żadnych faktur, nie prowadzili żadnej dokumentacji księgowej, nie składali deklaracji podatkowych, podpisywali jedynie dokumenty przedłożone im przez podatnika. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że organy podatkowe bezspornie wykazały fikcyjność spornych transakcji, a więc nie ma mowy o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku, który stałby się kosztem uzyskania przychodów. Podkreślił także, iż trzeba odróżnić dowód wadliwy bądź nierzetelny od dowodu dokumentującego transakcję fikcyjną, która nigdy nie zaistniała. Zakwestionowane faktury nie były bowiem wadliwe albo nierzetelne, były one fałszywe, a więc nie znajdujące żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak było także podstaw do szacowania wartości nabycia złomu, którego zakup udokumentowany został fakturami dokumentującymi fikcyjną sprzedaż. Podatnik nie udowodnił bowiem, że sprzedany w 2000 roku złom, na którego zakup nie przedstawił wiarygodnych dowodów zakupu, rzeczywiście został nabyty w drodze transakcji kupna – sprzedaży. Podkreślił, że ciężar udowodnienia zakupu złomu spoczywał na podatniku i nie można ciężaru tego dowodu przerzucać na organy podatkowe. Szacowania podstaw opodatkowania dokonuje się na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyrok Sądu najwyższego (z dnia 18 grudnia 2003 roku, sygn. akt III RN 136/02) wskazał, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie w trzech przypadkach : - po pierwsze – wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, - po drugie – wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, - po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez przedsiębiorstwa dokumentacji, to nie było podstaw do jego szacowania. Jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku. Powołując się na orzecznictwo NSA organ odwoławczy podniósł, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o postulowaną przez skarżącego analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie "materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jest kompletny i w sposób zupełny potwierdza zasadność ustaleń opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji przedstawił uchybienie stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym mającym wpływ na wynik sprawy. Uchybienia te zostały wyczerpująco omówione i udokumentowane. Nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy". W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach E. i A. H. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze podnieśli te same zarzuty, co w odwołaniu złożonym od decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca ponownie zaakcentowała, że decyzja dotycząca zaniżenia przychodów – poza częścią dotyczącą spółki C - nie zawiera odniesienia do sposobu płatności za faktury, które maja odzwierciedlenie w ewidencjach księgowych oraz jakichkolwiek dodatkowych ustaleń potwierdzających fakt dokonania spornej sprzedaży. Nie dowiedziono zatem jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości faktu naruszenia przez podatników art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konsekwencji art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazali, że organ podatkowy nie dowiódł, że faktury dokumentujące zakupy od M. C. i D. Z. są dokumentami stwierdzającymi czynności, które nie zostały wykonane, gdyż : - dokonując ustaleń w toku postępowania nie można bezkrytycznie przyjmować i dawać wiarę jednej stronie obrotu gospodarczego, pomijając jednocześnie wyjaśnienia i dowody drugiej strony, - zeznania przez nich złożone nie mogą mieć w całości mocy dowodowej, ponieważ mogli oni zeznawać nieprawdę (występowali jako oskarżeniu w dochodzeniu prowadzonym w Prokuraturę Rejonową w C.). W dalszej części uzasadnienia skargi strona odniosła się do uzasadnienia organów podatkowych dotyczących decyzji w zakresie podatku VAT, podkreślając, iż w zakresie tego podatku organy uznały, że transakcje były przeprowadzone, lecz doszło do obejścia przepisów. Wskazała także, iż organy podatkowe pominęły zupełnie wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 2230/03, wydany w sprawie dotyczącej określenia Z. T. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok – wspólnikowi spółki C, w której skarżący miał 50 % udziałów. Zarzuciła organom podatkowym, że nie dokonały stosownej korekty przychodów o kwoty, jakie mogła uzyskać w firmach "B", "C" oraz "A". Organy podatkowe nie odniosły się bowiem co do ilości towarów handlowych sprzedanych w 2000 roku przez te firmy przy jednoczesnym, drugostronnym porównaniu z ilością zakupionych towarów handlowych, co uniemożliwiła jakąkolwiek analizę ekonomiczną w zakresie zyskowności tych podmiotów. W końcowej części uzasadnienia skargi podatnicy podnieśli, iż brak wyjaśnienia w decyzji oraz brak dostatecznego oparcia w materiale dowodowym, w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów zakupu złomu od podmiotów nieistniejących, jak również fakt, że nie dokonano korekty wartości sprzedaży w 2000 roku, jest wystarczająca przesłanką do przyjęcia, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśnił, iż sprawę podatku VAT spółki B rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i wyrokami z dnia 24 listopada 2005 roku (sygn. akt I SA/Gl 649/05, 650/05 i 651/05) oddalił skargi podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami),za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są, jak wynika z treści definicji, kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Dla celów podatkowych istotne jest wykonanie świadczenia przez podmiot gospodarczy, a co za tym idzie, powstanie po jednej stronie transakcji pewnej należności, a po drugiej zobowiązania. Kwestią regulowania wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy podmiotami gospodarczymi będącymi stroną umowy nie zajmuje się prawo podatkowe, lecz prawo cywilne. Jedną z generalnych zasad tego działu prawa jest swobodne kształtowanie warunków umowy, w tym terminów regulowania wzajemnych zobowiązań. Unormowania zawarte w takiej umowie nie mają jednak poza wyraźnie określonymi w przepisach wyjątkami - istotnego znaczenia dla kształtowania zobowiązań podatkowych podmiotu gospodarczego. Postanowienia umowne mają moc obowiązującą jedynie w stosunkach cywilnoprawnych pomiędzy stronami umowy. Jest tak dlatego, iż istotne elementy obowiązku podatkowego kształtują przepisy prawa, a nie postanowienia podatników zawarte w umowach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2003 roku, sygn. akt III SA 2791/01, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 90124). Trafnie zatem stwierdził organ odwoławczy, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego wyżej przepisu powstaje w chwili dokonanie (spełnienia) świadczenia (np. sprzedaży złomu) objętego umową pomiędzy kontrahentami, przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenia została rzeczywiście otrzymana, a jeżeli tak – to czy przed, czy po dokonaniu tego świadczenia. Należy zgodzić się z oceną organu odwoławczego, iż zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje, że iż w/w firmy ("B", "C" oraz "A") dokonywały dostaw towarów do kontrahentów, a więc dokonywały sprzedaży, co potwierdzają stosowne faktury VAT, których ponadto w żaden sposób nie korygowano np. ze względu na ilość, cenę czy też jakość dostarczonego towaru. W księgach podatkowych tych przedsiębiorstw nie zaewidencjonowano wszystkich przychodów uzyskanych ze sprzedaży surowców wtórnych. Taki zaś stan faktyczny oznacza, że naruszono przepis art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który stanowi, iż "zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nie udokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących". Należy również przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki – udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez D M. C. oraz E D. Z. W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na zakup złomu nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze wykazane na fakturach zdarzenia gospodarcze powinny faktycznie mieć miejsce a po wtóre, że wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika, który jeśli tego nie uczyni ponosi negatywne następstwa swojej bierności. W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie uznały, że nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w w/w firmach wydatków na zakup surowców wtórnych spowodowane zostało nierzetelnością faktur, które miały dokumentować przeprowadzenie transakcji zakupu złomu. Nierzetelność polegała na tym, że wystawcami tych faktur był M. C. oraz D. Z., którzy nie prowadzili faktycznie żadnej działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Zatem faktury te dokumentowały transakcje od początku fikcyjne. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). Nie wykazanie zatem przez podatnika, że w/w transakcje zakupu złomu miały faktycznie miejsce, uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji zapłaconego zobowiązania. Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik winien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji powołanej wyżej normy prawnej. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można – przy braku innych okoliczności – uznać wydatków na zakup złomu za koszt podatkowy. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że w księgach podatkowych przedsiębiorstw "B" s.c., "C" s.c. i A E. H. w 2000 roku nie zaewidencjonowano wszystkich przychodów uzyskanych ze sprzedaży surowców wtórnych oraz, że firmy te nie dokonywały zakupów złomu od M. C. i D. Z.. W tym miejscu podkreślić ponownie trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373). Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących nie zaniżenia przychodów oraz bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków na zakup złomu od w/w firm, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając bardzo obszerny materiał dowodowy (w tym między innymi protokoły przesłuchań kilkunastu świadków, protokoły z kontroli krzyżowych, protokół z kontroli źródłowej, i.t.d.) Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga również, iż zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy zapewnił stronie udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona skarżąca nie wniosła żadnych zastrzeżeń oraz wniosków odnośnie zgromadzonych w sprawie dowodów. W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest również zarzut skargi dotyczący nie uwzględnienia przy wymiarze podatku analizy struktury zakupu i sprzedaży złomu stalowego. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać należy, iż regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 roku, sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 roku, sygn. akt II FSK 974/06 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 276165). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej ale jedynie wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami (wystawionymi przez podmioty nieistniejące), co samo w sobie – jak wyżej wykazano – nie stanowi podstawy oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli reszta dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika (tak jak w rozpatrywanej sprawie) pozwala na określenie podstawy opodatkowania. Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi (złomem), mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu złomu z nielegalnego źródła. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2001 roku, sygn. akt III SA 1858/00 – opubl. w Systemie Informacji Oprawnej LEX – nr 55572). Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły E. i A. H. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] złotych. Wskazać również należy, iż stanowisko organu odwoławczego dotyczące decyzji w sprawie podatku VAT (wyrokami z dnia 15 stycznia 2008 roku, sygn. akt I FSK 649/06 – 651/06 oddalone zostały skargi kasacyjne A. H.), wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup benzyny ([...] złotych) i usług hotelowych ([...] złotych) oraz nie uznania odliczeń składek na ubezpieczenia społeczne ([...] złotych), ubezpieczenia zdrowotne ([...] złotych) i wydatków mieszkaniowych ([...] złotych) jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.