I SA/Gl 558/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Stwierdza, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł / [...] złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 19 ust. 1, 2, 3, 3b, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] decyzją ostateczną z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżona decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. W toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w siedzibie Spółki z o. o. "A" w P. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. ustalono, iż spółka w terminowo złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT – 7) za tenże miesiąc wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i dokonała wpłaty wykazanej kwoty przelewem na konto Urzędu Skarbowego w P.. Następnie spółka złożyła dwie korekty deklaracji VAT – 7 za miesiąc grudzień 2001r. Pierwszą z nich złożono w dniu [...] czerwca 2002., zwiększając wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł, która została wpłacona – wraz z należnymi odsetkami – na konto urzędu skarbowego. W dniu [...] czerwca 2003 r. spółka złożyła drugą korektę deklaracji za grudzień 2001 r., w której po skorygowaniu podatku należnego i naliczonego zwiększyła kwotę zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnej deklaracji korygującej, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, o kwotę [...] zł. Po dokonaniu korekt, łącznie zobowiązanie wynosiło [...] zł. W piśmie złożonym wraz z drugą korektą spółka poinformowała, że skorygowała podatek naliczony od zakupionych towarów handlowych, usług obcych i materiałów oraz podatek należny z tytułu świadczeń usług transportowych oraz wskazała inne miesiące 2001 roku, za które w złożonych w tym samym dniu korektach deklaracji zwiększyła lub zmniejszyła kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty. Składając korekty deklaracji, spółka ujęła w rozliczeniach podatku naliczonego kwoty wynikające z dokumentów, które przed sporządzeniem korekt nie były uwzględnione w deklaracjach złożonych za miesiące, w których faktycznie zostały otrzymane, a w miesiącach poprzedzających miesiące otrzymania dokumentów. W dniu [...] czerwca 2003 r. spółka wpłaciła na konto urzędu skarbowego kwotę [...] zł na poczet skorygowanych kwot podatku należnego do zapłaty, jednakże bez wskazania miesiąca i tytułów, za który wniosła powyższą kwotę. Opierając się na materiale dowodowym stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, wykazanie w drugiej korekcie deklaracji VAT – 7, zaniżone zostało o [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie oraz przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznał iż nie jest dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwaną dalej w skrócie "u. p .t .u." – po upływie rocznego okresu, przewidzianego dla złożenia korekty deklaracji. Wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 u. p. t. u. podatnik ma prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednakże zgodnie z art. 19 ust 3 cytowanej ustawy, obniżenie to następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym. W świetle art. 19 ust. 3 b ustawy, w brzemieniu obowiązującym do dnia 25 marca 2002 r., podatnik tracił prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nie dokonał obniżenia kwoty w terminach, o których mowa w art. 19 ust. 3 u. p. t u., Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 19 ust. 3 b cytowanej ustawy (czyli obowiązującym w dacie sporządzenia przez spółkę korekt deklaracji) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 19 ust. 3 u. p. t. u., może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ odwoławczy wskazał dalej, że zdaniem kontrolujących, powyższe uregulowanie, jako przepisy szczególny, wyłącza w rozpatrywanym przypadku uregulowania Ordynaci podatkowej odnośnie korekty deklaracji, ograniczając tym samym prawo podatnika do składania takich korekt w terminie do jednego roku, liczonego od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur zakupu otrzymanych faktycznie w grudniu 2001 r. – które pierwotnie zostały uwzględnione i rozliczone w kwocie podatku naliczonego z miesiąc poprzedni – w ostatniej korekcie deklaracji z miesiąc grudzień 2001 r., gdyż w dacie złożenia przedmiotowej korekty upłynął już roczny termin, przewidziany dla złożenia tego typu korekt. W takim stanie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług z miesiąc grudzień 2001 r. oraz ustalił spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstanycjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w tym zakresie, wskazując na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczegółowości art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to jest art. 10 ust. 2, art. 19 i art. 27 ust. 5. Spółka wskazała iż złożenie korekty deklaracji po upływie rocznego terminu, przewidzianego w art. 19 ust. 3 b ustawy o VAT powoduje bezskuteczność takiej korekty, jednakże nie ogranicza to uprawnień organów podatkowych do określenia kwoty podatku naliczonego i należnego w prawidłowej wysokości (tzn. przy uwzględnieniu kwot wykazanych w korekcie). Ponadto spółka stwierdziła, że organy podatkowe maja obowiązek dokonania korekty w sytuacji, gdy podatnik wyraził wolę skorzystania z przysługującego mu prawa a jedynie prawo to zrealizował w sposób niezgodny z przepisami. W dalszej części odwołania spółka zarzuciła organowi podatkowemu nie uwzględnienie faktur, na podstawie których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z zarzutami zawartymi w odwołaniu nie zgodził się organ odwoławczy, czego wyrazem było utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W obszernej skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc analogicznie zarzuty jak w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest jedna z podstawowych zasad podatku od towarów i usług. Wskazując na zmiany, jakimi ulegało brzmienie art. 19 ust. 3u . p. t. u., skarżąca podniosła, iż adresatem tego przepisu nie są organy podatkowe, lecz podatnik, który, będąc uprawnionym do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ma prawo do uwzględnienia tego uprawnienia przez organy podatkowe. Mimo bezskuteczności złożonej korekty deklaracji organy skarbowe obowiązane są bowiem do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zdaniem strony skarżącej w sytuacji, gdy organowi przedstawione zostały faktury uprawniające do doliczenia podatku, a podatnik wyraził wolę skorzystania z tego odliczenia, organ podatkowy powinien uwzględnić podatek naliczony wynikający z tych prawidłowo wystawionych faktur. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca podniosła, że wydając w roku 1999 decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub kwotę zwrotu różnicy podatku za określony miesiąc (miesiące) organ podatkowy obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej rozliczenia w tym okresie, w ujęty wadliwie przez podatnika w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Stwierdziła ponadto, że w decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. o nr [...] dotyczącej analogicznej sytuacji za rok 2002, organ podatkowy uchylił decyzje odmawiające odliczenia podatku, a w uzasadnieniu wskazał, że art. 19 ust. 3 b ustawy jest przepisem adresowanym do podatnika, zatem uchybienie terminom w nim przewidzianym nie stanowi dla organu podatkowego ograniczenia do uwzględnienia podatku naliczonego obniżającego podatek należny – również po zmianie brzmienia tego przepisu od dnia 26 marca 2002 r. W tym kontekście, skarżąca spółka odniosła się do zasady zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzuty w niej zawarte jako bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione. Podtrzymując w pełni argumentację, zawarta w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zaakcentował, iż spółka, mimo że wyraziła wolę odliczenia kwot podatku z faktur dokumentujących zakup, to uczyniła to za późno – z naruszeniem art. 19 ust. 3 b ustawy. Ponadto, organ podniósł, że stanowisko strony odnośnie interpretacji art. 10 ust. 2 ustawy jest bezpodstawne, gdyż organy podatkowe są upoważnione jedynie do nadzorowania, czy podatnik korzysta z przysługującego mu prawa zgodnie z zasadami i w terminach przewidzianych prawem, natomiast obniżenie kwoty podatku jest wyłącznym prawem podatnika, do którego realizacji nie są uprawnione organy podatkowe. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organy skarbowe dokonują kontroli działań podatników pod kątem ich niezgodności z prawem. Z kolei wyroki NSA wskazywane przez stronę skarżącą – z uwagi na treść art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie mają zdaniem organu odwoławczego rangi prejudykatu w rozpatrywanej sprawie. Z uwagi na całokształt okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona nią decyzja organu podatkowego nie jest zgodna z obowiązującym porządkiem prawnym. Przechodząc do merytorycznej oceny rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji w pierwszej kolejności wskazać należy na podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest niewątpliwie możliwość (prawo) podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust. 1 ustawy). Prawo takie przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki określone w ustawie i przepisach wykonawczych. Warto przy tym podkreślić, że obniżenie podatku należnego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, z którego skorzystać on może, aczkolwiek nie musi (Z. Modzelewski, g. Mularczyk: Ustawa o VAT, Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2001, str. 231). Realizacji przysługującego podatnikowi prawa, przewidzianego art. 19 ust. 1 następuje przy tym w ściśle określony sposób, a więc przez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej, zawierającej samoobliczenie zobowiązania (wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., sygn. III SA 2007/01, "Doradca Podatkowy" 2003/6/51). Rozpatrując możliwość obniżenia kwoty podatku należnego przez podatnika wskazać należy jednocześnie na art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Zwrócić należy przy tym uwagę, że ustawodawca w omawianym przepisie odnosi się nie do miesiąca, ale do rozliczenia "za miesiąc". W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zakwestionował dopuszczalność obniżenia podatku należnego o kwotę podatku zaliczeniowego przez skarżącą spółkę, w terminach o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług po upływie rocznego terminu, przewidzianego na złożenie korekty deklaracji podatkowej. Ponieważ w rozpatrywanym przypadku miało miejsce złożenie korekty deklaracji, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy podatnik, który czynności tej dokonał po upływie terminu określonego w art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r., traci prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Rozważając ten problem wskazać trzeba na zmianę treści art. 19 ust. 3b, która wprowadzona została ustawą z dnia 15 lipca 2002 r. o zmianie ustawy – o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy – o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (DZ. U nr 19, poz. 185). Do dnia 25 marca 2002 r. art. 19 ust. 3 b u. p. t. u. przewidywał, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w art. 19 ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a ustawy; termin obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany został przez art. 19 ust. 3 (tj. nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny). Z bezpośredniego brzemienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie odsyłał on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tejże ustawy, lecz do terminu (okresu) rozliczenia (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r., sygn. III SA 2400/00). W literaturze przedmiotu wskazywano na błąd logiczny, jaki zawierał art. 19 ust. 3b ustawy. Błąd ten polegał na przemieszczeniu płaszczyzn, na których użyto pojęcia "termin": w art. 19 ust. 3 pkt 1 mowa jest o terminie jako interwale czasowym (miesiąc otrzymania przez podatnika faktury i miesiąc następny), natomiast w art. 19 ust. 3 b – o terminie jako rezultacie upływu (B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 12 lutego 2002 r., sygn. III SA 2400/00, "Monitor Podatkowy" 2002/5/50, t. 1). Wskazana zmiana treści art. 19 ust. 3 b u. p. t. u. polegała na tym, iż z dniem 26 marca 2002 r. przepis ten otrzymał brzmienie: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do odliczenia kwoty podatku należnego". Zasadniczym błędem organów podatkowych rozpoznających sprawę było to, że do korekty deklaracji, dokonanej przez Spółkę z o. o. "A" zastosowanie ma przepis art. 19 ust. 3 b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem do deklaracji korygującej, dotyczącej okresu rozliczeniowego zakończonego przed wejściem w życie nowelizacji art. 19 ust. 3 b, należy stosować przepisy, które obowiązywały w tym okresie rozliczeniowym, tj. w okresie, w którym powstało prawo do odliczenia VAT – nawet jeśli korekta była składana już po wejściu w życie nowelizacji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2004r., sygn. III SA 1719/03 i III SA 1720/03, "Monitor Podatkowy" 2004/7/3). Podatnik miał prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej, gdyż dotyczyła ona okresu rozliczeniowego za miesiąc grudzień 2001 r. Przed nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług, która weszła w życie dnia 26 marca 2002r. nie było bowiem czasowego ograniczenia odnośnie składania deklaracji korygujących, uwzględniających naliczony podatek VAT, który nie został wykazany w deklaracjach korygowanych (cytowane wyżej wyroki WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2004r., sygn. III SA 1719/03 i III SA 1720/03). W tym miejscu rozważań należy wskazać również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03*, w którym TK orzekł o niezgodności art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002r. w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnianiu swojego rozstrzygnięcia Trybunał podniósł, że odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług, na którą to cechę wskazał TK także w swoim wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. (sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1357). Trybunał stwierdził dalej, że sprecyzowanie przypadków, które pozbawiają podatnika takiego uprawnienia, winno być jednoznaczne, podczas gdy poglądy zarówno literatury przedmiotu jak i orzecznictwa sądowoadministracyjnego dowodzą, iż regulacja art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów usług jest nie tylko niejasna, ale i kontrowersyjna. Trybunał Konstytucyjny nawiązał też do komentarza do VI Dyrektywy VAT w którym podkreśla się, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m. in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika możliwości odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sashsa, Warszawa – Poznań 2003, s. 417). Mając na uwadze wszystkie podniesione uprzednio okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił. W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 cytowanej ustawy. Orzeczenie o kosztach oparte zostało na art. 200 w zw. z art. 205 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.