I SA/Gl 547/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. W dniu 26 listopada 2008 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do koszów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie. W dniu 4 lipca 2008 r. zwyczajne zgromadzenie wspólników ww. Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz o dopłatach. Zarówno podwyższenie kapitału zakładowego, jak również dopłaty zostały przez Spółkę opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka złożyła deklaracje PCC-3 oraz dokonała zapłaty podatku. Spółka ponadto zaliczyła kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznego poniesienia (zapłaty). Obowiązek dopłat został na wspólników nałożony zgodnie z art. 177-179 K.s.h. oraz zgodnie z § 8 umowy Spółki. W związku z powyższym zadane zostało następujące pytanie: Czy kwota podatku od czynności cywilnoprawnych, zapłacona m.in. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, stanowi koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwana "updop") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W ocenie Spółki koszt podatku od czynności cywilnoprawnych, związany ze zmianą umowy spółki (dopłaty, podwyższenie kapitału zakładowego) jest bez wątpienia rodzajem kosztów, który służy pośrednio osiągnięciu przychodów oraz zachowaniu i zabezpieczeniu źródła. Powinien więc być kosztem w momencie poniesienia. Spółka podniosła, że podniesienie kapitału zakładowego oraz dopłaty są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym korzyści Spółki wiążą się z osiąganymi przychodami. Ponadto gromadzenie, podwyższenie kapitału przeznaczonego do wykonywania działalności gospodarczej jest procesem służącym prowadzeniu sprzedaży oraz zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania firmy. Spółka dodała, że zasadnicze wydatki związane z pozyskaniem finansowania (pożyczka, leasing) mogą być kosztem uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskaniem finansowania, poprzez dopłaty oraz podwyższenie kapitału zakładowego, stawiałby Spółkę w sytuacji gorszej od podatników finansujących swoją działalność w inny sposób. 2. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z treści art. 257 § 1 K.s.h organ interpretacyjny wywiódł wniosek, że wszelkie koszty poniesione przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Podkreślono, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 updop wynika, że do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W świetle tego przepisu uznano, ze przysporzenia skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu podatkowego. W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na treść art. 15 ust. 1 updop, akcentując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą być kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Organ zwrócił przy tym uwagę, że muszą to być wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Odnosząc powyższe rozważania prawne go przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego organ stwierdził, że wydatki poniesione przez Spółkę, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (podatek od czynności cywilnoprawnych) nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego, a więc przysporzenia, którego ustawodawca nie zalicza do przychodu podatkowego, rzutującego na podstawę opodatkowania. Zaakcentowano, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu bądź wolnym od podatku. Organ stwierdził, że skoro przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego, którego celem jest zapewnienie środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie zalicza się do przychodów podatkowych, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, tj. zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do podniesionej przez podatnika kwestii skutków podatkowych kosztów pożyczki czy też leasingu oraz przyrównania ich do kosztów podniesienia kapitału zakładowego, organ interpretacyjny nie podzielił tej argumentacji. Podniósł, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągnięciem pożyczki, czy też zawarciem umowy leasingu jest uregulowane w przepisach updop (w przypadku pożyczki jest to art. 16 ust. 1 pkt 10, a w przypadku leasingu – art. 17b). 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu, iż ten naruszył prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 updop uznając, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślono, że w art. 7 ust. 1 updop określono, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z kolei art. 15 ust. 1 updop przesądza, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie literalnego brzmienia tych przepisów strona doszła do przekonania, że regułą jest możliwość pomniejszenia przychodu o jakiekolwiek koszty poniesione przez podatnika, natomiast wyjątkiem jest brak takiej możliwości, przy czym wyjątki te zostały enumeratywnie określone w art. 16 ust. 1 updop. Wyjątki te nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Zdaniem Spółki niezbędne jest zatem odczytanie rzeczywistej treści art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Norma ta, jak zaznacza strona, traktuje wyłącznie o tym, jakie środki (otrzymane na utworzenie lub powiększenia kapitału zakładowego) nie stanowią przychodu. Przepis ten nie dotyczy natomiast kwestii kosztów poniesienia przychodu. Skoro tak, to zastosowanie powinna znaleźć ogólna reguła art. 15 ust. 1, pozwalająca podatnikowi pomniejszyć przychód o każdy koszt, który nie został wymieniony w art. 16 ust. 1. Nadto strona przywołała stanowisko zawarte w wyrokach WSA w Warszawie, zbieżne z jej poglądem. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. 5. Organ podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu pisemnej interpretacji. 6. W skardze na powyższą interpretację strona skarżąca zażądała jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki poniesione przez spółkę z o.o. na poczet podatku od czynności cywilnoprawnych, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Dodatkowo, z uwagi na rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka wniosła o skierowanie do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów w celu wyjaśnienia, czy podatek od czynności cywilnoprawnych i opłaty notarialne związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce z o.o., stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. W uzasadnieniu skargi Spółka wyraziła pogląd, że podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony od podwyższonego kapitału zakładowego jest kosztem poniesionym przez spółkę, ponieważ podwyższenie kapitału umożliwia jej utrzymanie się na rynku i zabezpiecza możliwość rozwoju gospodarczego tego podmiotu. Zdaniem strony skarżącej omawiany wydatek służy zachowaniu i zabezpieczeniu przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, a jednocześnie nie został on wyszczególniony w negatywnym katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 updop. 7. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji, a także stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. 8. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie A Spółka z o.o. (zwanej dalej "Spółką"). Z akt sprawy wynika że podatnik wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej odpowiedzi na pytanie, czy wskazywane przez Spółkę koszty, poniesione w związku z podniesieniem kapitału zakładowego spółki (w niniejszej sprawie chodzi o podatek od czynności cywilnoprawnych), mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny uznał, że wydatek polegający na uiszczeniu podatku od czynności cywilnoprawnych od podniesionego kapitalu zakładowego Spółki, jako dotyczący bezpośrednio przysporzenia nie stanowiącego przychodu podatkowego, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej "updop"). Stanowisko to organ wywiódł z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, z którego wynika, iż do przychodów (podatkowych) nie zalicza się m.in. przychodów otrzymywanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Organ skonstatował, że skoro przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego, którego celem jest zapewnienie środków niezbędnych do funkcjonowania podatnika, nie zalicza się do przychodów podatkowych, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, tj. zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka natomiast, kwalifikuje omawiane wydatki do skierowanych w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, tzn. takie, których powiązanie z określonym przychodem nie jest możliwe, ale są one uzasadnione ze względu na zapewnienia prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Strona zwróciła także uwagę, że wydatki te nie zostały wyszczególnione w katalogu negatywnym wymienionym w art. 16 ust. 1 updop. 9. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, punktem wyjścia, dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest właściwa wykładnia normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 updop, w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. W pierwszym z wymienionych uregulowań ustawodawca posłużył się pojęciem "koszty uzyskania przychodu". Z treści powyższego przepisu ("Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1") jednoznacznie wynika, iż z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma obiektywny fakt poniesienia wydatku oraz jego związek z przychodem. W art. 12 ust. 4 wyliczono natomiast, jakie przysporzenia aktywów osoby prawnej nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu ustawy. Przewidziany tym przepisem wyjątek obejmuje m.in. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4). Zauważyć więc należy, że przychody otrzymane przez spółkę kapitałową na powiększenie kapitału zakładowego, nie będąc przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. WSA w Gliwicach w pełni podziela też pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2085/08, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop, który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jak już zaznaczono przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 updop wymienione w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 updop wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 updop mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 updop kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 updop zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 updop, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 updop koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że wskazywany przez podatnika wydatek (podatek od czynności cywilnoprawnych) ma mieć bezpośredni związek z przysporzeniem, które Spółka ma uzyskać w postaci podniesienia kapitału zakładowego. Zatem uprawniona jest konstatacja, że sporny wydatek nie byłyby poniesiony, gdyby kapitał zakładowy nie miał być podniesiony. Można zatem wydatek ten uznać za ukierunkowany na podniesienie kapitału zakładowego, a więc bezpośrednio dotyczący podniesienia kapitału zakładowego. Obowiązek poniesienia niektórych kosztów wynika wprost z przepisów prawa (np. taksa notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych). Dla oceny zatem czy wydatki zostały (lub mają zostać) poniesione na podniesienie kapitału zakładowego, zasadnicze znaczenie ma cel, który został wyznaczony przez podatnika. W rozpatrywanym przypadku tym celem jest podniesienie kapitału zakładowego, a strona chce uzyskać informację urzędową jak podatkowo potraktować wydatki związane z osiągnięciem tego celu. W rozpatrywanym przypadku bezsporną okolicznością jest fakt, że w wyniku podniesienia kapitału zakładowego skarżąca Spółka uzyska przyrost majątku. Przyrost ten nie stanowi przychodu podatkowego, w związku z czym nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. W efekcie – zdaniem Sądu - wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu niebędącego przychodem podatkowym, bez których nie jest możliwe uzyskanie tego przysporzenia (tj. w rozpatrywanym przypadku podniesienia kapitału zakładowego). nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, uznając jednocześnie, że odnosi się on również do rozpatrywanego przypadku. W uchwale tej przyjęto stanowisko, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 updop. Wspomniana uchwała odnosi się wprawdzie do podniesienia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, to jednak – wobec braku rozróżnienia w ustawie podatkowej - identyczne reguły w zakresie skutków podatkowych wydatków ponoszonych na podniesienie kapitału zakładowego, dotyczą również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dokonując analizy prawnej spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionej uchwale stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 4 updop dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo. Podzielając ten punkt widzenia, za poprawny należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. NSA zauważył też, że wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Za chybione w związku z tym należy uznać rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Z kolei do wydatków, bez których poniesienia nie jest możliwe podniesienie przez spółkę kapitału zakładowego należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Skoro zatem z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że podnoszone wydatki (podatek od czynności cywilnoprawnych) były bezpośrednio związane z podniesieniem kapitału zakładowego, bez których poniesienia operacja ta nie byłaby możliwa (z u.p.c.c. wynika bowiem obowiązek zapłacenia daniny podatkowej od czynności podniesienia kapitału zakładowego), to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. 10. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.