I SA/Gl 552/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.2.2022/AMI UNP: 2401-23-037561 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 18.437 (osiemnaście tysięcy czterysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 26 lutego 2024 r., nr 2401-IOV2.4103.2.2022/AMI UNP: 2401-23-037561 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 22 listopada 2021 r., znak: [...]: 1. określającą R Sp. z o.o. w G. (dalej: spółka, skarżąca, strona skarżąca) w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 15 163 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 396 126 zł; 2. ustalającą za ten okres kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.t.u., w wysokości 380 963 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2019 r. skarżąca wykazała podatek należny w wysokości 1 438 437 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 1 843 400 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 404 963 zł. W wyniku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. ustalono, że w przypadku dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r. skarżąca zaniżyła wartość sprzedaży oraz podatku należnego w związku z nieuwzględnieniem w dokonanym rozliczeniu faktur korygujących wystawionych na rzecz M sp. j. K. G., A. O. (dalej: M sp. j.), a w których zwiększono cenę sprzedaży o kwotę prowizji, tj. o wartość netto: 38 420 zł oraz podatek VAT: 8 836,60 zł, naruszając przepis art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a nadto skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego, poprzez odliczenie w dokonanym rozliczeniu podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem zaliczek na samochody osobowe marki Skoda przez firmę R1 R. B. na łączną kwotę netto: 1 656 362 zł oraz podatek VAT: 380 963,34 zł, które to faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, naruszając przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Po zakończeniu kontroli podatkowej, 29 grudnia 2020 r., skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2019 r., w której częściowo uwzględniła ustalenia przedmiotowej kontroli, poprzez ujęcie faktur korygujących wystawionych na rzecz M sp. j., w których to fakturach zwiększono cenę sprzedaży o kwotę kosztu prowizji, tj. o łączną kwotę netto: 38 420 zł oraz VAT: 8 836,60 zł. Z uwagi na fakt, że w korekcie deklaracji skarżąca nie uwzględniła wszystkich ustaleń kontroli, postanowieniem z 14 maja 2021 r. nr [...], NUS wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres rozliczeniowy, a następnie po przeprowadzeniu tego postępowania, wydał decyzję z 22 listopada 2021 r. Wydając powyższą decyzję organ pierwszej instancji uznał, że skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT na rzecz skarżącej przez podmiot R1 R. B. tytułem zaliczek na samochody osobowe, gdyż w rzeczywistości R. B. nie dokonywała dostaw samochodów (nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie, a tym samym przedmiotowe faktury nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. NUS stwierdził, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych. Okoliczności zawieranych transakcji nie potwierdzają bowiem, że R. B. w jakikolwiek sposób nabyła ekonomiczne (faktyczne) władztwo nad samochodami, a więc, w przypadku tych transakcji, nie dochodziło do "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" i w konsekwencji do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu pierwszej instancji, udział R. B. w zakwestionowanych transakcjach sprowadzał się zatem wyłącznie do przyjęcia faktur zakupu i wystawienia faktur sprzedaży – celem tych transakcji był jedynie obrót fakturowy oraz rejestracja samochodów na podstawie nierzetelnych faktur VAT. Pismem z 15 grudnia 2021 r., działając za pośrednictwem pełnomocnika, skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając w nim naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, a także art. 200 § 1 o.p., poprzez brak odniesienia do stanowiska spółki wyrażonego w piśmie z 18 listopada 2021 r., stanowiącego wypowiedź odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego; 2. art. 122, art. 191 oraz 194 § 1 o.p., poprzez przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych wynikających z decyzji podatkowych wydanych dla innego podmiotu w miejsce samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 3. art. 122 i art. 191 o.p., poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na pominięciu istotnych w sprawie dowodów poświadczających korzystne dla skarżącej okoliczności faktyczne; 4. art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że dostawy towarów nie zostały dokonane, podczas gdy zostały spełnione przesłanki skutkujące uznaniem danej czynności za przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; 5. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury wystawione przez wybranego dostawcę samochodów do skarżącej nie dokumentują czynności, które zostały dokonane, podczas gdy przesłanki zaistnienia dostawy towarów zostały spełnione, a w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych na żadnym etapie obrotu; 6. art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług według stawki 100% zawyżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy brak jest podstaw do zastosowania takiej sankcji, gdyż kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste dostawy towarów, jak również z uwagi na okoliczność, że zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie stwierdzono jakiegokolwiek zagrożenia utraty wpływów podatkowych, czy działań podatnika mających cechy oszustwa lub nadużycia, stanowi naruszenie zasady proporcjonalności i zasady naturalności podatku od towarów i usług. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIAS decyzją z 26 lutego 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym skarżąca została wpisana do Rejestru przedsiębiorców z dniem 18 września 2014 r. i początkowo nosiła nazwę C sp. z o.o. Skarżąca zmieniła nazwę na obecną z dniem 18 stycznia 2016 r., kiedy to jedynym wspólnikiem spółki została R. G., a prezesem jej jednoosobowego zarządu został A. O.. Wtedy też jako przedmiot przeważającej działalności spółki wskazano sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. Następnie DIAS przedstawił ustalenia w zakresie zakupów i podatku naliczonego. Organ drugiej instancji wskazał, że w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. skarżąca rozliczyła m.in. faktury VAT wystawione na rzecz spółki przez podmiot R1 R. B.. Samochody wymienione w treści ww. faktur w dalszej kolejności zostały odsprzedane przez spółkę na rzecz takich podmiotów jak A , M Sp. z o.o. oraz A1. Organ odwoławczy przywołał fragmenty z protokołu kontroli podatkowej oraz protokołu przesłuchania z 4 lipca 2019 r., pozyskanych z przeprowadzonej wobec R. B. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r., jak również stanowiącego jej następstwo postępowania podatkowego, w trakcie którego to postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ustalił, iż we wskazanym okresie w zakresie handlu samochodami R. B. dokonywała nierzetelnego obrotu i tym samym faktury VAT mające dokumentować ten obrót nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS wskazał także, iż 3 września 2020 r., w związku z kontrolą podatkową prowadzoną w spółce, przesłuchano w charakterze kontrolowanego A. O.. Organ odwoławczy przytoczył fragmenty tych zeznań dotyczące działalności skarżącej i współpracy z R. B.. Z kolei w załączeniu do pisma z 24 września 2020 r. spółka przedłożyła do akt kontroli podatkowej prowadzonej przez organ pierwszej instancji "Analizę ekspercką funkcjonowania rynku dealerskiego UE i Polski", wskazując dla pełnego wyjaśnienia sprawy i oceny prawidłowości rozliczeń spółki, niezbędne jest poznanie specyfiki rynku równoległego handlu pojazdami. Organ odwoławczy przedstawił najistotniejsze elementy przedłożonej przez skarżącą analizy (str. 31-33 zaskarżonej decyzji). Co istotne, powołując się na przepisy Rozporządzenia Komisji (UE) nr 330/2010 z 20 kwietnia 2010 r., w analizie wskazano, że importer krajowy może w umowie autoryzacyjnej ograniczyć prawo autoryzowanego dealera działającego w systemie dystrybucji selektywnej do sprzedaży nowych aut jedynie do trzech grup odbiorców: klientowi końcowemu, dealerowi tej samej marki oraz firmie leasingowej. Jak również, że jedynym dozwolonym prawnie ograniczeniem sprzedaży, które może wprowadzić do umowy producent/importer jest zakaz sprzedaży do nieautoryzowanych odsprzedawców. Strona skarżąca wyjaśniła, że w praktyce handel na rynku równoległym nowych samochodów polega na tym, że sprzedaż tych pojazdów do ostatecznych odbiorców (konsumentów) odbywa się przy udziale niezależnych podmiotów, a nie bezpośrednio przez oficjalnych dealerów samochodowych. Polskie podmioty dokonują nabycia w Polsce nadwyżki samochodów osobowych, których dealerzy nie są w stanie sprzedać w kraju. Następnie albo sami je sprzedają za granicę lub – w większości przypadków – odsprzedają je podmiotowi, który zajmuje się skupowaniem samochodów od różnych dostawców i ich dalszą odsprzedaż swoim zagranicznym kontrahentom. W tym kontekście skarżąca zaznaczyła, że polski rynek nowych samochodów jest dużo mniej chłonny niż np. rynek niemiecki czy francuski. Na tych rynkach zapotrzebowanie na określone marki i modele w danym czasie jest często większe niż podaż aut, dlatego też sprzedaż samochodów równolegle do oficjalnych kanałów dystrybucji jest powszechna. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, spółka działała w dwóch zakresach, tj.: 1. w części transakcji jako klasyczny reeksporter, który kupuje samochody na rynku krajowym, a następnie sprzedaje je za granicę w trybie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub reeksportu; 2. w pozostałej części skarżąca działała w charakterze tzw. pośrednika-odsprzedawcy, tj. kupowała pojazdy od dealerów na rynku krajowym a następnie odsprzedawała je na rzecz reeksporterów. W obu tych przypadkach zysk spółki generowany był poprzez doliczenie marży do ceny zakupu konkretnego auta i następnie jego odsprzedaży w kraju lub za granicę. A zatem, wszystkie działania podejmowane przez skarżącą były uzasadnione ekonomicznie i stanowiły standardowe działania występujące na rynku. Dalej DIAS wskazał, że w załączeniu do pisma z 5 października 2020 r. skarżąca przedłożyła do akt prowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej protokoły z przesłuchań K. G., przeprowadzonych w ramach kontroli podatkowych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wobec spółki M sp. j. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. Jednocześnie skarżącą wyjaśniła, że K. G. (prokurent skarżącej) jest jednocześnie wspólnikiem M sp. j., która to spółka ma profil działalności w znacznym stopniu zbliżonym do profilu działalności spółki. Podczas przesłuchań, których protokoły przedłożono, K. G. przedstawił bardzo szczegółowo m.in. charakterystykę rynku równoległego handlu samochodami, na którym operuje zarówno M sp. j., jak i skarżąca. W kolejnym piśmie skierowanym do organu pierwszej instancji, tj. z 6 października 2020 r., skarżąca przedstawiła swoje stanowisko m.in. odnośnie do wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wobec R. B. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r., zastrzeżeń R. B. do tego protokołu oraz odpowiedzi ww. organu na te zastrzeżenia. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżąca podniosła, iż w jej ocenie za nieuzasadnione należy uznać postrzeganie protokołu kontroli podatkowej jako dowodu uprzywilejowanego, do którego nie odnoszą się ogólne zasady postępowania dowodowego, gdyż protokół nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem faktycznym informacji w nim zawartych. Zatem organ nie może bezrefleksyjnie uznawać za prawdziwe poczynionych w ramach niego ustaleń, lecz powinien oceniać go jak każdy inny dowód. Dalej skarżąca podniosła, że w sytuacji, w której nowe dowody stoją w sprzeczności z ustalenia poczynionymi uprzednio w toku kontroli podatkowej, organ powinien bezwzględnie pominąć takie ustalenia. Organ powinien bowiem oceniać to czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego materiału dowodowego. Następnie DIAS wskazał, że odnośnie do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec R. B. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., skarżąca zwróciła uwagę, że w dokumencie tym ww. organ ustalił, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej R. B. dokonywała nierzetelnego obrotu nowymi samochodami oraz że prowadzona przez nią działalność nie nosiła cech działalności gospodarczej. A zatem organ ten uznał, że sprzedaż samochodów przez R. B. nie miała rzeczywistego charakteru i tym samym faktury wystawione przez nią na rzecz M sp. j. i skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niemniej jednak, w ocenie skarżącej, działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. doprowadziły w istocie do sytuacji, w której w normalnym łańcuchu transakcji zakwestionował on podmiotowość poszczególnych jego uczestników, jedynie po to, aby następnie zażądać zapłaty nienależnego podatku. W ocenie skarżącej, ustalenia ww. organu zawarte w protokole kontroli są niepełne i niezgodne z rzeczywistością, a co za tym idzie, także ocena prawna przedstawiona w tym protokole kontroli jest błędna. Organ ten dokonał bowiem oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie "niepełnego i pominiętego" materiału dowodowego. W załączeniu do pisma z 13 października 2020 r. skarżąca przekazała organowi pierwszej instancji protokół z przesłuchania L. B. z 9 października 2020 r. oraz pisma N sp. z o.o. (z 9 maja 2019 r.), A2 sp. z o.o. (z 31 maja 2019 r.), L sp. z o.o. sp. k. (z 27 czerwca 2019 r.), stanowiące odpowiedzi na wezwania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wystosowane w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec R. B.. W ocenie skarżącej, ww. dokumenty potwierdzają rzeczywisty charakter prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Odpowiedzi udzielone przez dealerów mają bowiem potwierdzać, że R. B. faktycznie dokonywała zakupu nowych samochodów, a protokół z przesłuchania L. B., iż brał on czynny udział w dokonywaniu zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia pojazdów przez jego żonę. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowo informacje wynikające z przesłuchania oraz przedłożonych pism. Następnie DIAS wskazał, że ustalenia kontroli przeprowadzonej wobec skarżącej przez NUS w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. zawarte zostały w protokole doręczonym spółce 17 grudnia 2020 r. Pismem z 30 grudnia 2020 r., skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których nie zgodziła się z organem pierwszej instancji, iż działalność R. B. ograniczała się jedynie do "fakturowania transakcji" oraz że z tego względu nie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot. Zdaniem skarżącej, transakcje dokonane z R1 R.B. pozostawały poprawne w kontekście przepisów materialnego prawa podatkowego, a podmiot ten faktycznie i aktywnie brał udział w przedmiotowych transakcjach i dokonał dostawy samochodów na rzecz spółki. Wskazując, iż R1 R. B. prowadzi działalność w sposób nieprzerwany od 1993 r. i od wielu lat pozostaje związana z branżą motoryzacyjną – a od około 5 lat zajmuje się także handlem samochodami, skarżąca zaznaczyła, że skala tej działalności nie jest duża, gdyż R. B. traktuje handel samochodami jako działalność dodatkową. Nie oznacza to jednakże, iż działalność w zakresie sprzedaży pojazdów nie była realnie prowadzona. Zdaniem skarżącej, w ocenie transakcji z tym podmiotem kluczowym jest przy tym to, że swoją działalność R. B. prowadziła wraz z mężem – L. B. oraz że w praktyce w prowadzonej przez nią działalności w zakresie sprzedaży pojazdów funkcjonował podział obowiązków pomiędzy małżonkami. Skarżąca zwróciła również uwagę, że działalność R. B. w praktyce nie różniła się od działalności innych pośredników-odsprzedawców funkcjonujących na rynku równoległym. Firma ta w ramach łańcucha dostaw miała bowiem dokonywać szeregu czynności takich jak: ubezpieczanie samochodów, ich rejestrację, negocjowanie z dealerami. Co więcej, przekazanie pojazdów na rzecz firmy transportowej działającej w imieniu skarżącej towarzyszyło uprzednie wydanie przez R. B. odpowiednich dyspozycji – bez jej zgody samochody nie mogły zostać wydane skarżącej. Powyższe, w ocenie skarżącej, ma potwierdzać, że R. B. miała władztwo ekonomiczne nad przedmiotem transakcji. Tym samym działalność prowadzona pod firmą R1 R. B. charakteryzowała się zorganizowaniem, samodzielnością, była prowadzona na własny rachunek, w sposób ciągły oraz miała charakter zarobkowy. W dalszej części zastrzeżeń do protokołu kontroli skarżąca sformułowała swoje uwagi odnośnie do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec R.B. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Stanowisko wyrażone w tym zakresie stanowiło powtórzenie argumentacji przedstawionej we wcześniejszych pismach. Następnie skarżąca odniosła się do argumentów organu pierwszej instancji, które jej zdaniem przemawiają za uznaniem, iż rola R. B. w obrocie handlowym ze skarżącą w zasadzie sprowadzała się jedynie do fakturowania transakcji. Skarżąca nie zgodziła się, że za takim uznaniem mógłby przemawiać brak zaangażowania przez R. B. własnych środków finansowych w kwestionowane transakcje. Skarżąca po raz kolejny zaznaczyła, iż otrzymywanie przez R. B. zaliczek czy też uzgadnianie odroczonych terminów dostawy i otrzymywania przez nią zapłaty za towary przed terminem ich dostawy stanowi element ustaleń biznesowych. Poczynienie zaś takich ustaleń – zgodnie z obowiązującą w obrocie gospodarczym zasadą swobody umów – jest dopuszczalne wśród uczestników obrotu i zależy tylko od zgodnych oświadczeń woli obu stron w tym zakresie. Skarżąca stwierdziła przy tym, że nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości organu to, że podmioty funkcjonujące w obrocie gospodarczym dążą do minimalizacji ponoszonego przez nich ryzyka handlowego. W tym kontekście skarżąca wskazała również, że zakup samochodów przez R. B. ze środków wcześniej pozyskanych od swoich kontrahentów nie powoduje całkowitego wykluczenia ryzyka gospodarczego, gdyż jakkolwiek otrzymanie przez nią zaliczki może wpływać na zmniejszenie ryzyka w wymiarze finansowym (stanowiącym tylko jeden z elementów ryzyka gospodarczego) to jednak podmiot ten w ramach prowadzonej działalności ponosi szereg ryzyk, jak chociażby ryzyko odszkodowawcze, ryzyko zniszczenia towaru, ryzyko wizerunkowe. Co więcej, poczynienie ustaleń o otrzymaniu zaliczki przed finalizacją transakcji stanowi wyraz racjonalnego działania przedsiębiorcy, który dąży do zagwarantowania sobie możliwie korzystnych warunków transakcji, jak również zabezpieczenia swoich interesów. W ocenie skarżącej, udzielenie zaliczki wpływa na pozycję obu stron transakcji. Spółka zakwestionowała argumentację organu pierwszej instancji, zgodnie z którą R. B. nie interesowała się handlem samochodami. Skarżąca zwróciła uwagę na podział obowiązków pomiędzy R. B. oraz jej męża, bowiem wiedzę kontrahenta w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży samochodów należy oceniać przez pryzmat wiedzy ww. osób, a nie jedynie R. B., która – z uwagi na podział obowiązków – mogła nie posiadać szczegółowej wiedzy w odniesieniu do określonych elementów transakcyjnych. Szczegółową wiedzę dotyczącą części operacyjnej działalności firmy miał bowiem L. B., co jednoznacznie miało potwierdzić jego przesłuchanie oraz odpowiedzi dealerów samochodów. Podział obowiązków ma również podważać zasadność argumentacji organu pierwszej instancji, iż firma ta nie brała udziału w negocjacjach cenowych ze swoimi dostawcami i odbiorcami samochodów. Skarżąca wskazała, iż nie istnieje żaden wymóg, aby R. B. jako prowadząca działalność gospodarczą dokonywała wszelkich czynności osobiście. Odnośnie do twierdzeń NUS, iż R. B. nie miała wiedzy na temat zakresu sum ubezpieczenia pojazdów, skarżąca wyjaśniła, iż niewiedza na temat sum ubezpieczenia nie tylko nie miała znaczenia dla przebiegu i realizacji transakcji, ale również nie może zostać uznana za istotną okoliczność mogącą sugerować brak realnego działania R. B. w ramach sprzedaży pojazdów na rzecz skarżącej. Wreszcie, usiłując podważyć argumentację organu pierwszej instancji, że za uznaniem, iż rola R. B. w obrocie handlowym ze skarżącą w zasadzie sprowadzała się jedynie do fakturowania transakcji przemawia także brak – po stronie R1 R.B. – zainteresowania kwestią zabezpieczenia przed utratą lub zniszczeniem pojazdów, spółka wywiodła, że z uwagi na sposób organizacji transakcji, w tym w szczególności fakt, iż organizacja transportu z tytułu dokonywanych transakcji nie leżała po stronie R1 R. B. oraz, że w ramach zawieranych umów przechowania lub ustaleń ustnych z dealerami firma ta nie dokonywała transportu pojazdów do swojego miejsca prowadzonej działalności lecz korzystała z placów dealerskich, dodatkowe zabezpieczanie się przez firmę R1 R. B. przed utratą lub zniszczeniem pojazdów nie było konieczne. Co więcej nabywane przez nią pojazdy były nowe i nieużywane – w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wad czy defektów tych pojazdów, przysługiwały jej zatem uprawnienia wynikające zarówno z gwarancji producenta, jak i rękojmi. Stan pojazdów był zaś weryfikowany każdorazowo przez pracownika firmy transportowej, który dokonywał ich odbioru z placu dealera. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2019 r., postanowieniem z 14 września 2021 r., NUS włączył do akt tego postępowania wyciągi z decyzji wydanych wobec R. B. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. W decyzjach tych organy podatkowe stwierdziły, że w przypadku transakcji kupna-sprzedaży samochodów, w tym m.in. udokumentowanych ww. fakturami VAT, R. B. nie spełniła dyspozycji normy zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. nie dysponowała towarem wymienionym w treści tych faktur i nie mogła nim swobodnie rozporządzać. W konsekwencji organ ten przyjął, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tej przyczyny R. B. m.in. zawyżyła wysokość podatku należnego, poprzez ujęcie w rozliczeniu za ten okres faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz skarżącej tytułem zaliczek na samochody osobowe. W terminie do wypowiedzenia się odnośnie do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik skarżącej przedstawił jej stanowisko. Jednocześnie przedłożył jako dowód skargę R. B. na decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. Pełnomocnik spółki stwierdził, iż całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego jednoznacznie potwierdza, że w łańcuchach dostaw, w których brała udział skarżąca, nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych. Zarówno spółka, jak i jej kontrahenci (w tym również R1 R.B.) w sposób prawidłowy zadeklarowali oraz uiścili należny podatek od towarów i usług. Pełnomocnik wywiódł też, że z uwagi na brak istnienia jakichkolwiek nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącej oraz jej kontrahentów, brak jest również podstaw do ich kwestionowania, a tym bardziej do pozbawiania spółki prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących transakcje nabycia towarów w lutym 2019 r. Pełnomocnik skarżącej wyraził także przekonanie, iż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że R1 R. B. dokonała rzeczywistych dostaw towarów na rzecz skarżącej. Przytoczył ponownie argumentację podnoszoną na wcześniejszym etapie postępowania oraz wskazał szereg dokumentów, mających potwierdzać wskazaną okoliczność. Na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik spółki przedłożył dodatkowo pismo z 2 lutego 2024 r., w którym wskazał, iż uzupełnia akta sprawy o kopie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, uchylających decyzje DIAS wydane w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. odpowiednio wobec R. B. oraz wobec M sp. j., a nadto o wniosek M sp. j. z 17 stycznia 2024 r. skierowany do Prezesa Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej DIAS od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, poza kolejnością wpływu. W piśmie z 2 lutego 2024 r. pełnomocnik spółki, poza powtórzeniem argumentów podnoszonych na wcześniejszym etapie postępowania wskazał, że niedopuszczalnym jest oparcie rozstrzygnięcia podatkowego wyłącznie na innym rozstrzygnięciu, gdyż narusza to podstawowe zasady postępowania podatkowego i przysługujące podatnikowi gwarancje procesowe. To zaś uczynił organ, wydając decyzję, która opierała się na decyzjach wydanych wobec R. B. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. Co więcej, skarżąca wskazywała organowi pierwszej instancji, że decyzje wydane w sprawie R1 R. B. będą podlegały weryfikacji w ramach postępowania sądowoadministracyjnego. W wydanej przez siebie decyzji NUS stwierdził z kolei, iż postępowanie podatkowe wobec R.B. zostało zakończone w pierwszej i drugiej instancji, zatem decyzja jest ostateczna, a ustalenia w niej zawarte mają istotny wpływ na rozstrzygniecie w sprawie, zaś wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie jest dowodem, mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, odnosząc się do prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania odwoławczego, że zgromadzony materiał dowodowy pozostaje niekompletny, gdyż od momentu złożenia odwołania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznał skargi wniesione przez R. B. oraz M sp. j. na decyzje DIAS wydane wobec tych podmiotów w sprawach dotyczących ich rozliczeń podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. i uchylił te decyzje. W ocenie skarżącej, skoro decyzje wydane wobec kontrahentów spółki mają istotny wpływ na rozstrzygniecie w sprawie, to "logiczną konsekwencją tego rozumowania będzie istotny wpływ orzeczenia sądu administracyjnego, które te ustalenia zakwestionował". Pełnomocnik skarżącej przywołał fragmenty wskazanych wyroków i wskazał, że choć decyzja DIAS wydana w zakresie rozliczeń R. B. zostanie skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, to jednakże wyrok ten pozbawia prawnej skuteczności tego rozstrzygnięcia, a tym samym za nieuprawnione należy uznać powoływanie się na to rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Pełnomocnik spółki powołał się także na inne orzeczenia sądów administracyjnych i podniósł, że w jego ocenie, twierdzenia NUS dotyczące fikcyjności transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącą a R. B. w istocie zmierzały natomiast do zakwestionowania sposobu działania branży reeksportu, gdyż w rzeczywistości organ ten zakwestionował model biznesowy skarżącej, a nie poprawność rozliczeń podatkowych. Sposób ukształtowania relacji gospodarczych pomiędzy skarżącą a R. B. pozostawał neutralny podatkowo i w żaden sposób nie zakłócał funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług, samochody osobowe będące przedmiotem kwestionowanych transakcji zostały ostatecznie dostarczone konsumentom. Na wszystkich etapach obrotu tymi samochodami, tj. aż do momentu ostatniej sprzedaży, występowały przy tym podmioty profesjonalne, co zapewniało neutralność transakcji. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił wykładnię przepisów prawa materialnego, będących podstawą decyzji pierwszoinstancyjnej, w zakresie podatku naliczonego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Następnie DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, że R. B. faktycznie nie dokonywała transakcji kupna-sprzedaży samochodów, a jedynie generowała faktury VAT mające dokumentować transakcje sprzedaży samochodów, w stosunku do których ww. nie posiadała prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W konsekwencji powyższego, faktury VAT wystawione przez ww. na rzecz skarżącej tytułem zaliczek na pojazdy należało uznać za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem DIAS, słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, że R. B. nie interesowała się handlem samochodami, nie reklamowała działalności w tym zakresie, nie brała udziału w negocjacjach cenowych. Ani R. B., ani jej mąż – L. B. nie widzieli samochodów wyszczególnionych w treści faktur mających dokumentować ich nabycia i dostawy. R. B. nie wiedziała też w jaki sposób samochody przekazywano jej odbiorcom oraz nie interesowała się tym, gdzie samochody miały być dostarczone czy odebrane, sama nie ustalała terminów dostaw, gdyż leżało to w gestii kupującego – tj. M sp. j. i skarżącej. Co istotne, R. B. nie poszukiwała innych odbiorców towarów, gdyż współpracowała jedynie ze spółką M sp. j., która następnie poleciła jej skarżącą, nie interesowała się tym, w jakim zakresie i na jakie sumy samochody były ubezpieczone oraz nie wiedziała w jaki sposób towar został zabezpieczony przez utratą i zniszczeniem. Co więcej, R. B. nie ponosiła żadnego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż o tym, że przeprowadzone z udziałem R. B. transakcje dotyczące kupna sprzedaży samochodów nie miały rzeczywistego charakteru świadczy także to, że w transakcjach zakupu samochodów marki Skoda od A2 sp. j. uczestniczyły osoby świadczące bezpośrednio usługi na rzecz M sp. j., tj. P. P. oraz A. B. (Z.). O powiązaniu ww. osób z M sp. j. świadczyły zeznania K. G.. W ocenie DIAS, z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy wynikało, że przeprowadzone z udziałem R. B. transakcje dotyczące sprzedaży samochodów na rzecz skarżącej nie miały rzeczywistego charakteru. Już z założenia schemat obrotu nowymi samochodami nie przewidywał władztwa ekonomicznego R.B. nad przedmiotem transakcji. Miała ona uczestniczyć jedynie w obiegu dokumentów (faktur VAT) pomiędzy podmiotami na rynku krajowym. Władztwo nad przedmiotem transakcji to też swobodne nim dysponowanie, co przy powyższym schemacie jest wykluczone, gdyż bieg transakcji inicjowało przekazanie środków pieniężnych od "nabywców" – M sp. j. i skarżącej, na rzecz których zobowiązana była R. B.wystawić faktury VAT potwierdzające sprzedaż samochodów. W istocie zatem odpłatny charakter przedmiotowych czynności sprowadzał się do przekazywania przez R. B. płatności między końcowym odbiorcą a dealerem. Organ odwoławczy za całkowicie niewiarygodne uznał wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej, który w uzasadnieniu odwołania stwierdził m.in., że w swojej działalności R. B. skupia się z jednej strony na wyszukiwaniu konkurencyjnych ofert sprzedaży nowych samochodów, a z drugiej strony "równolegle" poszukuje podmiotów potencjalnie zainteresowanych zakupem pojazdów. Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że inicjatorem transakcji kupna-sprzedaży samochodów były osoby związane z M sp. j. (powiązanej osobowo ze skarżącą). W ocenie DIAS, argumentacja w powyższym zakresie kłóci się z zawartym w odwołaniu stwierdzeniem, iż znalezienie przez R. B. nabywcy przed ostatecznym zakupem samochodów, pozwalał jej na wynegocjowanie zaliczki na poczet przyszłych transakcji. Uwzględniając całość argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w rzeczywistości R. B. nie dokonywała dostaw samochodów (nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) i nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. Tym samym podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż działalność gospodarcza w zakresie kupna-sprzedaży samochodów (czy raczej jedynie fakturowania tych transakcji), jaką prowadziła R.B. stanowiła zbędne ogniwo w łańcuchu transakcji pomiędzy dealerami samochodowymi a M sp. j. i skarżącą. Następnie organ odwoławczy odniósł się do przedłożonej przez skarżącą "Analizy eksperckiej elementów funkcjonowania rynku dealerskiego UE i Polski" i wskazał, iż R. B. została wprowadzona w łańcuch przedmiotowych transakcji tylko dlatego, że spółka M i skarżącą, z uwagi na ograniczenia umów dealerskich, nie mogły nabyć przedmiotowych samochodów z korzystnym rabatem, a następnie odsprzedać tych pojazdów do kolejnych podmiotów – prawo do nabywania nowych samochodów z tzw. rabatem flotowym miała natomiast R. B.. W rzeczywistości transakcje kupna/sprzedaży samochodów były realizowane bezpośrednio pomiędzy dealerami samochodowymi a skarżącą oraz M sp. j. Jednocześnie, oceniając działania skarżącej w zakresie współpracy z R. B., uwzględniając przedstawiony stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy uznał, że skarżąca miała pełną świadomość co do nierzeczywistego charakteru działalności ww. w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów. Wszystkie czynności w ramach tej działalności odbywały się poprzez skarżącą oraz M sp. j. Nie ulega także wątpliwości, że R. B. była w pełni świadoma uczestnictwa w transakcjach o nierzeczywistym charakterze. W tych okolicznościach trudno więc uznać, że także skarżąca nie działała świadomie, bowiem razem z M sp. j. (spółką powiązaną ze skarżącą osobowo) były jedynymi odbiorcami samochodów od R. B.. Co więcej, osoba zatrudniona w spółce M sp. j. – według zeznań R. B. – zajmowała się ubezpieczaniem samochodów, które miały być przedmiotem obrotu. Świadomość rzeczywistych działań skarżącej jest więc oczywista i nie budzi wątpliwości. Tym samym za całkowicie nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a jednocześnie za zasadne pozbawienie skarżącej – w oparciu o art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy – prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT. W kontekście zarzutów bazujących na braku wykazania przez organ pierwszej instancji uszczuplenia należności publiczno-prawnych na żadnym z etapów obrotu, DIAS wskazał z kolei, że wykazanie zaistnienia oszustwa (wyłudzenia), czy jakiegokolwiek uszczuplenia w zakresie podatku od towarów i usług, nie jest przesłanką zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jest nią natomiast wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. "Szkodą dla Skarbu Państwa" oraz "korzyścią" dla podatnika jest nieuprawnione skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego, w konsekwencji nieuzasadnione obniżenie podatku należnego za dany okres rozliczeniowy i zmniejszenie podatku należnego podlegającego wpłacie do budżetu bądź zwiększenie nadwyżki podatku, naliczonego nad należnym. Za całkowicie nieuzasadnione organ odwoławczy uznał twierdzenia pełnomocnika skarżącej, jakoby w niniejszej sprawie organy podatkowe kwestionowały model biznesowy przyjęty przez spółkę oraz przez R. B.. W dalszej części zaskarżonej decyzji DIAS zawarł uzasadnienie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności omówił przepisy relewantne w tym zakresie, po czym wskazał, że 15 kwietnia 2021 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok C-935/19 Grupa Warzywna (dotyczącej 20% sankcji VAT), który miał istotne znaczenie w procesie wykładni tych przepisów. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości – do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku od towarów i usług. Tak też wynikało z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej do porządku prawnego przedmiotową sankcję podatkową. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przytoczonego w ww. wyroku z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 wynika, że stawka sankcji jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym może być obniżana stosownie do okoliczności danej sprawy. Powinna być ta stawka tak miarkowana, aby co do zasady pozwalała na zapewnienie, by sankcja nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu, tj. zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej skrytykował przede wszystkim automatyzm w nakładaniu sankcji, który nie pozwala na rozróżnienie, czy do nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT doszło w wyniku błędu czy też na skutek oszustwa, a także nie bierze pod uwagę okoliczności, czy nieprawidłowości w rozliczeniach VAT doprowadziły do rzeczywistego uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W orzecznictwie podkreśla się, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że art. 112c pkt 2 u.p.t.u. odwołuje się w ramach swojej redakcji do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a więc do faktur wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem. Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają więc w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym, jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności. Zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do podmiotów świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie takie sytuacje mają miejsce, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego są tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. Reasumując, organ podatkowy, oceniając zasadność zastosowania sankcji winien zatem ustalić, czy podatnik, który dokonał nieprawidłowego rozliczenia, działał w dobrej wierze czy też błędy w rozliczeniu wynikają ze świadomego działania tego podatnika. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, w pierwszej kolejności organ odwoławczy zaznaczył, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. skarżąca zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 380 963 zł. W korekcie deklaracji VAT-7 za ten okres złożonej 29 grudnia 2020 r. skarżąca wykazała bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 396 126 zł. W następstwie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego stwierdzono natomiast, iż za luty 2019 r. prawidłowa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu odpowiada kwocie 15 163 zł. W ww. okresie rozliczeniowym zawyżona skarżącą kwota zwrotu różnicy podatku, wynikała przy tym w całości z obniżenia przez spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Ponadto w ocenie DIAS, dokonując odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur skarżąca miała pełną świadomość co do ich charakteru. Zasadnie więc, organ pierwszej instancji, w stosunku do kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zastosował przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jak również, z uwagi na fakt, że kwota zawyżenia zwrotu różnicy podatku, wynikała z obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego wynikający z powyższych faktur VAT, w zakresie kwot tego podatku naliczonego zasadnie zastosował sankcję podwyższoną, tj. w wysokości 100%. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją skarżącej, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania sankcji w podatku od towarów i usług w wysokości 100% zawyżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, ponieważ w niniejszej sprawie nie stwierdzono jakiegokolwiek zagrożenia utraty wpływów podatkowych, czy działań mających cechy oszustwa lub nadużycia. W analizowanej sprawie zdiagnozowano bowiem oszustwo podatkowe związane z przyjmowaniem przez skarżącą do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. nierzetelnych faktur wystawionych przez R. B.. Powyższa okoliczność stwarza natomiast ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. Podobnie, podstawy do odstąpienia od zastosowania 100% stawki sankcji, nie może stanowić okoliczność, że organ pierwszej instancji nie wykazał, ażeby w łańcuchu dostaw, w którym strona uczestniczyła, doszło do wyłudzenia lub uszczuplenia należności podatkowych. Odpowiadając na pozostałe zarzuty odwołania, w pierwszej kolejności za nieuzasadniony DIAS uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 200 § 1 o.p. Organ pierwszej instancji wyznaczył bowiem skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, a w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał natomiast na fakty, na których oparto rozstrzygnięcie, jak również dokonał prawidłowej subsumpcji prawnej w kwestii braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez R. B.. Co równie ważne, w ocenie organu odwoławczego, postępowanie pierwszoinstancyjne prowadzone było zgodnie z przepisami, zebrany w sprawie materiał został następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a organ pierwszej instancji jasno wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się, dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. To, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie ustosunkował się szeroko do stanowiska skarżącej wyrażonego w piśmie z 18 listopada 2021 r., stanowiącym wypowiedź odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego, nie oznacza, że doszło do naruszenia ww. przepisów. Zdaniem DIAS, W sprawie nie zostały także naruszone art. 122, art. 191 oraz art. 194 § 4 o.p. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ma bowiem obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej (obiektywnej) wyrażoną w art. 122 o.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 o.p. Wspomniane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, w tym m.in. w art. 187 o.p. Zdaniem DIAS materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest jednoznaczny w swojej wymowie i bezsprzecznie wykazał nierzeczywisty charakter transakcji pomiędzy R1 R.B. a skarżącą. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny. Dokonana przez organ podatkowy odmienna od skarżącej ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia zasady obiektywizmu oraz swobodnej oceny dowodów. DIAS wskazał również, że nie można czynić organowi pierwszej instancji zarzutu, że swoje rozstrzygniecie w znacznej mierze oparł na materiale dowodowym pochodzącym z postępowania podatkowego prowadzonego wobec R.B.. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe dowody zostały włączone bądź do akt kontroli podatkowej, bądź do akt postępowania podatkowego, to skarżąca miała zagwarantowaną możliwość zapoznania się z nimi. Jednocześnie nie można uznać, że to, iż organ pierwszej instancji powołał się na dowody pochodzące z postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec R. B., oznacza, iż ww. organ przyjął za wiążące ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne wynikające z wydanych dla ww. decyzji. Okoliczność, iż stanowisko NUS odnoszące się do transakcji skarżącej z R. B. jest zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych zawartym w ww. decyzjach oznacza jedynie, iż organ pierwszej instancji dokonując oceny zebranego materiału dowodowego wyciągnął tożsame wnioski. Wreszcie, odnośnie do sformułowanego zarzutu dotyczącego braku uwzględnienia w aktach niniejszej sprawy wyroków zapadłych w sprawach R. B. i M sp. j. DIAS stwierdził, iż zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: p.p.s.a., jedynie prawomocne orzeczenie wiąże strony, sąd, który je wydał jak też inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że wydane wobec ww. decyzje organów podatkowych nie stanowiły wyłącznej podstawy zaskarżonej decyzji. Na powyższą decyzję strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że R1 R. B. nie dokonała na rzecz skarżącej odpłatnej dostawy nowych samochodów, gdyż nie przysługiwało jej prawo do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel, w sytuacji kiedy R1R. B. nie tylko posiadała władztwo ekonomiczne nad tymi samochodami, ale przede wszystkim była ich właścicielem; - art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że realność transakcji podatnika VAT może zostać podważona w przypadku, gdy organy podatkowe nie wykazały udziału w oszustwie, nadużyciu czy uzyskaniu niedozwolonej korzyści podatkowej; - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez błędne uznanie, że R1 R. B. nie występowała w ramach transakcji ze skarżącą jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy oraz charakterystyki prowadzonej przez ten podmiot aktywności gospodarczej wskazuje, że była to działalność gospodarcza, a nadto poprzez błędną, zawężającą wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skutkującą niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów i uznaniem, że R1 R. B. nie była podatnikiem VAT, a jej działalność w zakresie handlu samochodami miała charakter pozorny, podczas gdy wypełniała ona wszystkie obligatoryjne elementy definicji działalności gospodarczej poprzez działania i decyzje samodzielnie podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy VAT poprzez nieuwzględnienie zasady neutralności VAT w zakresie oceny prawidłowości rozliczeń spółki, co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem spółki prawa do obniżenia w spornym okresie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonaną dostawę towarów; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 167 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez błędne uznanie, że wystawione przez R1 R. B. faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy wszystkie te czynności zostały rzeczywiście zrealizowane pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach VAT, a w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych na żadnym etapie obrotu, w którym brała udział spółka; - art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług według stawki 100% zawyżonej (zdaniem DIAS) kwoty zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy brak jest podstaw do zastosowania tzw. sankcji VAT – kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste dostawy towarów, ponadto zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie stwierdzono jakiegokolwiek zagrożenia utraty wpływów podatkowych, czy działań podatnika mających cechy oszustwa lub nadużycia stanowi naruszenie zasady proporcjonalności i zasady naturalności podatku VAT; 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 122,187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na pominięciu istotnych w sprawie dowodów poświadczających korzystne dla spółki okoliczności faktyczne, w tym w szczególności zeznań świadków, co finalnie doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej; - art. 122, art. 191 oraz 194 § 1 o.p. poprzez przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych wynikających z decyzji podatkowych wydanych dla innego podmiotu w miejsce samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nadto poprzez pominięcie tez i wniosków płynących z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/GI 1424/21, w którym to przesądzono o rzeczywistym charakterze transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą a R1R. B.. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) p.p.s.a.; 2. orzeczenie na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Uzasadniając skargę, pełnomocnik spółki przedstawił, co stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie oraz opisał przebieg dotychczasowego postępowania. Następnie pełnomocnik skarżącej uzasadnił naruszenie podstawowych norm postępowania przez organy podatkowe, przywołując argumenty podnoszone już na etapie postępowania podatkowego. W dalszej części skargi wskazano na brak możliwości kwestionowania przez organy podatkowe transakcji w VAT, gdy nie stwierdzono oszustwa lub nadużycia prawa. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że konstrukcja podatku VAT oparta jest na zasadzie neutralności podatkowej, a zatem z założenia nie powinien on wpływać na przedsiębiorców – podatników tego podatku. Z założenia bowiem VAT powinien obciążać wyłącznie konsumpcję. Zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. W niniejszej sprawie, wszyscy uczestnicy weryfikowanych przez organy podatkowe transakcji w prawidłowy sposób zadeklarowali oraz uiścili należny VAT, który podlegał odliczeniu na kolejnym etapie obrotu. Tym samym stanowisko organu, zdaniem skarżącej, prowadzi do naruszenia podstawowej zasady obowiązującej w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności. Zaakceptowanie podejścia przedstawionego w decyzjach spowoduje, że w miejsce neutralnego VAT może zostać wprowadzone wielokrotne opodatkowanie tych samych transakcji. Pełnomocnik spółki przedstawił szczegółowo charakter rynku na jakim działa spółka oraz uzasadnienie ekonomiczne udziału pośrednika w transakcjach. Pełnomocnik w szczególności wskazał, że R. B.posiadała status klienta flotowego, a więc była w stanie uzyskać korzystniejsze warunki transakcji niż mogłaby uzyskać sama spółka. Poza tym, autoryzowanym dealerom zależy również na jak największej dywersyfikacji sprzedaży, co sprawia, że mniejsze podmioty mogą uzyskać korzystniejsze warunki transakcji od tych większych. Na marginesie pełnomocnik zwrócił uwagę, że wykorzystanie określonych rabatów cenowych przez R.B. nie powodowało uszczerbku w wysokości realnych marż osiąganych przez producentów i importerów samochodów, gdyż sprzedaż ta była traktowana jako sprzedaż flotowa. DIAS pominął fakt, że możliwość nabycia pojazdów w korzystniejszej cenie stanowi już, samo w sobie, określoną funkcję gospodarczą i nie może być pomijane. Mając na uwadze powyższe, spółka podtrzymała swoje twierdzenie, że w rzeczywistości DIAS kwestionuje model biznesowy R. B. i spółki, a nie poprawność rozliczeń podatkowych. Pełnomocnik skarżącej powtórzył także argumenty mające potwierdzać realność dostaw dokonanych na rzecz spółki. W szczególności zwrócił uwagę na okoliczności takie, jak władztwo ekonomiczne i prawo własności nabytych towarów oraz rzeczywisty charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez R. B.. Pełnomocnik spółki wyjaśnił ponadto okoliczności transakcji budzących wątpliwości DIAS, odnosząc się szczegółowo do poszczególnych argumentów organu odwoławczego. Końcowo pełnomocnik skarżącej wskazał na brak podstaw dla ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług według stawki 100%. W jego ocenie, organy podatkowe w szczególności nie dowiodły fikcyjności transakcji, a nadto doszło do naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności VAT. Pełnomocnik spółki odwołał się w tym miejscu do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wskazał na nieproporcjonalne zastosowanie przepisów sankcyjnych. Za pozbawione podstaw skarżąca uznała przyjęcie przez organ, iż w niniejszej sprawie dokonano oszustwa podatkowego. Istnienie oszustwa podatkowego, w ścisłym znaczeniu tego pojęcia, wymaga bowiem wystąpienia ekonomicznego uszczerbku na mieniu Skarbu Państwa wywołanego działaniem samym podatników. Natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie stwierdzono żadnego uszczuplenia wpływów podatkowych na którymkolwiek etapie obrotu. Spółka i je kontrahent działali w uzasadnionym przekonaniu (i w dalszym ciągu podtrzymują swoje stanowisko), że przeprowadzone transakcje spełniały wszystkie warunki kwalifikujące je jako dostawy towarów w rozmienieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Odmienne zdanie organów podatkowych w tym zakresie nie czyni działań spółki i jej dostawcy oszukańczymi, podstępnymi czy przestępczymi. Pełnomocnik skarżącej ponowne zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie występuje podobieństwo do sprawy rozpatrywanej w wyroku C-935/19 Grupa Warzywna. Wskazano na następujące podobieństwa: nieprawidłowości wynikały z odmiennej oceny faktów, nie wystąpiło uszczuplenie wpływów podatkowych na jakimkolwiek etapie obrotu, działaniom podatników nie można przypisać cech oszustwa VAT lub nadużycia prawa. W ocenie skarżącej, stwierdzony w niniejszej sprawie brak utraty wpływów podatkowych czy działań mających cechy oszustwa VAT lub nadużycia prawa w VAT sprawia, że sankcja 100% wykracza poza to co jest konieczne dla ochrony interesów Skarbu Państwa, zapewnienia prawidłowego poboru podatku, a przede wszystkim nie stanowi elementu walki z oszustwami podatkowymi i nadużyciami. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz.935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego, która określiła skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. Pomiędzy stronami pozostaje sporne, czy faktury VAT wystawione przez R1 R.B. na rzecz skarżącej spółki dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Według organu zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, iż R. B. faktycznie nie dokonywała transakcji kupna-sprzedaży samochodów, a jedynie generowała faktury VAT mające dokumentować transakcje sprzedaży samochodów, w stosunku do których R. B. nie posiadała prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W konsekwencji organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez R. B. na rzecz skarżącej tytułem zaliczek na pojazdy należało uznać jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ w stosunku do kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zastosował przepisy art. 112b ust. 1 u.p.t.u., jak również z uwagi na fakt, że kwota zawyżenia zwrotu różnicy podatku, wynikała z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT w zakresie kwot tego podatku naliczonego organ zastosowała sankcję podwyższoną, tj. w wysokości 100 %. Skarżąca dowodziła natomiast, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś przyjęte do rozliczeń faktury stwierdzały czynności dokonane, nie doszło bowiem do żadnego uszczuplenia należności publicznoprawnych, a sprzedająca pojazdy R. B. była ich właścicielem i miała prawo rozporządzania nimi jak właściciel. Z uwagi na fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec R. B. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019r., jak również stanowiące jej następstwo postępowanie podatkowe, w toku postepowania pierwszoinstancyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pozyskał m. in. protokół z przedmiotowej kontroli podatkowej oraz protokół przesłuchania R. B. z 4 lipca 2019r. Sąd stwierdza, iż na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wpływ miał prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2022r. sygn. akt I SA/Gl 1424/21. Wyrokiem z dnia 2 listopada 2022r. sygn. akt I SA/Gl 1424/21 WSA w Gliwicach uchylił decyzję DIAS z dnia 23 lipca 2021r. nr 2401-IOV2.4103.289.2021/DCZ wydaną wobec R. B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019r. W powyższej sprawie Sąd uchylił w/w decyzję DIAS z dnia 23 lipca 2021r. stwierdzając, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że kwestionowane transakcje związane z obrotem samochodami nie zostały faktycznie przez R. B. przeprowadzone, a zatem miały fikcyjny charakter. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniu. Przyjmując zatem ich zgodność z prawem i zasadność, w dalszej części uzasadnienia, posłuży się prawną argumentacją w nim zawartą, przyjmując ją za własną. W rozpoznawanej sprawie Sąd poddał analizie kwestie poddane pod wątpliwość przez organy podatkowe obu instancji. W pierwszej kolejności należy poruszyć kwestie aktywności R. B. w poszukiwaniu ofert towarów (samochodów) do sprzedaży. Z akt sprawy, w tym z przesłuchania samej R.B. oraz jej męża, wynika, że wyszukiwaniem ofert sprzedaży i składaniem propozycji zakupu pojazdów zajmował się L. B.. Z zeznań tych wynika także, że działania R. B. nie miały charakteru incydentalnego (czy jednorazowego), bowiem na rynku motoryzacyjnym działają od wielu lat, a od co najmniej 5 lat działalność R. B. koncentruje się także na handlu samochodami, przy znaczącym udziale męża, który trudni się wyszukiwaniem konkurencyjnych ofert sprzedaży. Podkreślali oni także znajomość branży samochodowej. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że R. B. decydowała się na zakup pojazdów dopiero po znalezieniu ich potencjalnych nabywców. Wynegocjowanie, a następnie uzyskanie zaliczki na poczet zakupu samochodu powodował, że R. B. dysponowała środkami, które stawały się jej środkami i pozwalały na podjęcie dalsze czynności w sfinalizowaniu transakcji. Taki schemat prowadzonej działalności z pewnością minimalizował ryzyko gospodarcze, lecz nie eliminował go całkowicie. Materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie braku zaangażowania R. B. w poszukiwanie samochodów na rynku polskim, które finalnie sprzedawała spółkom M oraz R R. B. oraz jej mąż, nie byli całkowicie bierni, a wręcz odwrotnie posiadali wypracowane kontakty w branży. Okoliczność ta nie może stanowić o fikcyjności transakcji. Niezależnie należy się odnieść do założeń przyjętych przez organ, które doprowadziły do zakwestionowania faktur, jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podstawą do zakwestionowania faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez R. B. był, zdaniem organu fakt, iż R. B. faktycznie nie dokonywała transakcji kupna – sprzedaży samochodówsamochodów, a jedynie generowała faktury VAT. Po pierwsze organ nie negując dowolnej formy zawierania umów, podkreślał brak pisemnej formy umów, co skutkowało brakiem zabezpieczenia w wywiązywaniu się z zawartych transakcji, a także rezygnacją z poczucia bezpieczeństwa. Trudno jednak podzielić te twierdzenia skoro z materiału sprawy wynika, że były składane zamówienia na samochody, a wcześniejsze negocjacje pozwalały na wyłonienie konkretnego nabywcy. Następnie przyjęcie zamówienia i jego realizacja oraz finalnie wystawienie faktury, a w konsekwencji dokonanie zapłaty za towar dowodzi, że doszło do zawarcia umowy jak i jej wykonania. Zawarcie umowy na piśmie – w relacjach gospodarczych przyjętych przez R. B. – w istocie nic by nie zmieniły, jeżeli chodzi o zabezpieczenie wykonania umowy. W rezultacie nie była ona całkowicie pozbawiona ochrony prawnej, bowiem zakres umowy (w tym jej ochrona) podlegały reżimowi Kodeksu cywilnego. Po drugie organ zarzucał R. B. zaniechanie negocjacji w zakresie ceny pojazdów. Organ przyjął, iż mąż R. B. negocjował jedynie przy zakupie dwóch samochodów WV w A . Tezie tej przeczą zarówno zeznania R. B. i jej męża, jak również pozostałych kontrahentów (zeznania K. G., jak również przedstawicieli A , A2 oraz N ). Zeznania potwierdzają, że osobą odwiedzającą salony sprzedaży i negocjującym ceny był mąż R. B.. Po trzecie organ zarzucał R. B. uczestnictwo w transakcjach zakupu samochodów Skoda w A2 osób świadczących usługi na rzecz M , tj. synowej R.B. A. B. oraz P. P. świadczących zarazem usługi pośrednictwa dla M . Według organu okoliczności te świadczą o wydłużeniu przez R. B. łańcucha transakcji, zatem wystawione faktury nie mają rzeczywistego charakteru. Okoliczności udziału ww. osób w transakcjach zawieranych przez R. B. nie mogą jednak przesądzać o nierzeczywistym charakterze transakcji. Organ nie wykazał, aby wymienione osoby dokonywały czynności związanych z obrotem pojazdami, który wskazywałby na działalność niedozwoloną. Wykorzystanie bowiem personelu spółki M do czynności leżących w gestii R. B. było wynikiem uzgodnień pomiędzy partnerami handlowymi i nie świadczy to o nierzetelnym charakterze transakcji. Po czwarte organ zarzucał R. B. brak zainteresowania kupowanymi samochodami, bowiem nie sprawdzała czy spełniały one warunki zamówień, nie miały uszkodzeń itp. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że R. B.nabywała pojazdy wyłącznie fabrycznie nowe, od autoryzowanych dealerów (okoliczności niesporne) i miała pełną wiedzę, jaki pojazd nabywa. Samochody były odbierane przez pracownika firmy przewozowej, który przy odbiorze kontrolował ich stan. W takiej sytuacji trudno wymagać, aby było konieczne sprawdzanie stanu technicznego pojazdów fabrycznie nowych i objętych gwarancją producenta. Kolejną okolicznością kwestionowaną przez organ był sposób ubezpieczenia pojazdów. Wskazał przy tym, że R. B. nie decydowała o wyborze firmy ubezpieczeniowej, dokumenty do ubezpieczenia przygotowywała firma M., a na polisach brak jest jej podpisu. Z akt sprawy wynika, że R. B. zawierała umowę ubezpieczenia komunikacyjnego z tytułu odpowiedzialności cywilnej, a więc w zakresie ubezpieczenia komunikacyjnego obowiązkowego, które jest konieczne w razie dokonania rejestracji pojazdu, podstawy i warunki jej zawarcia (w tym sumę ubezpieczenia) reguluje ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych. R. B. pojazd zarejestrowała na swoje nazwisko i widniała na polisie OC jako strona umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC komunikacyjnego, a skuteczność jej zawarcia nie była kwestionowana na żadnym z jej etapów, tak więc zastrzeżenia organu w tym zakresie są chybione. Dalej organ podnosił występowanie odwrotnego ciągu płatności, bowiem R. B. nie posiadała środków na zakup samochodów. Organ uznał, że skoro źródło finansowania samochodów pochodziło od ich nabywców, prowadziła ona działalność bez ponoszenia ryzyka gospodarczego. R. B. przede wszystkim wywodziła, że stosowanie zaliczek jest powszechne w branży motoryzacyjnej, a korzystanie z kredytu kupieckiego zależy od woli stron transakcji. Również w tym zakresie trudno doszukać się podnoszonej przez organ fikcyjności przeprowadzonych przez R. B. transakcji. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dopuszczalne i przyjęte jest, że transakcja kupna-sprzedaży zmienia się w kredyt kupiecki, jeżeli partnerzy transakcji uzgodnią między sobą odroczenie momentu zapłaty. Z kredytu kupieckiego korzystają najczęściej małe i średnie przedsiębiorstwa, w tym osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą. W niektórych przypadkach kredyt kupiecki to zaliczka na towar lub usługę, która jeszcze nie została wykonana. Jest to forma finansowania pomiędzy firmami, która nie angażuje banków ani firm pożyczkowych. Przyjęta więc forma finansowania o ile ograniczała ryzyko prowadzonej działalności, o tyle jej nie eliminowała. Zorganizowane przez R. B. operacje gospodarcze, które były zaakceptowane przez spółki M i R − wbrew twierdzeniom organów – nie dawały całkowitej pewności ich finalizacji. Nawet bowiem daleko posunięta ostrożność niesie za sobą potencjalną możliwość odstąpienia przez którąkolwiek ze stron od transakcji. Zaistnienie także innych zdarzeń mogło zrodzić dla R. B. różnego rodzaju konsekwencje bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mianowicie mogła to być nie tylko konieczność zaangażowania środków finansowych i brak nabywcy w cenie pozwalającej co najmniej na zwrot poniesionych wydatków, ale również nawet zerwanie kontaktów handlowych, co może być nawet bardziej dotkliwe dla przedsiębiorcy, niż strata finansowa. Kolejną kwestią sporną był sposób odbioru samochodów. Organy stwierdziły, że R. B. jak również jej mąż, nie dokonywali osobiście odbioru samochodów, a sporządzone protokoły odbioru miały na celu jedynie urzeczywistnienie zawarcia umowy. Jednak nie jest sporne, że przedmiotem transakcji były samochody nowe objęte gwarancją producenta, trudno zatem przyjąć aby w tak przyjętym procesie gospodarczym istniała bezwzględna potrzeba dokonywania oględzin pojazdów a następnie ich osobistego obioru. Ponadto, co istotne, ustalenia stron transakcji nie przewidywały konieczności osobistego odbioru pojazdów, jak też organizowania transportu. Sporządzenie zaś protokołów ich wydania nie kreowało oszustwa podatkowego, nawet w sytuacji braku przedstawienia przez R. B. upoważnień dla firm M i R do odbioru towaru. Racjonalne są przy tym wyjaśnienia R.B., że opłacalne było przechowywanie samochodów na placu dealera, unikała bowiem kosztów związanym z transportem i dalszym przechowaniem. R. B. – co nie jest sporne − dokonywała rejestracji pojazdów na własne nazwisko, a po ich ubezpieczeniu dokonywała sprzedaży. Następnie przekazywała kontrahentom dyspozycje ich wydania, tj. bezpośrednio pracownikom firm transportowych, transport zaś organizowali nabywcy. R. B. władała nabytymi pojazdami, jak właściciel. W orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowano jednolite stanowisko, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2020r., I SA/Wr 302/20, Lex nr 3061684). Mianowicie użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę (por. wyrok NSA z 10 października 2019 r., I FSK 1871/17, Lex nr 2744511). Wynika stąd, że wspomniane "władanie, jak właściciel" jest znacznie szersze niż nabycie własności w sensie cywilistycznym. Obejmuje ono swym zakresem również wszelkie przejawy kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. W badanej sprawie R. B. posiadała nie tyle władztwo ekonomiczne nad nabytymi pojazdami, ale stała się ich właścicielem. Zapłaciła cenę za pojazdy i to ona decydowała o tym, komu samochody będą wydane nie było wątpliwości po stronie jej kontrahentów, że to ona była stroną transakcji, skoro pojazdy zostały na nią zarejestrowane. Nadmienić należy, że podmiot chcąc zarejestrować samochód musi wykazać, że przysługuje mu do niego prawo własności (art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 450 ze zm.). Ponadto, jak wyżej przyjęto, to ona zawarła umowy ubezpieczenia samochodów, gdzie występowała jako strona (właściciel pojazdu). Za nietrafione uznać należy doszukiwanie się przez organy nierzeczywistości operacji handlowych w minimalizacji ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. R. B. nie kryła tego, że transakcje przeprowadzone w styczniu i lutym 2019 r. zorganizowała w ten sposób, aby płatności za zakupione samochody dokonać środkami otrzymanymi od ich odbiorców. Co istotne, nie jest kwestionowane przez organy, że nastąpił przepływ środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami w ciągu transakcji, a wszelkie płatności następowały przez rachunek bankowy. Ponadto warunkiem wydania podjazdów było uregulowanie ich ceny. O ile R. B. zmierzała do ograniczenia ryzyka prowadzonej działalności, to nie można jednak przyjąć, że go nie ponosiła. Wbrew temu co twierdzi organ, nie można wykluczyć, że zorganizowane przez nią operacje gospodarcze, które były zaakceptowane przez skarżącą spółkę i dawały całkowitą pewność ich finalizacji. Każda bowiem transakcja niesie za sobą potencjalną możliwość odstąpienia przez którąkolwiek z je stron. Organ zarzucił także R. B. współpracę jedynie z powiązanymi osobowo spółkami M i R , ale jednocześnie nie wykazał, aby te relacje handlowe − nawet tylko z tymi podmiotami − kreowały jakiekolwiek korzyści podatkowe dla którejkolwiek ze stron. Oceny tej nie zmienia także brak procedur zabezpieczających interesy strony, R. B. bowiem ponosiła ryzyko prowadzonej działalności, w tym ryzyko utraty bądź zniszczenia pojazdów. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że R. B. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w ramach której dokonano rzeczywistego nabycia samochodów i w dalszej kolejności ich dostawy na rzecz spółek M oraz na rzecz strony skarżącej. Okoliczności podnoszone przez organy − jak wykazano wyżej − nie świadczą o tym, że miały one charakter fikcyjny. Przede wszystkim zauważyć należy, że organy nie kwestionowały istnienia towaru w postaci wymienionych wcześniej samochodów. Zatem faktycznie pojazdy te zostały zakupione przez R. B.od trzech firm (N , A2 oraz A ) na wynegocjowanych przez nią warunkach, a następnie odsprzedane M i stronie skarżącej, po uprzednim znalezieniu dla niej odbiorców. Były to więc dostawy w znaczeniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a więc podlegające podatkowi od towarów i usług. W rezultacie strona skarżąca została w nieuprawniony sposób pozbawiona prawa do obniżenia w spornym okresie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R1 R. B.. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 dyrektywy VAT, który stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istnieją jednak wyjątki. W myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie tego przepisu jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług. Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe nie stwierdziły oszustwa podatkowego, ani takiego ukształtowania stosunków pomiędzy podmiotami, które wskazywałyby na zamiar osiągnięcia sprzecznej z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług korzyści podatkowej. Organy nie wykazały również, aby korzyść podatkową odniosły inne podmioty uczestniczące w dostawie towarów, w której uczestniczyła skarżąca spółka. Samo zakwestionowanie modelu biznesowego przyjętego w relacjach pomiędzy R. B. a skarżącą spółką jest niewystarczające dla pozbawienia jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Otóż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sytuacji uznania przez organ, że doszło do wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych koniecznym jest wykazania korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2020 r., III SA/Wa 2872/19, Lex nr 3088378). Podważenie realnego charakteru transakcji bez wykazania udziału w oszustwie, czy niedozwolonej korzyści podatkowej razi dowolnością i jest nieuprawnione (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 marca 2021 r., I SA/Łd 739/19, Lex nr 3162503). Nawiązując do wcześniejszej wypowiedzi dodać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis art. 7 ust. 1 definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., I FSK 167/17; LEX nr 2622792). Zatem pojęcia dostawy towarów na gruncie u.p.t.u., jako prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie należy utożsamiać z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego. TSUE w wyroku z 8 lutego 1990r., C-320/88 stwierdził, że za dostawę towaru należy uznać transakcję, na podstawie której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest więc pojęciem szerszym niż sprzedaż. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest zatem nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09, LEX nr 785433). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że w odniesieniu do spółki skarżącej brak było podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W konsekwencji należy uznać, iż w sprawie organ w nieuprawniony sposób ustalił za sporny okres kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c u.p.t.u. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że R.B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie przeprowadziła w lutym 2019 r. faktycznych transakcji, których przedmiotem był obrót samochodami. Natomiast brak wskazania nawet potencjalnej korzyści podatkowej jaką mogła odnieść strona skarżąca nie pozwala na stwierdzenie, że doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług. W konsekwencji przyjąć należy, że brak było podstaw w tym zakresie do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do faktur otrzymanych przez skarżącą od R1 R. B.. Uwagi te organ uwzględni ponownie rozpoznając sprawę. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 7.620 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 10.800 zł, ustalone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.