I SA/Gl 549/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił spółce A S.A. wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta stała się ostateczna. Z uwagi na fakt, że ww. spółka nie uregulowała należności wynikających z decyzji, a – jak uznał organ – egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. C., jako członka zarządu spółki A za zaległość podatkową tej spółki w kwocie [...] zł. z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję o numerze [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. C., jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu A S.A. z ww. zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł., obliczonymi do dnia wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zażądała jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 i art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej, a nadto art. 120, 121, 122, 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. W obszernym uzasadnieniu odwołania strona w pierwszej kolejności zarzuciła brak w zebranym materiale dowodowym formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Strona powołała się w tym miejscu na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 276/07. Jej zdaniem brak jest dowodów, że egzekucja dotyczyła całego majątku spółki, a wierzyciel wykorzystał wszystkie sposoby egzekucji. Organ podatkowy nie udowodnił, że spółka faktycznie nie ma majątku, z którego mogłaby być skutecznie przeprowadzona egzekucja. Podatnik zwrócił uwagę, że w decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, iż spółka posiada należności z tytułu dostaw i usług. Strona powołała się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt 76/08, w którym Sąd ten uznał, że dla przyjęcia bezskuteczności egzekucji nie wystarcza nieudana egzekucja tylko z części majątku spółki. Zarzuca niezrozumiałość postępowania organu pierwszej instancji wobec Huty B S.A., gdzie poprzestano tylko na wystosowaniu zawiadomienia i przyjęto do wiadomości odpowiedź Huty. Skarżący wskazuje także na inne wyroki sądów administracyjnych, gdzie mowa jest o tym, że egzekucja tylko z części majątku lub przeprowadzona tylko z wykorzystaniem jednego ze środków egzekucyjnych nie uzasadnia przyjęcia bezskuteczności egzekucji. Stawiając powyższe zarzuty strona podniosła, że skutkiem nie wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, jest brak możliwości orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A S.A. W ten sposób, zdaniem podatnika, naruszony został przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Kolejna grupa zarzutów wiąże się z określeniem w zaskarżonej decyzji odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. oraz kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. Strona uważa, że nastąpiło to wbrew wyraźniej dyspozycji art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej. Na poparcie tego stanowiska przytacza ona fragment wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 96/07. W wyroku tym zawarty został pogląd, że przepis art. 109 § 2 O.p. zawiera odrębną podstawę do naliczania odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji. W efekcie, zdaniem strony, zobowiązanie do zapłaty powyższych kwot jest bezzasadne i stanowi ono naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Nadto z uwagi na niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, narusza art. 122, 187 § 1, a także 121 § 1 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ zauważył, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy przepisów regulujących kwestie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika, w tym członków zarządu spółki kapitałowej (art. 110-117 O.p.). Przytoczono regulacje art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1, a także art. 118 O.p. Analiza tych przepisów pozwoliła organowi odwoławczemu na wniosek, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową ciążącą na spółce jest ustalenie tzw. pozytywnych przesłanek odpowiedzialności: 1) istnienie zobowiązania spółki z o.o. wobec Skarbu Państwa, 2) osoba trzecia sprawowała funkcję członka zarządu spółki, 3) zobowiązanie, z którego wynika zaległość powstało w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, 4) osoba trzecia nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zaakcentowano, że analiza powyższych okoliczności ciąży na organie podatkowym, zgodnie z zasadami dochodzenia do prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego, wyrażonymi w art. 122 i 187 § 1 O.p. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu. W pierwszej kolejności ocenie poddano zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. Zwrócono uwagę, ze strona podnosiła, iż w zebranym materiale dowodowym brak jest formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego). Strona, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, gdzie mowa jest o tym, iż egzekucja tylko z części majątku lub przeprowadzona z wykorzystaniem tylko jednego ze sposobów egzekucji nie uzasadnia przyjęcia bezskuteczności egzekucji, lansuje pogląd, że w przypadku spółki A egzekucja nie została przeprowadzona z całości majątku Spółki. Organ przeprowadził obszerną polemikę z tym stanowiskiem. Podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki A S.A. prowadzone było zarówno w trybie egzekucji administracyjnej – przez Naczelnika [...] urzędu Skarbowego w K., jak i w trybie egzekucji sądowej – przez komorników sądowych. Postępowania prowadzone były równolegle, a w momencie wystąpienia zbiegu egzekucji – postanowieniem z dnia 28 grudnia 2007 r. Sąd Rejonowy K. Wydział I Cywilny, wskazał do dalszego, łącznego prowadzenia egzekucji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., w trybie egzekucji administracyjnej. Jednocześnie pozostawiono w mocy wszelkie czynności egzekucyjne dokonane w egzekucji sądowej i egzekucji administracyjnej. Analizując czynności egzekucyjne podjęte w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej od podatnika, tj. spółki A S.A., stwierdzono że w aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy przedstawiający działania organów egzekucyjnych. Podkreślono, że w dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuł wykonawczy numer [...] na kwotę zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. spółki A, który doręczony został zobowiązanej spółce w dniu 2 października 2006 r. Na podstawie wymienionego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności egzekucyjnych w stosunku do Spółki, co dokumentują akta sprawy. Organ odwoławczy dokonał szczegółowego opisu działań egzekucyjnych podjętych przez organ egzekucyjny (s. 8-12 decyzji). Opisano również czynności egzekucyjne realizowane przez komorników sądowych (s. 12-16 decyzji) Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w K. (akta sprawy nr [...] oraz nr [...]), a także Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym [...] w K. (akta sprawy nr [...] oraz nr [...]). Mając na względzie powyższe stwierdzono, że podejmowane w sprawach czynności egzekucyjne, skierowane do majątku spółki A S.A. nie przyniosły pozytywnych rezultatów w postaci zaspokojenia wierzycieli. Komornik Sądowy Rewiru [...] wezwał prezesa spółki A (pismo z dnia 23 października 2007 r.) do udzielenia informacji niezbędnych do prowadzenia egzekucji z majątku spółki, poprzez wskazanie mienia ruchomego, nieruchomego, wierzytelności i innych praw majątkowych, banku, w którym spółka posiada rachunek i in. W odpowiedzi prezes spółki złożył pismo, w którym wskazał rachunki bankowe spółki oraz wierzytelności, a także udzielił informacji, że spółka nie posiada nieruchomości, środków transportu i magazynu. Próby egzekucji z rachunków bankowych okazały się nieskuteczne. Informacje dotyczące wierzytelności nie zostały poparte żadnymi dowodami (np. fakturami, sądowymi nakazami zapłaty, wyrokami), a tylko dane trzech spośród 10 wskazanych dłużników spółki [...] pozwalały na podjęcie stosownych czynności. Większość wierzytelności wskazywanych przez prezesa spółki dotyczyła lat 1998-1999. W szczególności nie przyniosły rezultatu próby zajęcia wierzytelności spółki A u wskazywanych dłużników (m.in. C H. K., D Spółka z o.o., E w J.). Przesyłki zawierające zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wróciły do nadawcy z adnotacjami: "firma zlikwidowana" (C), "adresat nieznany pod tym adresem" (D Spółka z o.o.), "nie podjęto w terminie" (E). Bezskuteczna okazała się egzekucja wobec spółki F. Natomiast Huta G S.A., wskazywana jako dłużnik spółki A, odpowiedziała, ze nie posiada żadnych zobowiązań wobec tej spółki. W toku czynności dokonywanych w maju i październiku 2007 r. w siedzibie spółki (K. ulica [...] [...]) ustalono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, znajdujące się w pomieszczeniu meble, sprzęt komputerowy oraz urządzenia biurowo-techniczne mają znikomą wartość rynkową, a w sporej części są niesprawne. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie można zgodzić się z zarzutem Strony, iż egzekucja prowadzone wobec spółki A ograniczała się tylko do jednego ze sposobów egzekucji. Organ nie zgodził się również z poglądem strony, że istniała konieczność formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Podkreślono, że tego rodzaju przesłanka nie została sformułowana przez ustawodawcę w art. 116 O.p. Wskazano również na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w której wyrażona została teza, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a nadto, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zaakcentowano, że w niniejszej sprawie organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego prawidłowo dokonał oceny zebranych dowodów i stwierdził bezskuteczność egzekucji. Wskazano przy tym, że bezspornym jest fakt, iż Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), choć niewątpliwie jej sytuacja finansowa do tego obligowała. Organ stwierdził, ze stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. W sprawie nie zaistniały żadne wątpliwości, a zatem nie zgodzono się z twierdzeniem strony, że istniejące wątpliwości zostały rozstrzygnięte na jej niekorzyść. Nie dopatrzono się również naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że użycie w art. 116 § 1 Ord. pod. określenia "chyba że członek zarządu wykaże" oznacza, iż ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki uwalniające od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki spoczywa na członku zarządu. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu bezzasadnego zobowiązania do zapłaty odsetek za zwłokę wraz z kosztami egzekucyjnymi. Strona, powołując się na wyrok WSA w Warszawie dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 96/07 podniosła, że naruszono w ten sposób dyspozycję art. 109. § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego w żaden sposób nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu, zgodnie bowiem z art. 109 § 2 O.p. w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: 1) zaległości podatkowych; 2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; 3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Organ zaakcentował, że art. 109 O.p. określa skutki nie dotrzymania terminu płatności przez osobę trzecią zobowiązania wynikającego z wydanej dla tej osoby decyzji o odpowiedzialności jako osoby trzeciej, natomiast podstawą prawną do orzekania w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i o kosztach postępowania egzekucyjnego wskazana została w art. 107 § 2 O.p. Stosownie do tego przepisu jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Z treści powołanego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W skardze na powyższą decyzję strona, zadają jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła: I. Błędne ustalenie stany faktycznego – sprzeczność ustaleń organu podatkowego z materiałem zebranym w sprawie poprzez nieprawidłowe [przyjęcie, że egzekucja majątku spółki była bezskuteczna. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, wynikające z błędnego ustalenia stano faktycznego (pkt 1) i niezasadnym przyjęciu, iż możliwe jest ustalenie odpowiedzialności członków zarządu przed formalnym stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji wobec spółki. III. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego tj. rażące naruszenie art. 121, art. 122, w związku z art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak oceny dowodów, przekroczenie granic swobody oceny dowodów, orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przeprowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej konkretnych faktów prawotwórczych. W uzasadnieniu Pełnomocnik Skarżącego przywołując pozytywne jak również negatywne przesłanki wskazane w Ordynacji podatkowej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej – podnosi, iż nie ma podstaw do stwierdzenia odpowiedzialności podatkowej Pana C. za zaległości podatkowe spółki, której był prezesem. Skarżący dostrzega, iż obowiązkiem organu podatkowego jest jedynie wykazanie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jednak w jego ocenie organ w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny, błędnie zinterpretował przepisy materialno-prawne i nie udowodnił istnienia wszystkich niezbędnych okoliczności pozwalających na obarczenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości spółki. Strona podnosi, że organ nie wskazał, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy brak bowiem dowodów potwierdzających pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu. Skarżący informuje, że jednym z takich dowodów winien być pełny odpis KRS wskazujący na osobę skarżącego jako członka zarządu spółki. Podkreśla także deklaratoryjny charakter wpisu do KRS i stanowisko orzecznictwa (bez wskazania konkretnego orzeczenia) iż "prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu członka zarządu i powołanie w jego miejsce innej osoby staje się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka zostanie ujawniona w rejestrze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością". Dalej Skarżący stwierdził, iż prawidłowe ustalenie tej przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wymagało od organu zgromadzenia w materiale dowodowym uchwały o powołaniu członka zarządu oraz sposób pełnienia tej funkcji (odwołanie, rezygnacja, upływ kadencji). Zdaniem Skarżącego – w aktach sprawy brak jednak ww. dokumentacji. Skarżący podnosi także, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia iż cyt: "Pan J. C. pełnił obowiązki członka zarządu A w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe (...)". Takie stwierdzenie, stanowiąc przesłankę odpowiedzialności skarżącego, musi znajdować poparcie w zebranym materiale dowodowym a nadto organ ma obowiązek wskazać w uzasadnieniu decyzji na jakich dowodach twierdzenia te opiera. Tymczasem zdawkowe podsumowanie organu nie spełnia wymogów nałożonych przez ustawodawcę w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego poprzez brak prawidłowego ustalenia pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządy organ nie tylko naruszył przepisy postępowania, ale także dyspozycję art. 116 Ordynacji podatkowej stanowiącego podstawę materialnoprawną odpowiedzialności skarżącego. Naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej strona upatruje w braku istnienia kolejnej przesłanki pozytywnej tj. wykazania nieskutecznej w całości lub części egzekucji z majątku spółki. Skarżący wskazuje, iż zgodnie z utrwalony w orzecznictwie "pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i Kodeksie postępowania cywilnego), a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka polskiego". Następnie przytacza za Słownikiem języka polskiego (praca zbiorowa pod red. M Szymczaka, t.I. s.518), iż pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściąganiem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi. Zdaniem Skarżącego oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone, a obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny (art. 59 § 1 – 4 u.p.e.a, art. 824 § 1 pkt 3 i art. 827 § 2 k.p.c.). Dalej, Skarżący powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 09.11.2006r. wskazuje, iż formalnym sposobem zakończenia postępowania egzekucyjnego jest też umorzenie go z mocy prawa oraz przytacza fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jako warunku orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki. Według Skarżącego, nie są słuszne twierdzenia organu podatkowego, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie jakiegokolwiek dopuszczalnego prawnie dowodu odnosić się mogło do sytuacji, w której spółka posiada i wskazuje majątek podlegający egzekucji, a wierzyciel nie podejmuje stosownych kroków zmierzających do wyegzekwowania swoich należności. Skarżący podnosi, iż negatywnie ocenić należy taki stan rzeczy, w którym spółka wskazuje przysługujące jej wierzytelności, a organ poprzestaje na wysłaniu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. W sytuacji gdy z adnotacji poczty wynika, iż firma jest zlikwidowana organ powinien nadal poszukiwać dłużnika celem odzyskania należności. Podobnie należy odnieść się do adnotacji poczty :nie podjęto w terminie" – która absolutnie nie zamyka drogi do odzyskania wierzytelności. Skarżący wskazuje także, iż wartość wskazanych przez spółkę wierzytelności przekracza zobowiązanie podatkowe spółki, a zatem egzekucja byłaby skuteczna a niniejsze postępowanie bezprzedmiotowe. Skarżący podaje, iż w przedmiotowej sprawie wskazany został majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Według Niego spełniona zostaje w ten sposób przesłanka negatywna, która wyłącza odpowiedzialność członków zarządy. Okoliczność ta jednak nie została przez organ uwzględniona, a błędne ustalenie stanu faktycznego skutkowało wydaniem nieprawidłowej decyzji. Dla Skarżącego nie sposób jest zrozumieć działania organu, cyt.: "który z jednej strony zasięga informacji o rachunkach bankowych spółki we wszystkich bankach na terenie K. a z drugiej strony nie podejmuje starań o wyegzekwowanie należności od dłużników spółki. Działania organu przejawiają zatem brak staranności w poszukiwaniu majątku spółki". Skarżący wskazując obszerny fragment uchwały NSA z dnia 08.12.2008r. w konkluzji stwierdza, iż w toczącym się przeciwko spółce postępowaniu egzekucyjnym nie zostały dokonane wszystkie czynności egzekucyjne, które uprawniałyby do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji za pomocą innych dowodów aniżeli postanowienie o umorzeniu postępowania. Skarżący wskazuje także, iż nawet w powołanym poprzez organ orzeczeniu NSA – sąd ten wskazał, iż bezskuteczność egzekucji powinna być stwierdzona po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, iż postępowanie to musi być zakończone. Z uwagi na fakt, iż odpowiedzialność członków zarządy za zaległości podatkowe spółki ma jedynie charakter subsydiarny, zdaniem Skarżącego – zaskarżona decyzja jest przedwczesna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymują stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Przedmiot sporu zasadniczo wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki A Spółka Akcyjna (z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.) J. C., będącego w 2002 r. jedynym członkiem jej zarządu, a ściślej mówiąc czy zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwalał na orzeczenie o odpowiedzialności wymienionego członka zarządu za zobowiązania podatnika. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu. Regulacja ta stanowiła – i nadal stanowi – podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu. Zatem stosownie do tego przepisu (art. 116 § 1), za zaległości podatkowe m.in. spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Stosownie więc do wymienionego przepisu, odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona powyżej, obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Jednocześnie zwrócić trzeba uwagę, że przywołanym przepisem ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy skład orzekający stoi na stanowisku, że przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki A, bezsprzecznie zostały spełnione. Po stronie spółki istniała zaległość podatkowa stwierdzona stosowną decyzją wymiarową (z dnia [...]). W ocenie Sądu nie ulega również wątpliwości, że zaległość ta powstała w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Ze zgromadzonych akt sprawy jednoznacznie wynika, że J. C. pełnił obowiązki jednoosobowego zarządu spółki A S.A. od 10 maja 1999 r. do 26 października 2006 r. Nadmienić przy tym należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa (w tym przypadku updop) wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe spółki A w podatku dochodowym od osób prawnych, określone deklaratoryjną decyzją z dnia 3 sierpnia 2006 r., powstało w 2002 r., a zatem w czasie, kiedy J. C. pełnił funkcję jednoosobowego zarządu spółki (pełnił ją również w dniu wydania decyzji wymiarowej). Na pełnienie tej funkcji w wymienionych przedziale czasowym wskazują liczne dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego postępowania, w tym dane z Krajowego Rejestru Sądowego (zał. nr 7) oraz rejestru handlowego (zał. nr 1, k. nr 5), a także szereg pism opisanych na s. 7 – 9 decyzji pierwszoinstancyjnej. Zresztą podatnik w toku całego postępowania podatkowego nie kwestionował przyjętej przez organy okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu. Za chybiony zatem uznać należy zarzut skargi, że organ nie wykazał, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego. Nie budzi również wątpliwości brak przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b (skarżący nie złożył nigdy wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, albo wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, ani też nie wykazał w toku całego postępowania, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy). Wg pełnomocnika skarżącego doszło do naruszenia art. 116 Ord. pod. poprzez niewykazanie nieskutecznej w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Strona, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2053/06 w dalszym ciągu uważa, że istniała konieczność formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem spółki A, przez jego umorzenie. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób należyty wykazały też, że egzekucja prowadzona z majątku spółki A okazała się bezskuteczna, a nadto, że skarżący nie wskazywał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącego, że warunkiem uznania egzekucji za bezskuteczną, w rozumieniu art. 116 § 1 Ord. pod., jest formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego. Sąd podziela w tej mierze pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 554/05, "że warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa". Omawiana kwestia została jednoznacznie rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w której wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ord. pod. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z powyższego wynika, że dla uznania bezskuteczności egzekucji prowadzonej względem spółki kapitałowej nie jest konieczne jej formalne zakończenie w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak już zaznaczono organy obu instancji w sposób niezwykle obszerny omówiły w decyzjach zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego niezbicie wynika, że prowadzona wobec spółki A egzekucja okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było zarówno w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego na podstawie decyzji wymiarowej dotyczącej podatku dochodowego do osób prawnych za 2002 r.), jak i przez komorników sądowych, w trybie K.p.c. Postępowania prowadzone były równolegle, a w momencie wystąpienia zbiegu egzekucji – postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy [...] Wydział I Cywilny, wskazał do dalszego, łącznego prowadzenia egzekucji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., w trybie egzekucji administracyjnej. Jednocześnie pozostawiono w mocy wszelkie czynności egzekucyjne dokonane w egzekucji sądowej i egzekucji administracyjnej. W aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy przedstawiający działania organów egzekucyjnych oraz próby wyegzekwowania dochodzonych należności ze wszystkich składników mienia spółki. Zostało to opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 8 – 17). Komornik Sądowy Rewiru [...] wezwał prezesa spółki A (pismo z dnia 23 października 2007 r.) do udzielenia informacji niezbędnych do prowadzenia egzekucji z majątku spółki, poprzez wskazanie mienia ruchomego, nieruchomego, wierzytelności i innych praw majątkowych, banku, w którym spółka posiada rachunek i in. W odpowiedzi prezes spółki złożył pismo, w którym wskazał rachunki bankowe spółki oraz wierzytelności, a także udzielił informacji, że spółka nie posiada nieruchomości, środków transportu i magazynu. Próby egzekucji z rachunków bankowych okazały się nieskuteczne. Informacje dotyczące wierzytelności nie zostały poparte żadnymi dowodami (np. fakturami, sądowymi nakazami zapłaty, wyrokami), a tylko dane trzech spośród 10 wskazanych dłużników spółki A pozwalały na podjęcie stosownych czynności. Większość wierzytelności wskazywanych przez prezesa spółki dotyczyła lat 1998-1999, a więc przedawnionych. W szczególności nie przyniosły rezultatu próby zajęcia wierzytelności spółki A u wskazywanych dłużników (m.in. C H. K., D Spółka z o.o., E w J.). Przesyłki zawierające zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wróciły do nadawcy z adnotacjami: "firma zlikwidowana" (C), "adresat nieznany pod tym adresem" (D Spółka z o.o.), "nie podjęto w terminie" (E). Bezskuteczna okazała się egzekucja wobec spółki F. Natomiast Huta G S.A., wskazywana jako dłużnik spółki A, odpowiedziała, ze nie posiada żadnych zobowiązań wobec tej spółki. W toku czynności dokonywanych w maju i październiku 2007 r. w siedzibie spółki (K. ulica [...] [...]) ustalono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, znajdujące się w pomieszczeniu meble, sprzęt komputerowy oraz urządzenia biurowo-techniczne mają znikomą wartość rynkową, a w sporej części są niesprawne. Mając powyższe na względzie absolutnie nie można podzielić zarzutów skargi, iż egzekucja prowadzona wobec spółki A ograniczała się tylko do jednego ze sposobów egzekucji i nie dotyczyła jej całego majątku. Sąd nie podzielił także twierdzenia pełnomocnika odnośnie wskazania majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja. Ze sprawozdań finansowych za 2005 r. wynika, ze spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego, a jedynym składnikiem aktywów były wierzytelności praktycznie nieściągalne, co zresztą potwierdzają protokoły spisane przez poborców skarbowych z dnia 14 grudnia 2006 r. z J. C. oraz z dnia 16 kwietnia 2008 r. z W. B. (prezes zarządu spółki od października 2006 r.). W protokole z dnia 16 kwietnia 2008 r. wskazano wprawdzie na sporną wierzytelność względem Huty B S.A., jednakże w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego w postaci tejże wierzytelności, Huta B stwierdziła, że nie ma żadnych zobowiązań wobec spółki A. Poza stwierdzeniem, że ww. wierzytelność jest sporna, w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego spółka A nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego fakt posiadania tej wierzytelności lub jej dochodzenia w drodze sądowej. Nie jest rzeczą organu egzekucyjnego prowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie, czy sporna (nawet w ocenie samej spółki A) wierzytelność jest możliwa do zaspokojenia, czy też nie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że już od 2001 r. odnotowano stratę w wysokości [...] zł., która przewyższała sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz jedną trzecią kapitału zakładowego. W tych okolicznościach zarząd – stosownie do art. 397 K.s.h. – zobowiązany był niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie celem podjęcia uchwały odnośnie dalszego istnienia spółki. Jeszcze raz należy podkreślić, że powyższe kwestie, szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji pierwszoinstancyjnej i odwoławczej, potwierdzone wskazywanymi dowodami (w tym znajdującymi się w aktach egzekucyjnych), odzwierciedlają w pełni okoliczności stanu faktycznego, wystarczające do przyjęcia wniosku o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. Zarzut nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego należy zatem uznać za całkowicie chybiony. Nie można oprzeć się też wrażeniu, że pełnomocnik skarżącego, formułując określone uwagi, być może nie do końca wnikliwie zapoznał się z treścią decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a przede wszystkim Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności , a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08). Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest raczej ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, z dnia 8 kwietnia 2003 r., II SA/Łd 1959/01, z dnia 26 października 2005 r., I FSK 30 i 192/05, z dnia 18 listopada 2005 r., FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06). Należy zauważyć, że wypowiadając ten pogląd Sądy nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. W rozpatrywanym przypadku podatnik nie wykazał istnienia żadnej przesłanki egzoneracyjnej, co znalazło wsparcie w obszernej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje też, że postępowania egzekucyjne było prowadzone w stosunku do całego majątku spółki A i okazało się bezskuteczne. Z powyższych powodów nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, czy też 187 § 1 Ord. pod. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył też zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ord. pod. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego zaskarżona, wyjątkowo obszerna decyzja, obejmuje wszystkie elementy decyzji podatkowej, określone w art. 201 § 1 Ord. pod., w związku z czym zarzut naruszenia tego przepisu należy również uznać za bezzasadny. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).