I SA/Gl 549/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) WSA Krzysztof Winiarski Protokolant Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2005 r. sprawy ze skargi D. i M.M. (M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] określającą D. i M. M. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przede wszystkim, iż organ pierwszej instancji kierując się przepisem art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) dokonał szczegółowego wyodrębnienia darowizn przekazanych przez M.M. i D.M. oraz darowizn przekazanych wspólnie przez małżonków M. oraz wyliczył przysługujące z tego tytułu limity. Nawiązując do treści powołanego przepisu podniesiono, iż prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na przekazanie darowizn przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy wydatki te zostały przez niego faktycznie poniesione, w ustalonych w ustawie limitach i na określone w ustawie cele. Wskazano także, iż limit odliczenia określony w ustawie dotyczy konkretnego podatnika, co w konsekwencji powoduje w przypadku wspólnego rozliczenia małżonków, że podatników jest dwóch i każdy z nich w zależności od wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym dochodu – posiada odrębny limit. Prawidłowo więc, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia limitów dokonanych darowizn przysługujących podatnikom odrębnie. Zatem, zasadnie skorygowano kwotę dwóch darowizn przekazaną wspólnie przez małżonków M. na rzecz Ośrodka A w kwocie [...] zł oraz Fundacji B w O. w kwocie [...] zł. Wyjaśniono w tym zakresie, iż na okazanych dokumentach potwierdzających dokonanie tych darowizn brak jest danych określających jaka kwota została przekazana przez każdego z małżonków. W tej sytuacji przyjęto, iż kwoty przekazanych darowizn są równe tzn. każdy z małżonków przekazał na rzecz wymienionych organizacji po [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników odwołał się przede wszystkim do ustawowej wspólności majątkowej stron. Wskazał, iż skoro w omawianym przypadku nie można określić udziału każdego z małżonków w kwocie pieniędzy, będącej przedmiotem darowizny (gdyż pochodzą one z majątku wspólnego) to małżonkowie mogą dowolnie podzielić kwotę darowizny pomiędzy siebie i odliczyć od własnego dochodu ustaloną przez siebie część dokonanej darowizny. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przede wszystkim, że zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W rozumieniu tego przepisu, zdaniem organu odwoławczego, podatnikiem nigdy nie będą oboje małżonkowie, nawet jeżeli – na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonają łącznego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazano dalej, iż podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter osobisty i każdy podatnik uiszcza go od osiągniętych przez siebie dochodów, niezależnie od sytuacji osobistej. W odniesieniu do opodatkowania dochodów małżonków (między którymi występuje wspólność majątkowa) w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. przyjęto jako zasadę odrębność opodatkowania. Odrębność ta, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, wynika choćby tego, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód, a nie majątek małżonków. W rezultacie dla celów podatkowych pozostaje obojętne, czy dochód uzyskany przez jednego z małżonków wchodzi w skład jego majątku odrębnego, czy też obejmuje go wspólność ustawowa (art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, iż wspólność majątkowa pomiędzy małżonkami jest natomiast jednym z warunków wspólnego opodatkowania dochodów osiągniętych przez oboje małżonków (art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Decyzję tę pełnomocnik D. i M. M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości jako naruszającej przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżących zarzucił zaskarżonej decyzji brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż nie wskazuje przepisów na podstawie których organy podatkowe zakwestionowały sposób podziału darowizn dokonanych przez małżonków M. Pełnomocnik strony skarżącej, odwołując się do brzmienia przepisu art. 888 § 1 kodeksu cywilnego wskazał, iż darowizna dokonana kosztem majątku wspólnego podatników może być dokonana (rozliczona) w dowolny sposób. W konsekwencji utrzymywał, iż podział dokonany przez małżonków w złożonym zeznaniu podatkowym, w którym M.M. odliczył z omawianych darowizn kwotę [...] zł, natomiast D.M. kwotę [...] zł – jest w pełni poprawny i nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumentację powołaną w jej uzasadnieniu. Polemizując z zarzutami skargi Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż podstawę materialno-prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W nawiązaniu do treści tego przepisu wskazała, iż wyliczenia limitów przekazanych darowizn przysługujących podatnikom dokonuje się odrębnie. Tak więc w sytuacji braku określenia kwot darowizn przekazanych odrębnie przez małżonków, słusznie przyjęto równą wysokość darowizn (po [...] zł) przekazanych przez każdego z podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zasadności skargi należy stwierdzić, że wykazany w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny i sprowadzał się do ustalenia, iż w łącznej kwocie darowizn przekazanych przez małżonków D. i M.M. znalazła się darowizna na rzecz: Ośrodka A w O. kwocie [...] zł i Fundacji B w O. w kwocie [...] zł. Na przedstawianych przez podatników dokumentach potwierdzających dokonanie tych darowizn brak jest danych określających jaka kwota została przekazana przez każdego z małżonków. Organy podatkowe w tej sytuacji przyjęły, iż kwoty przekazanych darowizn są równe tzn. każdy z małżonków przekazał na rzecz wymienionych organizacji po [...] zł. Stanowisko takie uznać należy za prawidłowe. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organy podatkowe wskazały jako podstawę wydania decyzji przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 28-30, po odliczeniu kwot darowizn: - na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe, oświatowo-wychowawcze, kulturalne, kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także wspierania inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci komunikacyjnej a wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę – łącznie do wysokości nie przekraczającej 15 % dochodu, - na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńcą, bezpieczeństwa publicznego, obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego i na budowę strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej (w rozumieniu przepisów o ochronie przeciwpożarowej) oraz ich wyposażenie i utrzymanie – łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu. Z przepisu tego wynika, iż prawo do odliczeń od dochodu wydatków poniesionych na przekazanie darowizn przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy wydatki te zostały przez niego poniesione, w ustalonych w ustawie limitach i na określone w ustawie cele. Nie może być wątpliwości co do tego, że powyższy limit dotyczy konkretnego podatnika. Natomiast w przypadku wspólnego rozliczania małżonków (jak w niniejszej sprawie), a więc gdy podatników jest dwoje – to każdy z ich posiada odrębny limit zależy od wysokości własnego dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym. Prawidłowo więc organy podatkowe dokonały wyliczenia odrębnych limitów przysługujących każdemu z podatników osobno. Jawi się jednakże spór dotyczący sposobu zaliczenia - w poczet przysługujących odrębnie podatnikom limitów - dwóch darowizn przekazanych wspólnie przez małżonków M. w kwocie po [...] zł każda. Jak już zostało wcześniej podniesione, na znajdujących się w aktach sprawy dokumentach, brak jest szczegółowego określenia jaka kwota została przekazana przez każdego z małżonków tytułem darowizny. Uznać więc należy za prawidłowe ustalenie organów podatkowych, iż kwoty przekazanych darowizn (w tych dwóch przypadkach) są równe, tzn. że każdy z małżonków przekazał na rzecz opisanych organizacji po [...] zł. Tym samym twierdzenia strony skarżącej o możliwości dowolnego rozliczenia tych darowizn nie zasługują na aprobatę Sądu. Słusznie bowiem twierdzi organ odwoławczy, iż dla celów podatkowych obojętnym pozostaje to, czy dochód uzyskany przez jednego z małżonków wchodzi w skład jego majątku odrębnego, czy też obejmuje go wspólność ustawowa. Kwestia wspólności majątkowej ma znaczenie jedynie przy wspólnym opodatkowaniu małżonków w trybie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić więc należy, iż skoro małżonkowie M. zaniechali szczegółowego wskazania wysokości kwot darowizn przekazanych na Ośrodek i Fundację w O., to nie mogą dowolność swoich odliczeń opierać na analizie przepisu art. 888 § 1 k.c. pod kątem dokonania jej z majątku wspólnego małżonków. Istotnym jest bowiem to, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostały zasady dokonywania darowizn i tylko te przepisy mają zastosowanie przy korzystaniu tego rodzaju ulg podatkowych. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).