I SA/Gl 560/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011r. sprawy ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] znak: [...], po rozpatrzeniu zażalenia – z dnia 29 listopada 2010r. – na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak: [...] ustalające koszty postępowania w wysokości [...] zł, dotyczące sporządzenia operatu szacunkowego, określającego na dzień 2 marca 2005r. wartość nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w K. przy ul. [...], sporządzonego w dniu 27 września 2010r. przez biegłego rzeczoznawcę – na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 236 i 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz przepisu art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010r., Dz.U. Nr 51 poz. 307 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugoinstancyjny podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania S.S. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 2 marca 2005r., opierając się m.in. na regulacjach wynikających z przepisów art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.), postanowieniem z dnia [...] powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, celem dokonania wyceny rynkowej przedmiotowej nieruchomości – doręczając je stronom postępowania. Powołanie biegłego było następstwem braku reakcji podatniczki na wezwanie z dnia 21 lipca 2010r., znak: [...], do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny przedmiotowej nieruchomości, która w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynosiła [...] zł. W wezwaniu tym organ zawarł pouczenia skutkujące brakiem odpowiedzi, wskazując, iż w razie nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wartości lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej w wyznaczonym – siedmiodniowym – terminie, urząd skarbowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiegnie co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, to koszty opinii biegłego lub biegłych poniesie strona sprzedająca. W dniu 28 września 2010r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęły dwa egzemplarze operatu szacunkowego dotyczącego wyceny nieruchomości oraz kopia faktury VAT NR [...] z tego samego dnia, wystawiona przez A Sp. z o.o. w K., za sporządzenie operatu, obciążając tym samym organ podatkowy pierwszej instancji kwotą do zapłaty w wysokości [...] zł (brutto). Wartość rynkową nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży rzeczoznawca ustalił na kwotę [...] zł. Ponieważ wartość ustalona przez biegłego odbiegała w sposób znaczący od ceny wskazanej przez strony w umowie sprzedaży, tj. w akcie notarialnym z dnia 2 marca 2005r., w którym podano jej wartość na kwotę [...] zł, organ podatkowy pierwszej instancji postanowił, opierając się m.in. na art. 19 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami sporządzenia opinii biegłego obciążyć zbywającego nieruchomość. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] znak [...] ustalił S.S. koszty postępowania dotyczące sporządzenia operatu szacunkowego przez biegłego rzeczoznawcę w wysokości [...] zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości skarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W zażaleniu sformułował zarzuty naruszenia przepisów: a) art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez niezebranie i niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dotyczącego przyczyn uzasadniających przyjęcie, iż wartość nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonym w K., przy ul. [...], wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży znacznie odbiega od wartości rynkowej tej nieruchomości, b) art. 19 ust. 4 ustawy podatkowej w związku z art. 269 O.p. z uwagi na nieustalenie, niewskazanie i niewyjaśnienie przyczyn, ani podstaw uzasadniających ustalenie kosztów sporządzenia operatu szacunkowego na kwotę [...] zł, c) art. 120 O.p., zważywszy na wydanie postanowienia w oparciu o nieistniejący przepis art. 269 § 1 O.p., d) art. 269 w związku z art. 217 § 1 pkt 5 O.p. poprzez ustalenie w osnowie postanowienia jedynie o wysokości kosztów postępowania, które jest obowiązana ponieść Skarżąca, z pominięciem wskazania terminu i sposobu ich uiszczenia, e) art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez niedochowanie wymogów formalnych określających minimalną treść i elementy składowe uzasadnienia postanowienia organu podatkowego. W uzasadnieniu pełnomocnik strony – odwołując się do treści umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 2 marca 2005r., sporządzonej w formie aktu notarialnego w Kancelarii Notarialnej w K. przy ul. [...], przed Notariuszem Panią A. L., wpisanego do Repertorium A Nr [...] – stwierdził, iż przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany wartości nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy wyrażonej w cenie określonej w umowie odpłatnego ich zbycia jeżeli wartość ta znacznie odbiega od ich wartości rynkowej. Ponadto zarzucił, iż organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy rzeczywiście wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tej nieruchomości, wzywając od razu strony transakcji wezwaniami z dnia 21 lipca 2010r. do zmiany lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny nieruchomości w kwocie [...] zł. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji wskazał autorytarnie, że w jego ocenie wartość rynkowa sporej nieruchomości wynosi [...] zł, nie wyjaśniając na jakiej podstawie doszedł do takiej konkluzji. Stanowi to – zdaniem strony – rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., zobowiązującej organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustosunkowując się do argumentów zażalenia organ drugoinstancyjny podkreślił, że zgodnie z art. 269 O.p. organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Jak dalej argumentował organ – treść przywoływanego przepisu wskazuje precyzyjnie na elementy, które winno zawierać postanowienie w sprawie kosztów postępowania obciążających stronę tego postępowania. Mając na uwadze tak normy zawarte w tymże przepisie jak i uzasadnienie zaskarżonego postanowienie organ stwierdził, że cechuje je poprawność formalna i materialna. Informacja o terminie i sposobie uiszczenia kosztów postępowania zamieszczona w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji nie jest władczym rozstrzygnięciem sprawy. Nie podlega zatem kontroli instancyjnej. Nawet jeżeli wskazany termin i sposób zapłaty byłby nieprawidłowy, to i tak uchybienie to nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przedmiocie wysokości kosztów postępowania. W przekonaniu organu odwoławczego zaskarżone postanowienie pozostaje w zgodzie z regulacjami wynikającymi z przepisu art. 217 § 1 pkt 5 O.p odpowiadając wymogom formalnym, o jakich mowa w przepisach art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. Mając na uwadze rozważania zawarte w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, jak również fakt, iż organ pierwszej instancji zakończył postępowanie uzupełniające w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. postanowiono jak w sentencji. W skardze na to postanowienie skierowanej do WSA, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej K., strona zaskarżyła je w całości i wniosła o jego uchylenie, względnie stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...], oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]. W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane w zwyczajnym środku zaskarżenia wywiedzionym w przedmiotowej sprawie a następnie zaakcentowała przede wszystkim to, że cyt.: " rozstrzygnięcie, zwane także osnową lub sentencją decyzji, powinno być sformułowane jasno i precyzyjnie, aby było zrozumiałe dla stron bez uzasadnienia, które nie zawsze musi być składnikiem decyzji". W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez podatnika. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, powtarzając, argumentację w nim zawartą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały przesłanki do ustalenia podatniczce kosztów postępowania dotyczące sporządzenia operatu szacunkowego, określającego na dzień 02 marca 2005r., wartość nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w K. przy ul. [...], sporządzonego w dniu 27 września 2010r. przez biegłego rzeczoznawcę w wysokości [...] zł. Tym samym istota sporu sprowadza się do interpretacji norm zawartych w art. 19 ust 4 u.o.p.d.o.f (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) stanowiącym, iż jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający Odmienność poglądów strony i organu sprowadza się do zaistnienia przesłanek z art. 19 ust 4 ustawy podatkowej, w zakresie podmiotu zobowiązanego do ponoszenia kosztów powołanego w sprawie biegłego. Na gruncie przedmiotowej sprawy spór koncentruje się na tym czy zbywający zobowiązany jest do ponoszenia kosztów opinii biegłego rzeczoznawcy w sytuacji, gdy wskazana przez niego wartość nieruchomości, dokonana po wezwaniu organu podatkowego, odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie. Stosownie do treści 19 ust 1 ustawy podatkowej, podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Jednocześnie ustawa podatkowa przewiduje w art. 19 ust 4 szczególną procedurę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Jeżeli bowiem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy ma obowiązek wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli strony podały wartość niepodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokonuje jej określenia na podstawie opinii biegłego. W niniejszej sprawie wskazany, szczególny tryb postępowania został zachowany, a sporządzona przez biegłego opinia była przedmiotem oceny organów podatkowych. Dla sprawy istotnym jest, iż ustawodawca uczynił warunek, iż dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. W treści art. 19 ust 4 ustawy podatkowej (ostatnie zdanie) przyjęto regułę mającą istotne znaczenie w postępowaniu prowadzącym do wymiaru tego podatku. Koszty opinii biegłego obciążają zbywającego zawsze, gdy określona na podstawie opinii biegłego wartość przedmiotu przekroczy o 33% wartość wyrażoną w cenie. Tym samym kosztami tymi nie można obciążać zbywającego wyłącznie w sytuacji, gdy różnica między wartością przedmiotu określoną przez organ podatkowy na podstawie opinii biegłego a wartością podaną przez podatnika jest mniejsza lub co najwyżej różnica między tymi wartościami wynosi 33% – co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsce, wręcz przeciwnie. Omawiane przepisy art. 19 ust. 1–4 ustawy podatkowej łącznie wprowadzają tak zobiektywizowane kryteria ustalania wartości rynkowej przedmiotu stanowiącego podstawę wymiaru należnego podatku, jak i następujące w określonym porządku okoliczności skutkujące możnością obciążenia podatnika kosztami opinii, tj. tylko wtedy, gdy określona na podstawie opinii biegłego wartość przedmiotu przekroczy o 33% wartość podaną przez podatnika po wezwaniu strony do jej podwyższenia. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż w prawie podatkowym dominującą jest wykładnia literalna przepisów prawa podatkowego i taką też należy stosować w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie – co prawidłowo ustaliły organy I i II instancji – cena wyrażona w umowie różni się o więcej niż 33 % od wartości określonej przez biegłego. W takiej sytuacji ustawodawca stanowiąc, iż cyt.: "koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający" – nie pozostawił organowi podatkowemu swobody w kształtowaniu prawa nakładając – ex lege – z mocy prawa na zbywającego obowiązek ponoszenia kosztów powołanego w sprawie biegłego. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w świetle art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkowa nieruchomości stanowi podstawę opodatkowania, gdy zostanie wykazane, że cena określona w umowie odbiega od wartości rynkowej w znacznym stopniu i bez uzasadnionej przyczyny, które to przyczyny podają strony umowy, wyjaśniając motywy, jakimi się kierowały zawierając umowę, w szczególności co do wysokości ceny. Racjonalne wyjaśnienie tych przyczyn uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania według wartości rynkowej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2000r., SA/Sz 124/99, LEX nr 41511). W ocenie Sądu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W zaskarżonym postanowieniu organ drugoinstancyjny w sposób szczegółowy odniósł się do zarzutów kreowanych w zażaleniu wyjaśniając wszystkie okoliczności towarzyszące wydaniu orzeczenia przez organ pierwszoinstancyjny. Podkreślając, iż strona nie może kwestionować wysokości kosztów opinii biegłego, gdyż nie była zlecającym jej wykonanie, lecz podmiotem, który na mocy wyraźnego brzmienia przepisu prawa, tj. art. 19 ust. 4 ustawy podatkowej, zobowiązany jest do zapłaty kosztów wyceny nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 1997r., sygn. akt I SA/Gd 610/96). Zaznaczając przy tym, iż postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 1484/99). Jednocześnie organ drugoinstancyjny przyznał, iż w podstawie prawnej przedmiotowego postanowienia powołano przepis art. 269 § 1 O.p., tj. normę nieobowiązującą od dnia 1 stycznia 2003r. Wyjaśniając przy tym, iż aktualne brzmienie art. 269 O.p. daje organom podatkowym możliwość rozstrzygania o wysokości kosztów, które strona jest obowiązana ponieść w każdym stadium postępowania, w tym również jednocześnie z wydaniem decyzji. W poprzednim stanie prawnym organy zobowiązane były ustalić wysokość kosztów postępowania jednocześnie z wydaniem decyzji. Zaznaczając, iż w pozostałym zakresie brzmienie powołanego przepisu nie ulęgło zmianie – a tym samym nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, tym samym zarzut naruszenia art. 120, 122, 187, 217 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że stosownie do uregulowań zawartych w art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu działania organu podatkowego nie naruszyły także normy z art. 187, art. 233 § 1 pkt 1, 239 i art. 269 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a zebrany materiał dowodowy jest kompletny i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący W tym miejscu – z uwagi na zarzuty zawarte w skardze – zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten potwierdza także doktryna. Przykładu dostarcza artykuł prof. A. Hanusza – "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (Przegląd Podatkowy z 2004r. nr 9, s. 49). W ocenie Sądu nie można zarzucić organom podatkowym, że te dopuściły się istotnych uchybień prowadząc postępowanie dowodowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały też prawidłowej analizy zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia przyjęcie objętego skargą rozstrzygnięcia. Sąd podkreśla także, iż ze względów wyżej wyrażonych przywoływane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych, jako podjęte w innych stanach faktycznych, nie mogły odnieść wbrew twierdzeniu strony skutku w postaci uwzględnienia argumentów skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przyjdzie zatem wskazać, iż skład orzekający nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów prawa, w tym wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji odnieść skutek w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.