I SA/Gl 557/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi J. S., K. S. - wspólników A" s.c. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] r. nr [...] . 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. J. S. i K. S. – wspólnicy A s.c. w P. wnieśli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia [...] r. nr [...], którą – na podstawie m. in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) – utrzymana została w mocy decyzja Wójta Gminy P. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. 2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: 2.1. W deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2016 K. S., działając jako właściciel, wskazał powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2, pozostałych gruntów – [...] m2, powierzchnię budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2 oraz pozostałych budynków [...] m2. 2.2. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia dla spółki A (dalej jako "spółka cywilna") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. organ podatkowy decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. ustalił spółce cywilnej podatek od nieruchomości na rok 2016 w kwocie [...] zł, płatny w czterech ratach. W uzasadnieniu podano, że w toku czynności ustalono, że spółka cywilna w okresie od 1 stycznia 2016 r. pozostawała i nadal pozostaje właścicielem zabudowanych nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego jako podstawę do obliczenia podatku należało przyjąć powierzchnię gruntów w ilości [...] m2 jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię budynków w ilości [...] m2 również jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym wobec braku złożenia przez spółkę cywilną korekty deklaracji na ten podatek należało określić spółce wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że spółka cywilna jako podatnik została poinformowana o zmianie przepisów od dnia 1 stycznia 2016 r. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, albowiem zapis dotyczący względów technicznych został wykreślony z definicji dotyczącej nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu jedynym warunkiem wykluczenia z tej kategorii nieruchomości jest wydanie decyzji ostatecznej przez organ nadzoru budowlanego w oparciu o przepis art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane. 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka cywilna, reprezentowana przez jej wspólników, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania poprzez: - niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że całość gruntów i budynków należy opodatkować stawką właściwą dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym naruszenie art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716, dalej jako "u.p.o.l.") oraz - błędne ustalenia co do podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości i przyjęcie, że to spółka cywilna jest podatnikiem, a nie właściciel nieruchomości, a tym samym naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W uzasadnieniu wskazała, że część nieruchomości i budynków została wyłączona na mocy uchwały jej wspólników ze środków trwałych spółki cywilnej i przekazane do majątku osobistego jednego z jej wspólników i nie są one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę nie jest wystarczającą przesłanką do uznania przedmiotowej części gruntów i budynków za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie podkreśliła, że decyzja w sprawie podatku od nieruchomości nie powinna być wydana wobec spółki cywilnej. 2.4. Decyzją z dnia [...] r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. Wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 2a, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 u.p.o.l. i art. 21 § 3 O.p. Kolegium stwierdziło, że okoliczność faktycznego zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej badana jest w przypadkach ściśle określonych w u.o.p.l., przy czym odnosi się jedynie do gruntów i budynków o określonym przeznaczeniu. Jednocześnie SKO podkreśliło, że jeżeli w ustawie nie przewidziano konieczności ustalenia faktycznego zajęcia nieruchomości pod określoną czynność, to zastosowanie znajduje reguła ogólna wynikająca z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. W ocenie Kolegium w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje właśnie powyższy przepis, albowiem ustawodawca nie powiązał wymogu "zajęcia" nieruchomości pod działalność gospodarczą. Tym samym, opierając się na kryterium posiadania, należało uznać, że sporna nieruchomość pozostaje nadal w całości w posiadaniu przedsiębiorcy, a uchwała wspólników spółki cywilnej pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę. Jednocześnie fakt, iż przedmiotowa nieruchomość w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako tereny przemysłowe, zaś wpisany do tej ewidencji właściciel pozostaje wspólnikiem spółki cywilnej nie prowadząc innej działalności oznacza, że podmiotem na którym ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości jest spółka cywilna. Ostatecznie SKO stwierdziło, że przedmiotowej nieruchomości nie można wyłączyć spod opodatkowania na podstawie art. 1 a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Podkreśliło przy tym, że z uwagi na zmianę przepisów i odejścia przez ustawodawcę od przesłanki dotyczącej względów technicznych oraz braku decyzji nakazującej rozbiórkę obiektu budowlanego i uporządkowania terenu nie jest możliwe zastosowanie w sprawie art. podstawie art. 1 a ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. 3. W skardze do Sądu wspólnicy spółki cywilnej wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej jako wydanych na spółkę cywilną, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze powtórzyli zarzuty zawarte w odwołaniu wraz z przedstawioną tam argumentacją. 4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi i powołało ponownie argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. wspólnik spółki cywilnej oświadczył, że sporne budynki uległy zalaniu przez powódź i pomimo dokonanego remontu nie są wykorzystywane przez spółkę cywilną. Jednocześnie wszelkie próby ich wydzierżawienia innym podmiotom na prowadzenie działalności gospodarczej były bezskuteczne wobec uznania terenu, na którym są posadowione, za zalewowy, a tym samym braku udzielenia przez gminę zezwolenia na prowadzenie tam działalności. Ponadto wskazał, że do 2015 r. nieruchomość ta była opodatkowana wg dwóch stawek, tj. co do części jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś pozostała część (sporna w niniejszej sprawie) wg. niższej stawki podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył , co następuje: 6. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona nią decyzja została wydana z naruszeniem przepisów. 7. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w do dwóch kwestii, tj. wykładni przepisu art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu nadanym art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045) oraz możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego na spółkę cywilną, w sytuacji, w której właścicielem przedmiotowej nieruchomości jest jeden ze wspólników tej spółki. 7.1. W pierwszej kolejności należy zauważyć zatem, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Treść tego przepisu winna być przy tym interpretowana zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z którym za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a stanowiącym, iż do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d); 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290), lub ostateczna decyzja organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Należy przy tym zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowił, iż do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d); 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290), lub ostateczna decyzja organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zestawienie treści przepisu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zarówno w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jak i po 1 stycznia 2016 r. (przy uwzględnieniu treści art. 2a) prowadzi do wniosku, że wprowadzone przez ustawodawcę zmiany treści wskazanego przepisu oznaczają w istocie zmianę techniki legislacyjnej tego unormowania poprzez umieszczenie wyłączeń w oddzielnej jednostce redakcyjnej, tj. ust. 2a, natomiast nie mają znaczenia normatywnego (por. P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz do art. 1a, Publik. WK 2016 r.). Należy podkreślić przy tym, że zmiany o charakterze normatywnym dotyczyły jedynie kwestii dotyczącej zwrotu zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine: "... chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" bowiem zastąpiono go zwrotem: "w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290), lub ostateczna decyzja organu nadzoru górniczego". Z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz o zmianie niektórych innych ustaw – (Dz.U. z 2015 r. poz. 1045) wynika, że intencją ustawodawcy było "doprecyzowanie pojęcia "względy techniczne" przez ograniczenie stosowania tego pojęcia wyłącznie w odniesieniu do budynków i budowli lub ich części, w przypadkach gdy została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania" (druk sejmowy nr 2656, Sejm VII Kadencji). Tym samym zrezygnowano z nastręczającego wiele trudności interpretacyjnych pojęcia "względy techniczne". Powyższe oznacza, że w odniesieniu do art. 1a ust. 2a u.p.o.l. zachowuje aktualność dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące sposobu rozumienia wyłączeń opisanych w obecnym art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (poprzednio art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Wskazać zatem przyjdzie, że w licznych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości w przypadku gruntów i budynków od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, a wręcz w ogóle zrezygnował z ich opodatkowania, jeżeli nie wykazują one związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (m.in. w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1662/12 oraz w wyroku tego Sądu z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1795/14). W orzecznictwie sądowym wskazuje się również, że osoba fizyczna, będąca przedsiębiorcą, występuje w życiu i obrocie prawnym także w innej roli, chodzi więc o ustalenie jakiego zakresu spraw i w konsekwencji jakiej części jej majątku ta pozagospodarcza aktywność dotyczy. Występowanie zatem przez osobę fizyczną w obrocie prawnym w dwojakiej roli, uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11, z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 558/13, z dnia 17 lipca 2014 r. II FSK 1660/12, i inne, w tym w nich powołane). 7.2. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uznając, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości (gruntów i budynków) jest wystarczający do zastosowania wyższych stawek podatku, dokonały nieprawidłowej wykładni wskazanych przepisów. Organy podatkowe nie tylko ograniczyły się bowiem do wykładni językowej wskazanych regulacji prawnych, ale wręcz nie uwzględniły zakresu zmian dokonanych przez ustawodawcę i przypisując art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. treści nie zawarte w tym przepisie, odeszły od istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym wskutek błędnej wykładni organy naruszyły art. 121 i 122 O.p. opierając wydane decyzje jedynie na zapisach wynikających z ewidencji gruntów i budynków, które nie są wystarczające do uznania, że sporna nieruchomość wykorzystywana jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Już tylko z tych względów zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca podlegały uchyleniu. 7.3. Jednocześnie oceniając legalność wydanej decyzji nie może ujść uwadze Sądu również fakt, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane na spółkę cywilną, która nie może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości. Należy podkreślić, że kwestia możliwości obciążenia podatkiem od nieruchomości spółki cywilnej była przedmiotem uchwały podjętej w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2017 r., sygn. akt II FPS 5/16, zgodnie z którą "w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna". Nie chcąc powtarzać całości argumentacji wskazanej w powyższej uchwale przyjdzie jedynie przytoczyć najważniejsze argumenty, a mianowicie, że zasadnicze znaczenie "dla ustalenia podmiotowości podatkowej spółki cywilnej w zakresie podatku od nieruchomości ma to, że przytoczony zwrot legislacyjny nie wyczerpuje w sposób pełny ustawowej definicji podatnika tego podatku. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie ten podmiot, który spełnia kumulatywnie zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe określone w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, koniecznym dla przypisania im statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l., jest wystąpienie więzi prawnej takiej spółki z nieruchomością, w postaci: prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1); posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 pkt 2); użytkowania wieczystego (art. 3 ust. 1 pkt 3) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, a także praw obligacyjnych (np. zawierać we własnym imieniu umowy najmu). Wobec braku odmiennych uregulowań w ustawach podatkowych, takie kategorie jak: prawo własności, użytkowanie wieczyste, posiadanie zależne oraz samoistne, obrót tymi prawami czy też zdolność do dokonywania czynności prawnych w tym zakresie, należy oceniać wg norm prawa cywilnego. Ustawy podatkowe wyprowadzają na ogół skutki podatkowe ze zdarzeń (w tym czynności prawnych) zdefiniowanych właśnie na gruncie prawa cywilnego. Ponieważ w myśl regulacji prawa cywilnego spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości ani użytkownikiem wieczystym gruntów, ani też - jak w rozpatrywanym przypadku - najemcą lokalu komunalnego, to w świetle postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej". Sąd, będąc związanym powyższą uchwałą (art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, została skierowana do podmiotu, który nie posiadał legitymacji ku temu, aby być stroną postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości. Stroną postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nie mogła być spółka A spółka cywilna J. S., K. S. w P., albowiem właścicielem nieruchomości był i nadal pozostaje K. S., a zatem wspólnik tej spółki. 8. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a, a na mocy art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz skarżącego zwrot poniesionych kosztów postępowania w postaci wpisu sądowego. 9. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią wskazaną w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisów odnośnie przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu będącego podatnikiem podatku od nieruchomości, jak również przeprowadzą postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie faktycznego wykorzystania przedmiotowej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności poprzez dokonanie oceny złożonych uchwał spółki cywilnej oraz podnoszonej przez skarżącego na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. okoliczności uznania tej nieruchomości za obszar zalewowy i niemożności uzyskania zgody na prowadzenie na niej działalności gospodarczej.