I SA/Gl 564/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. Sp. k. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lutego 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.146.2022.RU UNP: 2401-24-053171 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.452 (sześć tysięcy czterysta pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Przedmiotem skargi F Sp. z o.o. Sp. k. (dawniej: A Spółka z o.o. Sp. k., dalej: strona skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) znak: 2401-IOV4.4103.146.2022.RU z 29 lutego 2024 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) z 28 października 2022 r. znak: [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzone zostały nieprawidłowości, które stały się przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z 28 października 2022 r. nr [...], w której Naczelnik określił z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 724.625,00 zł, tj. niższą od zadeklarowanej o 80.581.00 zł w tym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości 724.625.00 zł tj. niższą od zadeklarowanej o 80.581,00 zł. W ww. decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował podatek naliczony z faktur VAT za sierpień 2019 r. wystawionych przez : - B Sp. z o.o. Sp. k. w łącznej wysokości 39.376,59 zł, ponieważ nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych i odliczając podatek naliczony wykazany na zakwestionowanych fakturach naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, ze zm., dalej: u.p.t.u.); - C w łącznej wysokości 41.204,50 zł, ponieważ spółka nie wskazała bezpośredniego związku poniesionego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na ocenę dotyczącą zakwestionowanych faktur, zarówno w aspekcie faktycznym, jak w odniesieniu do przesłanek zakwestionowania prawa do rozliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, tj. uznania, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w odniesieniu do czynności w nich wskazanych w całości, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził ponadto, że w przypadku spółki ziściły się przesłanki do nałożenia sankcji w podatku od towarów i usług w trybie art. 112b i art. 112c u.p.t.u. W konsekwencji Naczelnik ustalił spółce decyzją z 28 października 2022r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w kwocie 12.262.00 zł w wysokości 30 % oraz w kwocie 39.377,00 zł w wysokości 100% zawyżenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. 2.2. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji, Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. 2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu Dyrektor odwołał się do stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości w rozliczeniu za sierpień 2019r. podatku od towarów i usług wykazanych w ww. decyzji Naczelnika z dnia 16 listopada 2022 r. Przypomniał, iż Naczelnik uznał, że to nie Spółka dokonała nabycia usług produkcyjnych od B Sp. z o.o. Sp. kom., w związku z czym nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Konsekwencją odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zasadne było również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. dot. nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C. Dalej Dyrektor dokonał analizy przepisów u.p.t.u. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazując, iż od 1 stycznia 2017 r. wprowadził sankcję, która może wynosić 30%, 20% lub 100%. Ustawą z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059), ogłoszoną 5 czerwca 2023 r., art. 112b i art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług uzyskał nowe brzmienie. Zmiany te są efektem wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w szczególności wyroku z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19, który zakwestionował automatyzm w nakładaniu sankcji. Dyrektor przywołał także wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15 (Farkas v. Nemzeti) oraz wyroki sądów administracyjnych. Zgodnie z wprowadzonymi ustawą z 26 maja 2023 r. zmianami regulacja ta będzie spełniała standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko zatem wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do jego indywidualnej postawy, co oznacza, że istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c ww. ustawy jest ustalenie czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności. Zdaniem Dyrektora, ustalając sankcje na podstawie art. 112b i art. 112c O.p. nie doszło do jej automatycznego zastosowania, albowiem Naczelnik rozważył i uwzględnił przyczyny nieprawidłowości i stopnia zawinienia i nie pominął w uzasadnieniu decyzji oceny charakteru i wagi dokonanych przez Spółkę naruszeń. Ocena dokonana w tej części jest wyczerpującą. Naczelnik za sierpień 2019 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości polegających na: odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy usług reklamy (niezgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) wystawionych przez C, w wysokości 30% wartości zawyżaniem zobowiązania podatkowego. W świetle powołanej regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru lub usługi ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o możliwości dokonania tego odliczenia. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, że z protokołu kontroli podatkowej wynika jednoznacznie, iż wymienione powyżej błędy w rozliczeniu podatku od towarów i usług wynikają z nieprzestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r., zgodnych z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej. Naczelnik uwzględnił więc indywidualne okoliczności tej konkretnej sprawy, zatem w tym zakresie o automatyzmie w zastosowaniu art. 112 b u.p.t.u. nie może być mowy. W konsekwencji zastosowanie 30 % dodatkowego zobowiązania podatkowego należy tu ocenić jako proporcjonalne do naruszenia prawa. Mając na względzie ww. okoliczności właściwie również zastosowano art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. statuującego sankcję w wysokości 100 %. Z uwagi na dokonane ustalenia stanu faktycznego nałożenie w przedmiotowej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w ww. wysokości i sposób ustalenia tych kwot nie narusza zasady proporcjonalności. 2.3. W skardze na ww. decyzję Dyrektora, pełnomocnik strony zarzucił naruszenia: 1. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez akceptację błędnego postępowania Naczelnika przejawiającego się wydaniem odrębnej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. podczas, gdy Naczelnik nie miał kompetencji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez wydanie odrębnej decyzji, lecz powinien to zrobić w decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w przypadku, gdy taka decyzja została wydana (co w przypadku spółki miało miejsce); 2. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art 63 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego za sierpień 2019 r. w sposób sprzecznym z tymi przepisami; 3. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego pod kątem istnienia podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w niższej wysokości niż 30%, z uwzględnieniem okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 2b u.p.t.u.; 4. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo braku podstaw do takiego ustalenia. Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki powołał przepisy art. 112b ust. 1 lit. b i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wskazując, iż w jego ocenie z przepisów tych jednoznacznie wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji za dany okres rozliczeniowy kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie w ramach decyzji określającej jednocześnie kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości. Dalej pełnomocnik wskazał na błędne wyliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego Naczelnika, który stanął na stanowisku, że kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna być ustalona w taki sposób: 41.204, 50 zł X 30% = 12.361,65 zł, co po zaokrągleniu daje 12.362 zł, w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. 39.376,59 zł x 100% = 39.376, 59 zł, co po zaokrągleniu daje 39.377 zł, w oparciu o art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Łączna suma tych dwóch kwot, tj. 12.362 zł i 39.377 zł daje 51.739 zł. Błędne wyliczenie wynika z poniższych przyczyn: 30% od kwoty 41.204,50 zł to nie jest 12.361,65 zł, lecz 12.361,35 zł, co po zaokrągleniu w dół (zgodnie z zasadą wynikająca z art. 63 § 1 O.p. końcówki poniżej 50 groszy pomija się) daje kwotę 12.361 zł (a nie kwotę 12.362 zł), co w konsekwencji powinno oznaczać, że łączna suma tych dwóch kwot tj. 12.361 zł i 39.377 zł daje 51.738 zł, a nie 51.739 zł. Ponadto pełnomocnik wskazuje, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się za dany okres (w tym przypadku za sierpień 2019), a podstawą do jego ustalenia jest kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą spółka ewentualnie zawyżyła. Kwota tego zawyżenia to jak wyżej wskazano 80.581 zł i wynika z decyzji określającej. Kalkulując kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego organ w pierwszej kolejności kwotę zawyżenia zwrotu, tj. kwotę 80.581 zł powinien pomniejszyć o tą kwotę podatku naliczonego, co do której znajduje według organu zastosowanie tzw. 100% sankcja tj. w przypadku spółki kwotę 39.376,59 zł. Do ustalonej w ten sposób różnicy, tj. 41.204, 41 zł należy policzyć sankcję z zastosowaniem stawki 30% co daje kwotę 12.361,32 zł. Sumując te dwie wartości tj. 39.376,59 zł oraz 12.361,32 zł uzyskuje się 51.737,91 zł, co po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 63 § 1 O.p. również daje kwotę 51.738 zł, a nie 51.739 zł jak to przyjęły organy podatkowe obu instancji. Pełnomocnik podkreślił, że decyzja w pierwszej instancji została wydana 28 października 2022 roku, a więc Naczelnik nie stosował w ogóle art. 112b ust 2b u.p.t.u. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawierała bowiem przepisów pozwalających na miarkowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis ten powinien jednak zastosować Dyrektor. By go zastosować powinien poczynić odpowiednie ustalenia faktyczne. Tymczasem w odniesieniu do faktur wystawionych przez M.C. nie stwierdzono by usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane (inaczej było w przypadku faktur wystawionych przez B sp. z o.o. sp.k). Podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku tych faktur wystawionych przez M.C. nie był więc art. 112c u.p.t.u. Skoro tak, to Dyrektor winien ocenić, czy w świetle przesłanek wynikających z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. zachodziły podstawy do miarkowania sankcji w tym zakresie. Pełnomocnik podniósł także, iż Dyrektor zaaprobował ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na poziomie maksymalnym, tj. 30%, nie biorąc pod uwagę żadnych okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. w tym np. nie analizował rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Brak takich nieprawidłowości powinien być wzięty pod uwagę przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego na korzyść spółki. Ponadto łączna suma podatku naliczonego do odliczenia deklarowana przez spółkę za sierpień 2019 r. wyniosła 2.169.517 zł. Organy obu instancji zakwestionowały odliczenie w kwocie 80.581 zł, co stanowi 3,71% łącznie odliczanego podatku naliczonego, a biorąc pod uwagę jedynie odliczenie z faktur wystawionych przez M.C. w kwocie 41.204, 50 zł to takie odliczenie stanowi 1,90% łącznie odliczanego podatku naliczonego. Wskazuję, że rodzaj i stopień naruszenia obowiązku skutkującego nieprawidłowym odliczeniem jak również kwota stwierdzonych nieprawidłowości powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu wysokości sankcji. W skali wielkości kwot podatku naliczonego deklarowanych przez spółkę do odliczenia zakwestionowanie odliczenia w kwocie 41.204,50 zł czy nawet 80.581 zł nie może być traktowane jako uchybienie rażące. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśnił także, iż Naczelnik na stronie 5 decyzji z 28 listopada 2023 r. przedstawił sposób wyliczenia ustalając kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 51.739 zł, a nie 51.738 zł wynika to z błędnego zaokrąglenia zgodnie z zasadą wynikająca z art. 63 § 1 O.p. końcówki poniżej 50 groszy pomija się. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze. zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Istotę sporu stanowi ustalenie stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Rozważając sporne zagadnienie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na uchylenia decyzji rozliczającej nadwyżkę podatku VAT za sierpień 2019 r. przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 9 stycznia 2025r. I SA/Gl 563/24. 3.4. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 112b ust. 1 lit. b u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowi, iż w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Zdaniem Sądu z literalnej wykładni powołanych przepisów wynika, iż rozliczenie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 lit. b u.p.t.u. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego powinno nastąpić w jednej decyzji. W tym zakresie skład orzekający podziela stanowisko strony skarżącej. Jednak naruszenie przepisów prawa procesowego skutkuje eliminacją z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji tylko i wyłącznie jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca – czego skarżąca nie wykazała. W konsekwencji Sąd nie podzielił art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez akceptację błędnego postępowania Naczelnika przejawiającego się wydaniem odrębnej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. podczas, gdy Naczelnik nie miał kompetencji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez wydanie odrębnej decyzji, lecz powinien to zrobić w decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w przypadku, gdy taka decyzja została wydana (co w przypadku spółki miało miejsce). Jak wskazał pełnomocnik w skardze, że decyzja określająca tj. decyzja z 28 października 2022 r. znak: [...] została wydana w pierwszej instancji w ramach jednego postępowania podatkowego tj. postępowania wszczętego 29 lipca 2020 r. postanowieniem z 21 lipca 2020 roku, [...], zaś decyzja ustalająca, tj. decyzja z 28 października 2022 r. znak: [...] została wydana w pierwszej instancji w ramach drugiego postępowania podatkowego tj. postępowania wszczętego 29 lipca 2020 r., postanowieniem z 21 lipca 2020 r. 3.5. Dalej przypomnieć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały wprowadzone do krajowego porządku prawnego od 1 stycznia 2017 r. na mocy ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Tym samym ustawodawca od 1 stycznia 2017 r. wprowadził sankcję, która może wynosić 30%, 20% lub 100%. Ponadto przepis art. 112b ust. 3 u.p.t.u. wskazuje przypadki, w których przypisy dotyczące dodatkowego zobowiązania w ogóle nie znajdują zastosowania (m. in. błędy rachunkowe i oczywiste omyłki). Ustawą z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059), ogłoszoną 5 czerwca 2023 r., art. 112b i art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług uzyskał nowe brzmienie. Powyższe zmiany są efektem wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w szczególności wyroku z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19, który zakwestionował automatyzm w nakładaniu sankcji. W zaskarżonej decyzji Dyrektora odniósł się do tej kwestii wskazując, iż organ pierwszej instancji, ustalając sankcje na podstawie art. 112b i art. 112c O.p. nie dokonał tego jako automatyczne następstwo nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku, rozważył i uwzględnił przyczyny nieprawidłowości i stopnia zawinienia i nie pominął w uzasadnieniu decyzji oceny charakteru i wagi dokonanych przez spółkę naruszeń. Dyrektor wyjaśnił także przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniającego, a następnie wyraził tą ocenę w uzasadnieniu decyzji. Mając jednak na uwadze okoliczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na uchylenie decyzji 29 lutego 2024 r. określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r., kwestia ta nie ma na obecnym etapie postępowania przesądzającego znaczenia. Podkreślić bowiem należy, iż uchybienie przepisom prawa procesowego stanowić może podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czego nie wykazano w skardze. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i art. 112c u.p.t.u. uzależnione jest bowiem od prawidłowego rozliczenia przez organ podatkowy podatku VAT za dany okres rozliczeniowy. Jak szczegółowo wykazano w ww. wyroku taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem doszło do uchybień przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uzasadnienie rozstrzygnięcie jest wewnętrznie sprzeczne. Ustalenie dodatkowego zobowiązania w sprawie uzależnione jest zatem od ponownego wydania decyzji w sprawie. 3.6. Niezależnie od powyższych stwierdzeń Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, iż Naczelnik na stronie 5 decyzji z 28 listopada 2023 r. przedstawił sposób wyliczenia ustalając kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 51.739 zł, a nie 51.738 zł wynika to z błędnego zaokrąglenia zgodnie z zasadą wynikająca z art. 63 § 1 O.p. końcówki poniżej 50 groszy pomija się. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl., natomiast orzeczenia TSUE na stronie https://curia.europa.eu. 3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. z uwagi na podniesione w skardze zarzuty prawa materialnego. Ponowne rozpoznanie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia w sprawie I SA/Gl 563/24. W przypadku zaistnienia przesłanek z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dyrektor ustali ewentualne dodatkowe zobowiązanie podatkowe mając na względzie zasadę proporcjonalności, tj. adekwatności ewentualnej sankcji do naruszeń prawa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 6 452 zł składa się wpis w wysokości 1 035 zł, opłata od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5 400 zł.