II FSK 1795/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk –Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej "B." z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1198/13 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "B." z siedzibą w L. na interpretację Prezydenta Miasta L. z dnia 16 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Prezydenta Miasta L. z dnia 16 maja 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Prezydenta Miasta L. na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "B." z siedzibą w L. kwotę 614 (słownie: sześćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 27 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej B. w L. (dalej, jako: "wnioskodawca", "strona skarżąca") na interpretację Prezydenta Miasta L. z dnia 16 maja 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Wnioskodawca, jako spółdzielnia mieszkaniowa, prowadzi działalność polegającą na dostarczeniu i zarządzaniu lokalami mieszkalnymi, garażami i oraz lokalami użytkowymi. Podstawą prowadzenia tej działalności jest art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. 2013 r., poz. 1222 ze zm. – dalej, w skrócie: "u.s.m."). Spółdzielnia nie prowadzi działalności polegającej na wynajmie lokali użytkowych, a jedynie posiada w swych zasobach lokale użytkowe, co do których ustanowiono własnościowe prawo do lokali użytkowych lub odrębną własność lokalu i w których członkowie spółdzielni, którym to prawo przysługuje, prowadzą różnego rodzaju działalność gospodarczą. Powierzchnia tych lokali wraz z pomieszczeniami użytkowymi, jako siedziba spółdzielni, to łącznie 658,37 m². Łączna powierzchnia, będących w zasobach spółdzielni lokali mieszkalnych i użytkowych oraz garaży i miejsc postojowych, wynosi 43.247,59 m², lokale w których prowadzona jest działalność gospodarcza to zaledwie 1,52% sumy wszystkich lokali spółdzielni. Spółdzielnia nie prowadzi działalności inwestycyjnej. Następnie, we wniosku wskazano, że w zasobach wnioskodawcy znajdują się nieruchomości, stanowiące mienie Spółdzielni, przeznaczone do wspólnego korzystania dla mieszkańców danego osiedla. Przedmiotowe nieruchomości zabudowane są drogami, chodnikami oraz parkingami. Budowle te, zarówno znajdujące się na terenie nieruchomości mieszkaniowych, jak i na terenie mienia do wspólnego korzystania, służą, w przeważającej części, zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych związanych z zamieszkiwaniem w danym budynku, o czym świadczy udział procentowy powierzchni lokali mieszkalnych w powierzchni ogółem budynków mieszkalnych - stanowiący 98,41% tej powierzchni. W dalszej kolejności Spółdzielnia podniosła, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej, w skrócie: "u.p.o.l.") opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie każda zatem budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez spółdzielnię (lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności spółdzielni mieszkaniowej/innego przedsiębiorcy. W związku z powyższym podatnik przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym podatkiem od nieruchomości powinny być obciążone budowle tylko w tej części w jakiej związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. w przypadku wnioskodawcy 1,52% ich wartości. Przyjęcie takiego stanowiska spowoduje skutki prawne w postaci podstawy do złożenia korekty deklaracji podatkowej i zwrotu podatku w części obejmującej podatek od nieruchomości naliczony za nieruchomości, które nie są związane z prowadzoną przez spółdzielnię działalnością gospodarczą, a zatem w części 98,48% kwoty podatku od nieruchomości. 3. Prezydent Miasta L. w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2010 r. postanowił uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wyjaśnił, że dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie budowli konieczne jest ustalenie, czy budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzonego działalność gospodarczą. Z załączonej do wniosku o interpretację informacji z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółdzielnia prowadzi działalność w postaci: - zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie; - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; - realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Powyższe, w ocenie organu, stanowi przesłankę do uznania spółdzielni za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z tego względu, zdaniem organu interpretacyjnego, wskazane we wniosku budowle (drogi, chodniki, parkingi) należy uznać za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy dotyczy wszystkich budowli posiadanych przez spółdzielnię i nie można go ograniczać jedynie do budowli, które odnoszą się do lokali użytkowych. W ocenie organu, brak jest w przedmiotowej sprawie podstaw do przyjęcia, że opodatkowaniu podlega jedynie część budowli i określania jej jako procentowy udział powierzchni użytkowej lokali użytkowych do powierzchni ogółem. 4. W rozważaniach merytorycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, organ interpretacyjny prawidłowo zakwalifikował Spółdzielnię jako przedsiębiorcę. Sformułowanie definicji legalnej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazuje - w celu zakwalifikowania gruntu, budynku czy budowli, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ustalenie, czy grunt, budynek czy budowla znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dany podmiot albo jest przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, albo nim nie jest. Ustawodawca nie wiąże kwalifikacji z rodzajem działalności, lecz ze statusem podmiotu. Kwalifikacji podmiotu jako przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie uchybia okoliczność, że prowadzi on również inną działalność niż działalność gospodarcza. Z tego względu, w ocenie sadu pierwszej instancji, nie zasługuje za uwzględnienie, podnoszona w skardze argumentacja, że spółdzielnia prowadzi zarówno działalność mającą charakter działalności gospodarczej, jak też działalność o innym charakterze, bowiem nie pozbawia jej to statusu przedsiębiorcy. Z tego względu, sąd podzielił pogląd, że spółdzielnia mieszkaniowa, będąca przedsiębiorcą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., tj. od momentu wejścia w życie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., zawierającego definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ramach której istotnym jest sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów budynków lub budowli, zobligowana jest do płacenia podatku od nieruchomości według najwyższej stawki od wszystkich lokali, które nie stanowią lokali mieszkalnych. Odnosząc powyższe stanowisko do przedmiotowej sprawy sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że budynki i budowle będące w jej posiadaniu należy zakwalifikować, co do zasady, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką podatkową. Powyższe uzasadniało zatem oddalenie skargi w przedmiotowej sprawie. 4. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółdzielnia Mieszkaniowa "B.", zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 oraz 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej, w skrócie: "p.p.s.a."): I naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że budynki i budowle należące do skarżącej w całości należy zakwalifikować jako związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, podczas gdy na prowadzenie takiej działalności wykorzystywane są one w niewielkiej części, tj. w 1,52%; b) niezastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na bezpodstawne uznanie, że przesłanką opodatkowania wszystkich budowli należących do skarżącej, jest fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę, podczas gdy przedmiotem opodatkowania powinna być wyłącznie część tych budowli przeznaczona faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej; c) niezastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na błędne uznanie, że nieruchomości skarżącej w całości powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości właściwym dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy podatkiem tym powinny być objęte tylko części budowli związane z faktycznym prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej; d) art. 1 u.s.m. poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwalifikowaniu skarżącej jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2013 r. poz. 672) w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub mieniem nabytym na podstawie ustawy przez jej członków, podczas gdy działania skarżącej na rzecz jej mieszkańców nie można traktować jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; II naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a) niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a także odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu działalności skarżącej w każdym przypadku za działalność związaną z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej; c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 u.s.m. poprzez uznanie wszystkich nieruchomości, będących w posiadaniu skarżącej, jako nieruchomości bezpośrednio związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o: a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a; b) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezydent Miasta L. wniósł o oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji podatkowej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie, nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy p.p.s.a. W wyniku oceny zarzutów postawionych sądowi pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zakres podniesionych zarzutów wymaga, w pierwszej kolejności, odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z powyższą regulacją uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05 – opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Nadto, sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, a motywy wyroku muszą być jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2304/13, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie wyroku stanowi zatem odzwierciedlenie toku badania danej sprawy przez sąd administracyjny. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 1931/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nakazuje stwierdzić, że nie spełnia ono wskazanych powyżej przesłanek, choć poddaje się weryfikacji. Niemniej podzielić należy zarzut kasacyjny podniesiony w tym zakresie bowiem uzasadnienie powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że sąd ocenił i przeanalizował wszystkie, istotne dla sprawy argumenty strony. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wymaga podkreślenia, że rozpatrywana sprawa dotyczy kontroli legalności wydanej przez Prezydenta Miasta L., jako organ podatkowy, interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na wniosek podatnika na podstawie art. 14j § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Kontrola ta, sprawowana przez sądy administracyjne na podstawie art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a., nie może jednak zastępować interpretacji przepisów prawa podatkowego, do której wyłącznie uprawiony jest określony organ podatkowy. W zakresie opodatkowania budowli sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko organu interpretacyjnego, zaprezentowane w interpretacji podatkowej, było prawidłowe i ograniczył się w zasadzie do przytoczenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą posiadania przez Spółdzielnię Mieszkaniową statusu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co z kolei pozwoli na ocenę pozostałych zarzutów proceduralnych. Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą, o której stanowi art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej ustawy, do których to przepisów odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. To, że celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 u.s.m.), nie oznacza, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Jednym bowiem z przejawów działalności gospodarczej jest obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie spółdzielni lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków, na co wskazuje art. 1 ust. 3 u.s.m. Jak przyjęto w dotychczasowym orzecznictwie, działalność w zakresie zarządzania mieniem spółdzielni i mieniem członków spółdzielni może być jedyną działalnością prowadzoną przez niektóre spółdzielnie, zwłaszcza takie, które już nie realizują żadnych nowych inwestycji, a przepis art. 1 ust. 3 u.s.m. czyni ze spółdzielni mieszkaniowej instytucjonalnego zarządcę nieruchomości, który zarządza nieruchomościami swoimi i swoich członków z tytułu obowiązku nałożonego ustawą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1891/08 i z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11; dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to znajduje przede wszystkim potwierdzenie na gruncie podstawowego dla spółdzielczości mieszkaniowej aktu prawnego i wynika z treści art. 1 ust. 6 u.s.m., zgodnie z którym spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "inną działalność gospodarczą" wyraźnie wskazuje, że tak właśnie kwalifikuje on działalność, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.s.m., czyli tą która przez stronę traktowana jest jako podstawową i nie jest uznawana przez nią za gospodarczą. Ponadto, dla porządku wypada wskazać, że na traktowanie spółdzielni mieszkaniowej jako przedsiębiorcy wskazuje również fakt prowadzenia przez nią "innej działalności gospodarczej", tj. polegającej na zarządzaniu lokalami użytkowymi, niezależnie od tego, czy jest to pod względem proporcji działalność równorzędna z zarządzaniem nieruchomościami mieszkalnymi, czy tylko jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji "nieznaczna". Prócz wskazanych powyżej orzeczeń stanowisko takie zostało wyrażone także w niżej wymienionych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj.: z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1068/10 i z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1217/12 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się na to, że działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2002 r., sygn. akt III CZP 21/02, opubl. OSNC 2002/12/149). Z kolei, w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt II CK 53/03 (publ. LEX nr 172796), wyrażono pogląd, że spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem gospodarczym i w zakresie prowadzonej przez siebie działalności ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich członków musi być traktowana tak samo, jak inni przedsiębiorcy. Ponadto jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I CSK 199/12 (opubl. LEX nr 1254613), działalność spółdzielni mieszkaniowej, dostosowana do jej specyficznych zadań, choć nieprowadzona w celu zarobkowym, podporządkowana jest nadrzędnej zasadzie gospodarności i tym samym mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Ponadto, w wyroku tym Sąd Najwyższy odwołał się do uchwały z dnia 21 stycznia 2011 r., w sprawie III CZP 125/10 (opubl. OSNC 2011, Nr 10, poz. 107), w której zwrócono uwagę, że wprawdzie spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność tzw. bezwynikową, nieobliczoną na zysk, to w zakresie działalności ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich członków musi być traktowana na rynku tak samo jak inni przedsiębiorcy działający bezpośrednio w celu osiągnięcia zysku. Działalnością gospodarczą jest także działalność niezarobkowa, zmierzająca jedynie do pokrywania własnymi dochodami ponoszonych kosztów. W działalności, w której dominuje podporządkowanie regułom ekonomicznym, motyw zysku (zarobku) zastępowany jest motywem racjonalnego (ekonomicznego) gospodarowania, co oznacza zamiar uzyskania maksymalnego efektu - niekoniecznie zysku - przy danym nakładzie środków albo zamiar minimalnego zużycia tych środków w celu wykonania wyznaczonego zadania. Ponadto jak wskazano w literaturze nie można zaaprobować rozróżnienia na działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i "pozostałą działalność", gdyż każdy z rodzajów działalności spółdzielni mieszkaniowej może zostać uznany za działalność gospodarczą. Dodatkowo wskazano, że skoro art. 1 ust. 6 u.s.m. wyraźnie stanowi o "innej" działalności gospodarczej, to wskazuje on tym samym, że spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych oraz inną działalność gospodarczą (przy czym tę ostatnią fakultatywnie). Każdy z tych rodzajów działalności jest zaś działalnością gospodarczą, gdyż w przeciwnym razie użycie przez ustawodawcę słowa "innej" w art. 1 ust. 6 u.s.m. mijałoby się z celem (por. t. XLIII, w Komentarz do art.1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opubl. LEX/el, pod red. W. Morawskiego). Przenosząc te rozważania na grunt ustawy podatkowej należy przyjąć, że opodatkowanie będących w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej budynków lub ich części według stawek podatku od nieruchomości właściwych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uzależnione jest od tego, czy budynki te (lub ich części) służą tylko zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni i ich rodzin, czy też służą innym celom, w tym takim jak administrowanie i sprawowanie zarządu przez spółdzielnię mieszkaniową jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w przypadku budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, czyni wyjątek wyłącznie dla budynków lub ich części o charakterze mieszkalnym. Ustawodawca nie przewidział w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w ogóle wyłączenia dla części budynków (lokali) służących obsłudze administracyjnej działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi, w tym stanowiącymi mienie spółdzielni mieszkaniowych lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Stąd brak jest normatywnych podstaw, co do możliwości ustalania podstawy opodatkowania w tym zakresie w oparciu o jakąkolwiek proporcję, czy strukturę zasobów lokalowych znajdujących się w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej, a wynikającą z całkowitej powierzchni mieszkaniowej i użytkowej wszystkich lokali stanowiących zasób spółdzielni mieszkaniowej, jak chciałaby strona skarżąca. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2015 r., zapadłym w sprawie o sygn. akt II FSK 2420/13 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, za chybione uznać zatem należy zarzuty podniesione w pkt I c i d oraz w pkt II b skargi kasacyjnej, które opierają się na błędnym założeniu, że spółdzielnia mieszkaniowa nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za błędną, co do zasady należy uznać, przedstawioną w zaskarżonym wyroku, wykładnię przepisów prawa materialnego dotyczących opodatkowania budowli znajdujących się w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej. Wprawdzie zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zasadzają się na przyjęciu błędnego założenia, że spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą jedynie w nieznacznym rozmiarze obok działalności polegającej na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych swoich członków, która nie ma gospodarczego charakteru, to jednak należy w tym zakresie zauważyć, że z redakcji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prima facie zdaje się wynikać, że wszystkie budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy z mocy definicji legalnej pomieszczonej w tym przepisie należy uznawać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż przewidziane w nim wyjątki dotyczą tylko budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych (poprzez odesłanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.). Należy jednakże zauważyć, że analizując zapis tej jednostki redakcyjnej w całości, to już na gruncie wyłącznie wykładni językowej przepis ten nastręcza wątpliwości interpretacyjne. Nie budzi zastrzeżeń, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości w przypadku gruntów i budynków od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Dodatkowo w przypadku budowli w ogóle zrezygnował z ich opodatkowania jeżeli nie wykazują one związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, na co wskazują sformułowania zamieszczone zarówno w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jak i w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które wymagają, aby budowle lub ich części związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypomnienia wymaga, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że "ograniczenie się przez sąd wyłącznie do wykładni literalnej jest wręcz niewłaściwe – konieczne jest potwierdzenie jej przez wykładnię systemową i funkcjonalną" (M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, op. cit., s. 126-208). Przypomnieć należy, że wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązania, jakie występują pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi. Ze względu na swój charakter uznawana jest za subsydiarną lub wspomagającą - służy do tego, aby rozstrzygać wątpliwości, jakie nasuwa wykładnia językowa, podobnie, jak wykładnia celowościowa, która znajduje zastosowanie, gdy wykładania systemowa i językowa nie doprowadzą do odczytania sensu tekstu prawnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z 7 maja 1992 r., II UZP 1/92, OSNC 1992, nr 10, poz. 173; uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 25 stycznia 1995 r., w 14/94, OTK 1995, nr 1, poz. 19; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 1999 r., FPK 3/99 opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O tym, czy dana budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może decydować sam fakt posiadania jej przez podmiot będący przedsiębiorcą, jak przyjął sąd pierwszej instancji, istotny jest bowiem także sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana, w tym przede wszystkim do określonej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę. A zatem, dokonana przez sąd wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wadliwa, a zajęte przez organ interpretacyjny stanowisko w tym zakresie nieprawidłowe. Osiągnięty bowiem przez organ podatkowy wynik interpretacyjny wywołuje zastrzeżenia nawet na gruncie wykładni językowej. Po pierwsze, w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy ("tej działalności", por. W. Morawski w T. Brzezicki, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009; s. 129). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stanowisko takie, które należy podzielić, zostało już wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r., w sprawie II FSK 1846/13 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu podstawy opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej w zakresie posiadanego zasobu mieszkaniowego spółdzielnia mieszkaniowa w zgodzie z art. 1 ust. 3 u.s.m. prowadzi działalność gospodarczą jedynie w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, a nie wykorzystuje samodzielnie budynków mieszkalnych i stanowiących ich części lokali mieszkalnych na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż w tych zamieszkują jej członkowie zaspokajając swe potrzeby mieszkaniowe, o których stanowi art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto, konieczne jest także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Spór dotyczy rozstrzygnięcia problemu dotyczącego objęcia podatkiem od nieruchomości mienia spółdzielni w postaci budowli niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jej członków. Należy także wskazać, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie każda zatem budowla, ale tylko "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co do zasady więc, z uwagi na definicję legalną z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., każda budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet mu nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 brak jest warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. (por. L. Etel, t.10 w Komentarz do art.1a ustawy o podatku od nieruchomości, publ. LEX/el). Jednocześnie, należy zauważyć, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. wynika, że budynki mieszkalne generalnie nie podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjąwszy te części budynku mieszkalnego, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. w lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez spółdzielnię (lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności spółdzielni mieszkaniowej, jak również innego przedsiębiorcy (np. w drodze komercyjnego najmu lokalu mieszkalnego). W polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, co stanowi realizację zapisu z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do podatku od nieruchomości wyrażają się one tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. Z tych też względów z redakcji wskazanych unormowań nie wynika by intencją ustawodawcy było objęcie powierzchni lokalu mieszkalnego (wykorzystywanego faktycznie tylko na cel mieszkalny) podatkiem przewidzianym dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to z tego powodu, że lokal taki został udostępniony członkowi spółdzielni mieszkaniowej, która obligatoryjnie zajmuje się jego zarządem lub wynajęty najemcy przed podmiot prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej są - obok budynków mieszkalnych - również grunty związane z tymi budynkami. Zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. chodniki, drogi dojazdowe, skwery, place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., w sprawie II FSK 933/11 (opubl. LEX nr 1264312), w przypadku wyodrębnienia w wielorodzinnym budynku mieszkalnym samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) do lokali takich mogą przynależeć, jako ich części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Podobne funkcje, tj. związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy zapatrywania wyrażone w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 933/11, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Spółdzielnia we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazała, że znajdujące się na należącym do niej terenie nieruchomości mieszkaniowe budowle służą m.in. zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając uprzednie rozważania dotyczące wykładni przepisów u.p.o.l. jest zdania, że w zakresie, w jakim wskazane we wniosku budowle, położone na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi, służą wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie dotyczy ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, przewidziane dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec tego należy podzielić stanowisko wnioskodawcy, że jeżeli budowla jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym, nie jest wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w kontekście regulacji zamieszczonej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oznacza, że w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wyraźnemu podkreśleniu wymaga jednak, że stanowisko to dotyczy tylko tych budowli, które służą wyłącznie obsłudze lokali mieszkalnych tak należących do spółdzielców jak i wynajmowanych i wykorzystywanych na cele mieszkaniowe przez najemców. Odrębnym zagadnieniem jest wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za błędne należy uznać stanowisko strony, że posługiwanie się przez ustawodawcę w treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" pozwala na określenie podstawy opodatkowania jako ułamka lub procentu wartości użytkowej budowli znajdujących się w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej obliczonej przy zastosowaniu wskaźnika opierającego się na procentowym udziale powierzchni eksploatowanej dla prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni eksploatowanej ogółem. Przede wszystkim należy wskazać, że brak jest normatywnych podstaw w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do ustalania podstawy opodatkowania poprzez ujmowanie en block wartości wszystkich budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego spółdzielnią mieszkaniową i odnoszeniu jej do proporcji wynikającej z porównania powierzchni zajmowanej na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do całkowitej powierzchni wszystkich zasobów lokalowych spółdzielni mieszkaniowej. Możliwość opodatkowania części budowli, o której stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika przede wszystkim z zapisu art. 4 ust. 9 u.p.o.l., zgodnie z którym wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Z tego względu również zarzuty wskazane w pkt I b i c skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wiążąc tym samym organ interpretacyjny dokonaną, w niniejszym uzasadnieniu, wykładnią prawa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).