I SA/Gl 563/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. Sp. k. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lutego 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.145.2022.RU UNP: 2401-24-053152 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.029 (siedem tysięcy dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Przedmiotem skargi F Sp. z o.o. Sp. k. (dawniej: A Spółka z o.o. Sp. k., dalej: strona skarżąca, Spółka) jest Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia 29 lutego 2024 r. znak 2401- IOV4.4103.145. 2022.RU utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) z dnia 28 października 2022 r. znak: [...], określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. w wysokości niższej od zadeklarowanej. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Powołaną decyzją Naczelnik zmienił zadeklarowane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. Zakwestionował bowiem podatek naliczony z faktur VAT za sierpień 2019 r. wystawionych przez: 2.2. W odwołaniu od ww. decyzji, strona skarżąca zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 121 § 1 z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U.2023.2383 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tzn. poprzez wydanie decyzji, której rozstrzygnięcie zostało oparte na z góry założonej tezie, że faktury nr [...], [...], [...], [...] wystawione przez B Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: B), gdzie jako usługodawca wskazana jest B nie dokumentują świadczenia usług; 2) art 121 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w wyniku wybiórczego i jednostronnego potraktowania i zinterpretowania materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz poprzez interpretowanie niespójności i nieścisłości w materiale dowodowym na niekorzyść podatnika; 3) art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego pod kątem, czy transakcja udokumentowana fakturami wystawionymi przez B została faktycznie wykonana; 4) art. 191 O.p. poprzez wadliwą, dowolną, dokonaną w sposób jednostronny i wybiórczy ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego jak również poprzez uznanie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz na podstawie wyłącznie części zebranego materiału dowodowego, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez B nie zostały faktycznie wykonane; 5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że faktury [...] i [...] wystawione przez C nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, podczas, gdy usługi wykazują bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną i stanowią element cenotwórczy świadczonych na rzecz Z sp. z o. o. usług i zostały uwzględnione w kalkulacji wynagrodzenia należnego podatnikowi od Z Sp. z o.o. za świadczone usługi wsparcia w zakresie marketingu. Jednocześnie wniesiono o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka A.S., na okoliczność tego, że usługi udokumentowane fakturami [...], [...], [...], [...] zostały wykonane przez B z udziałem osób wymienionych z imienia i nazwiska na kartach obiegowych przyjęcia do pracy obcokrajowców, stanowiącymi załącznik do pisma z 11 sierpnia 2022 r. oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentów, załączonych do niniejszego odwołania, w postaci orzeczeń lekarskich dotyczących osób wymienionych z imienia i nazwiska na tych orzeczeniach na okoliczność ich treści oraz na okoliczność ich posiadania przez Spółkę. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że osoby, za pomocą których B wykonywał usługi udokumentowane ww. fakturami nie były pracownikami ani zleceniobiorcami Spółki. Obowiązek uzyskania odpowiednich zezwoleń ciążył na pracodawcy/zleceniodawcy, a nie na stronie. W ocenie strony skarżącej wykonywanie przez cudzoziemców pracy bez ważnego zezwolenia na pracę w przypadku, gdy takie zezwolenie jest wymagane czy też w przypadku, gdy podmiot zatrudniający nie złożył oświadczeń o powierzeniu pracy cudzoziemcom nie oznacza, że usługi, które były wykonywane z udziałem takich osób nie zostały wykonane. Z samego faktu, że pracownicy czy zleceniobiorcy wykonawcy czy też podwykonawcy nie mogą wykonywać pracy na terytorium Polski nie oznacza, że usługa, w której wykonaniu te osoby uczestniczą nie została wykonana. W obecnym stanie prawnym nie ma wątpliwości, że czynności, które są wadliwe podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane na gruncie podatku od towarów i usług zostały bowiem oderwane od dochowania wymogów czy form określonych innymi przepisami prawa, co potwierdza orzecznictwo TSUE w orzeczeniach z 28 maja 1998 r. w sprawie C-3/97, z 29 czerwca 2000 roku (C- 455/98, Tullihallitus v. Kaupo Salumets). W konsekwencji wykazanie braku zezwoleń na pracę lub braku złożenia oświadczeń o powierzeniu pracy cudzoziemcom dowodzi tylko uchybieniom w tym zakresie. Za uchybienia w tym zakresie nie odpowiada strona skarżąca. Nie dowodzi zaś nie wykonywania czynności przez cudzoziemców na terenach zakładów Spółki, a w konsekwencji nie dowodzi, że usługi udokumentowane ww. fakturami zostały wykonane. Wyjaśniono również, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez C wykazują bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną i stanowią element cenotwórczy świadczonych przez Spółkę na rzecz Z sp. z o. o. usług i zostały uwzględnione w kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od Z sp. z o. o. za świadczone usługi wsparcia w zakresie marketingu, udokumentowane fakturą wystawioną przez stronę nr [...], od której odprowadzono podatek należny. 2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazał, iż znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy stwierdza nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego przez podatku naliczonego na podstawie faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje B. Usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach polegały m.in. na rozbiorze drobiu na terenach zakładów produkcyjnych Spółki. Ponadto Spółka przedłożyła do ww. faktur 4 listy osób mających świadczyć usługi wykazane na ww. fakturach VAT. Według przedłożonego wykazu osoby świadczące ww. prace noszą obcobrzmiące imiona i nazwiska i mogą być cudzoziemcami. Według tych list, prace, za wykonanie których wystawiono ww. faktury VAT wykonane zostały od 28 lipca 2019 r. do 24 sierpnia 2019 r. W toku kontroli podatkowej, wezwaniem z 3 grudnia 2019 r. Naczelnik zwrócił się do B o wyjaśnienie przedmiotu i zakresu transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT. W odpowiedzi spółka B wskazała, że nie będzie w stanie złożyć stosownych wyjaśnień w wyznaczonym terminie. W toku prowadzonych czynności kontrolnych kolejnym pismem z 10 stycznia 2020 r. B wyjaśniła, że: wykonywane usługi polegały na kompleksowej usłudze rozbioru i obróbce mięsa drobiowego w pomieszczeniach produkcyjnych Spółki znajdujących się w D. przy ul. [...], usługę wykonywała spółka B. Spółka nie posiada dowodu zapłaty zaliczki PIT-4 przez B za lipiec 2019r. oraz sierpień 2019 r. Przesłano także faktury VAT wystawione dla Spółki we wcześniejszych okresach rozliczeniowych - tj. w lipcu 2019 r. Następnie, za pismem 7 lutego 2020 r. ww. spółka przesłała:1) kserokopię specyfikacji dotyczących wyliczenia wartości usług produkcyjnych do ww faktur nr [...], [...], [...], [...]; 2) kserokopię specyfikacji dotyczących wyliczenia wartości usług produkcyjnych do faktur otrzymanych od podwykonawcy B1 Sp. z o.o.; umowę z B1 Sp. z o.o.; 3) wykaz pracowników wykonujących prace na terenie zakładów mięsnych strony skarżącej stanowiący zdaniem Państwa specyfikację dotyczącą wyliczenia usług produkcyjnych. Z przedłożonej, zawartej 16 kwietnia 2019 r., umowy pomiędzy B (Zamawiający) a B1 Sp. z o.o. (Wykonawca) wynika m.in., że: 1) przedmiotem umowy jest wykonanie przez Wykonawcę czynności w zakresie rozbioru oraz obróbki mięsa wieprzowego, wołowego i drobiowego przez pracowników Wykonawcy na terenie zakładów mięsnych, z którymi Zamawiający zawarł umowę na wykonanie usług; 2) Wykonawca dokonywać będzie rozbioru mięsa w każdym dniu roboczym zgodnie z przekazywanymi zleceniami ( plan rozbioru), w których ustalona będzie ilość elementów mięsa do rozbioru; 3) raporty ze zleceń będą przekazywane Wykonawcy przez Zamawiającego po każdym przepracowywanym tygodniu; 4) rozliczenie wykonanych usług następuje na podstawie potwierdzonej przez właściwego kierownika zakładu lub działów zakładów mięsnych dokumentacji usług (Raport) oraz cen zawartych w załączniku nr 1 będącym integralną częścią umowy; 5) Wykonawca zobowiązany jest do wykonania usług zgodnie z otrzymanym zleceniem (planem i strukturą rozbioru) terminowo i według właściwych przepisów; 6) podstawą dopuszczenia do prac na terenie zakładów mięsnych jest m.in: a) posiadanie aktualnych badań lekarskich i badań dla celów sanitarno- epidemiologicznych; b) uprzednie odbycie z pracownikami wymaganych szkoleń w zakresie BHP; c) zapoznanie z instrukcjami BHP i PPOŻ obowiązujących na terenie zakładów mięsnych; 6) strony ustalają, że koordynatorami do spraw BHP są specjaliści BHP zakładów mięsnych, którzy sprawować będą nadzór nad przestrzeganiem przepisów i zasad BHP przez wszystkich zatrudnionych pracujących na terenie zakładów mięsnych. W piśmie z 18 lutego 2020 r. B1 Sp. z o.o. udzieliła identycznych w treści i szacie graficznych wyjaśnień jak B. Przedłożono również: 1) umowę z 16 kwietnia 2019 r., 2) faktury VAT wystawione na rzecz B dotyczyły wykonania usług wykonanych na terenie zakładów produkcyjnych Spółki, 3) wykaz pracowników wykonujących ww. prace stanowiący, zdaniem Spółki, specyfikację dotyczącą wyliczenia usług produkcyjnych. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wyjaśnił, iż wg polskiego systemu prawnego (wynikające z ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocjach zatrudnienia i instytucjach rynku pracy) można legalnie powierzyć pracę na terytorium Polski cudzoziemcowi niebędącemu obywatelem kraju członkowskiego Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Szwajcarii, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki w nim wymienione. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji odwołał się także do przepisów sanitarnych, o których mowa w ustawie z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia. Przedmiotowa ustawa w art. 1 ust. 1 określa wymagania i procedury niezbędne dla zapewnienia bezpieczeństwa żywności i żywienia zgodnie z przepisami rozporządzenia (WE) nr 178 /2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd do Spraw Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w sprawie bezpieczeństwa żywności (...), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 178 /2002." Podmiot działający na rynku spożywczym jest obowiązany przechowywać w aktach osobowych orzeczenia lekarskie i dokumentację, o których mowa w ust. 2 i 3, oraz udostępniać je na żądanie organów urzędowej kontroli żywności. Kopie orzeczenia lekarskiego oraz dokumentacji, o których mowa w ust. 2 i 3, znajdują się w miejscu wykonywania pracy przez osobę, której dotyczy to orzeczenie lub dokumentacja (art. 59 § 4 i 5 ww ustawy). Mając na uwadze powyższe, pismem z 24 czerwca 2021 r. wezwano B o przedłożenie: wiz, zezwoleń na pracę lub innych dokumentów zezwalających na wykonywanie pracy na terenie Polski, badań lekarskich dla celów sanitarno - epidemiologicznych - osób (pracowników) świadczących usługi m.in. rozbioru fileta, obsługa wózków - na terenie Państwa pomieszczeń produkcyjnych w D. ul. [...], dla których wystawiono wymienione w wezwaniu faktury VAT. W odpowiedzi, B wskazała, że nie jest w posiadaniu wskazanych w otrzymanym wezwaniu dokumentów, ponieważ B1 Sp. z o.o. zatrudniała obcokrajowców oraz świadczyła usługi dla B. Pismem z 30 sierpnia 2021r. zwrócono się do B1 Sp. z o.o. o udzielenie informacji i przekazanie dokumentów w powyższym zakresie. Ponadto w przedmiotowym wezwaniu - mając na uwadze ww. umowach o świadczenie usług - zwrócono się o przedłożenie; zleceń (planów rozbioru), w których ustalono ilości elementów mięsa do rozbioru, strukturę rozbioru i termin wykonania, raportów z ww. zleceń, zatwierdzonej dokumentacji usługi (załączników do wymienionych faktur). Wezwanie nie zostało odebrane przez Spółkę, w związku z czym ponowiono je pismem z 27 października 2021 r. W odpowiedzi, za pismem z 10 listopada 2021r., B1 Sp. z o.o., przesłała: 1) kserokopię zamówień na wykonanie usługi przez swoich pracowników na terenie zakładu Spółki w D. przy ul. [...]; 2) przykładowe dokumenty jednej z zatrudnionych osób, które zostały jednakże zanimizowane - stąd też nie można ustalić danych osobowych pracownika. Ponadto, B1 Sp. z o.o. wskazała, że w okresie 26 czerwca 2019 r. - 24 sierpnia 2019 r. Spółka zatrudniała około 100 pracowników oraz, że: "następowały zmiany w ilości osób delegowanych na dany zakład dokumentacja taka jest bardzo obszerna i wymagałaby dłuższego czasu do przygotowania". Spółka wyjaśniła: "W związku z RODO nie mogę jednak przesłać do Państwa zezwoleń na pracę, orzeczeń lekarskich czy umów o pracę byłych pracowników". Dyrektor zauważył, że jak wynika z akt sprawy raporty ze zleceń oraz zatwierdzona dokumentacja usług nie zostały przesłane do organu pierwszej instancji. Ponadto, wezwaniem z 31 sierpnia 2021 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę skarżącą o przedłożenie: 1) specyfikacji załączonych do ww. faktur VAT o nr [...], [...], [...], [...], 2) protokołów odbiorów robót; - kopii orzeczeń lekarskich dla celów sanitarno - epidemiologicznych osób wykonujących prace wykazane na ww. fakturach VAT; - dokumentacji o przeprowadzonych szkoleniach lub udzielonych instruktarzach osób wykonujących prace wykazane na ww. fakturach VAT. W odpowiedzi przedstawiono kserokopie ww. faktur VAT oraz wykaz osób wykonujących prace wskazane na fakturach. Nie przedłożono żadnych protokołów odbiorów robót lub innych dokumentów o podobnym charakterze. Wyjaśniono, że "orzeczenia lekarskie dla celów sanitarno-epidemiologicznych osób wykonujących prace wykazane na ww. fakturach VAT oraz dokumentacja o przeprowadzonych szkoleniach lub udzielonych instruktażach osób wykonujących prace leżała po stronie zleceniobiorcy zgodnie z umową z dnia 01 czerwca 2019 r." Dokumenty wskazane w ww. ustawie o bezpieczeństwie żywności i żywienia, których obowiązek posiadania i przechowywania spoczywa na zakładzie produkcyjnym tj. w miejscu wykonywania pracy, nie zostały przedłożone przez Spółkę, ponieważ ich nie posiadali. Fakt ten został wytłumaczony jedynie odwołaniem do zapisów umowy zawartej z B. Mając na uwadze postanowienia umowy z 1 czerwca 2019 r. zawartej pomiędzy Spółką, a B Sp. z o.o., że "strony ustaliły, że wykonawca powoła koordynatora, który będzie sprawować kontrolę i osobisty nadzór wraz ze specjalistą BHP nad realizacją umowy", w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono dane osobowe ww. specjalisty BHP zatrudnionego przez Spółkę. W piśmie z 9 listopada 2021r. w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z 27 października 2021r. Spółka wskazała, iż w okresie od czerwca 2019 r. do sierpnia 2019 r. pracownikiem właściwym do spraw BHP na terenie zakładów produkcyjnych był L.M., który 5 stycznia 2022r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w O. został przesłuchany w charakterze świadka. Świadek zeznał, że: 1) w okresie od czerwca 2019 do sierpnia 2019 r. był zatrudniony przez Spółkę 2) realizował zakres obowiązków w zakresie BHP; 3) do jego obowiązków należało: szkolenie nowo przyjętych pracowników, szkolenia okresowe, systematyczna kontrola warunków pracy w zakładzie, sprawozdania spraw BHP do Inspekcji Pracy i GUS, kontrola stanu sanitarnego w zakładzie, wykonywanie protokołów powypadkowych, kontrola nad wykonywaniem badań środowiskowych, roczna analiza stanu BHP; 3) na terenie zakładów prawdopodobnie pracowali obcokrajowcy, a w trakcie szkoleń obcokrajowców byli tłumacze np. języka ukraińskiego; 4) obcokrajowcy wykonywali prace fizyczne na terenie ubojni; 5) świadek nie wie ile było pracujących obcokrajowców. Na pytanie dot. dokumentów i uprawnień, jakie powinni posiadać obcokrajowcy, mający styczność z żywnością - świadczący pracę na terenie zakładów produkcyjnych, świadek odpowiedział, że "Po pierwsze są aktualne badania lekarskie obowiązujące w przemyśle spożywczym; (...) Następnie pracownik musi przejść szkolenie BHP Pierwszy rodzaj szkolenia BHP to jest szkolenie wstępne pracownika, które wykonuje służba BHP w ilości trzech godzin lekcyjnych, a następnie pracownik jest przekazywany na dane stanowisko pracy produkcyjne, gdzie odbywa się tzw. szkolenie stanowiskowe, które prowadzi kierownik względnie mistrz i to szkolenie trwa osiem godzin lekcyjnych i nie jest prowadzone w jednym dniu tylko w zależności od tego, jakie wykonuje prace i czynności, na jakich maszynach jest systematycznie szkolony. Później obowiązkiem pracodawcy jest sprawdzanie stanu wiedzy pracownika m.in. na takim szkoleniu pracownik jest informowany o ryzyku zawodowym, jakie występuje na danym stanowisku pracy, co potwierdza własnoręcznym podpisem na karcie BHP". Świadek zeznał, że " w miejscu świadczenia pracy przez osoby mające kontakt z żywnością powinny znajdować się orzeczenia lekarskie dla celów sanitarno - epidemiologicznych. Te orzeczenia sprawdza Państwowa Inspekcja Weterynaryjna, Państwowa Inspekcja Pracy i Państwowa Inspekcja Sanitarna jak również służba BHP w zakładzie (...) w miejscu świadczenia pracy znajduje się instrukcja stanowiskowa dla pracownika i dla maszyny, z którą jest zapoznawany nowo przyjęty pracownik". Potwierdził fakt przeprowadzania wstępnych szkoleń BHP. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik dokonał także ustaleń dot. legalności zatrudnienia osób wykazanych na listach pracowników. Zwrócił się do Powiatowego Urzędu Pracy w C. o wskazanie, czy B1 Sp. z o.o. otrzymała pozwolenia o pracę dla obcokrajowców, które umożliwiałyby Spółce ich zatrudnienie na terytorium Polski w czerwcu, lipcu oraz wrześniu 2019r. (tj. w okresach wykonywanych prac dla których wystawiono faktury VAT, także w okresach wcześniejszych ). W odpowiedzi Powiatowy Urząd Pracy w C. za pismem z 3 lutego 2021 r. przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jedenaście egzemplarzy oświadczeń o powierzeniu wykonywanej pracy cudzoziemcom złożonych przez B1 Sp. z o.o. Wśród nich tylko w pięciu wskazano miejsce wykonywania pracy: D., ul. [...] następującym pracownikom: L.K., K.N., K.M., D.P., G.S. Następnie, pismem z 30 sierpnia 2021 r. Naczelnik zwrócił się do [...] Urzędu Wojewódzkiego, Wydział Spraw Cudzoziemców Oddział Pozwoleń na Pracę o wskazanie, czy B1 Sp. z o.o. otrzymała zezwolenie na pracę dla obcokrajowców, które umożliwiałyby Spółce ich zatrudnienie na terytorium Polski w okresie od 23 czerwca 2019 r. do 24 sierpnia 2019 r. (tj. w okresach wykonywanych prac dla których wystawiono faktury VAT, także w okresach wcześniejszych). W odpowiedzi [...] Urząd Wojewódzki w K. poinformował, że w okresie od 23 czerwca 2019 r. do 24 sierpnia 2019 r. nie wydawano nowych zezwoleń na pracę na rzecz firmy B1 Sp. z o.o. Poinformowano jednocześnie, że zezwolenia wydane wcześniej teoretycznie ważne w ww. okresach zostały uchylone, natomiast wnioski złożone 29 kwietnia 2019 r. zostały umorzone na wniosek strony. Mając na uwadze powyższe informacje, w ww. okresie nie funkcjonowały żadne zezwolenia na pracę wydane na rzecz firmy B1 Sp. z o.o. Reasumując dokonane w sprawie ustalenia, organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie, w jakim miały być wykonywane prace w zakresie rozbioru i obróbki mięsa drobiowego, wyłącznie cztery osoby mogły legalnie wykonywać ww. prace na terenach zakładów produkcyjnych Spółki w okresie od 28 lipca 2019 r. do 24 sierpnia 2019 r. tj. w okresie prac za jaki wystawiono faktury VAT nr [...], [...], [...], [...] ). Dokonano również analizy przekazanych przez Stronę w piśmie z 11 sierpnia 2022 r. dokumentów, tj. kart obiegowych, stwierdzono zatem przede wszystkim, że: 1) 26 czerwca 2019 r. zatrudniony miał zostać G.S., który jak wykazano na listach udostępnionych przez B1 Sp. z o.o. za pismem z 18 lutego 2020 r. miał pracować na terenie zakładów produkcyjnych Spółki już od 23 czerwca 2019 r., 2) 19 sierpnia 2019 r. zatrudniona została D.C. - która zgodnie z dokonanymi poniżej ustaleniami miała być koordynatorem i kierownikiem już od czerwca 2019 r., 3) 30 czerwca 2019r.zatrudniona została D.P. - która zgodnie z dokonanymi powyżej ustaleniami miała pracować na terenie Państwa zakładów produkcyjnych już od 23 czerwca 2019 r. nie przedłożono takiej Karty wydanej np. dla K.N., której zgodnie z informacjami uzyskanymi od Powiatowego Urzędu Pracy w C. powierzono pracę na terenie zakładów produkcyjnych Spółki. Odnośnie pozostałych ww. pracowników ustalono, że nie posiadali oni prawnej możliwości legalnego zatrudnienia na terytorium Polski. Reasumując, usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie mogły zostać wykonane z udziałem wszystkich osób wymienionych na przekazanych kartach obiegowych przyjęcia do pracy obcokrajowców. Ponadto, przy uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości, poprawek i braku odnotowania pobrania/sprawdzenia dokumentów wymienionych na tych listach, prawidłowo uznano ten dowód za niewiarygodny. Ponadto, przesłuchano w charakterze świadków P.J. (str. 12-13 zaskarżonej decyzji) oraz D.C. – strona 13- 14 zaskarżonej decyzji). Z ich zeznań wynika, że nie wiedzą w jaki sposób określone zostały należności za wykonanie ww. prac. Z umowy zawartej z B Sp. z o.o. wynika ( § 7), że rozliczenie wykonanych przez wykonawcę usług następuje na podstawie właściwego kierownika zakładu lub działu, dokumentacji usług "Protokół końcowy", którego wzór stanowił integralną część umowy. Dokument taki nie został sporządzony. Dodać należy, że dokumenty służące należytemu rozliczeniu usług nie zostały także sporządzone pomiędzy B Sp. z o.o. oraz B1 Sp. z o.o., a zapisy dot. ich sporządzenia uwzględnione były także w umowie zawartej pomiędzy tymi podmiotami. O braku sporządzania jakichkolwiek protokołów odbiorów zeznał także kierownik produkcji P.J. i koordynatorka D.C. w zeznaniach. Dalej Dyrektor wskazał, iż Spółka korzystała także z usług innych firm udostępniających swoich pracowników, którzy wykonywali podobne prace jak wykazane na spornych fakturach VAT. Mianowicie w rejestrze zakupów w pozycjach 278 i 277 ujęto faktury VAT dot. m.in. wykonania prac polegających na ważeniu, pakowaniu i patroszeniu mięsa drobiowego: 1) nr [...] na kwotę netto 91.203,70 zł., podatek VAT 20.976,85 zł; 2) nr [...] na kwotę netto 88.265,10 zł, podatek VAT 20.300,97 zł. Do każdej z wymienionych faktur załączono protokół odbioru końcowego spisany z reprezentantem M W.M. oraz kierownikiem zakładu Spółki A.S. Protokół odbioru końcowego załączono do faktury VAT z 30 sierpnia 2019 r. nr [...] dot. rozbioru tusz drobiowych za sierpień 2019r. wystawionej przez Z Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe, "zakup" usług od ww. kontrahenta oraz udokumentowanie ich wykonania znacząco odbiegało od innych tego typu transakcji dokonanych w tym samym okresie rozliczeniowym. Nie można dać tym samym wiary zeznaniom dot. podstawy dokonania odbioru prac P.J., że "dokumentów nie było sporządzanych, bo jest to ciąg produkcji'" oraz D.C., że "ktoś z kierownictwo musiał zobaczyć, czy zakończyliśmy pracę, czy posprzątaliśmy stanowisko pracy". Dalej Dyrektor argumentował, że problem nielegalnego zatrudnienia w produkcji, jest Spółce znany, stąd też w ww. umowie zawartej z M Sp. z o.o. uwzględniono zapis, że wykonawca nie ma prawa wykonać umowy za pomocą osób, których pobyt na terenie RP uznać należy za nielegalny w świetle obowiązujących przepisów. Trudno więc uznać, że w przypadku pracowników B1 Sp. z o.o. Spóła przyzwoliła na wykonywanie pracy przez osoby zatrudnione nielegalnie, które nie mogą także legalnie przebywać na terytorium Polski. Reasumując ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że: 1) osoby wykazane na ww. listach pracowników w olbrzymiej większości nie posiadają pozwoleń na pracę lub zatrudniający nie złożył co do nich oświadczeń o powierzeniu pracy cudzoziemcom; 2) w toku postępowania podatkowego nie pozyskano - pomimo wezwań skierowanych zarówno do Spółki jak również do B1 Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. badań lekarskich dla celów sanitarno - epidemiologicznych; skarżąca wbrew zapisom umowy o świadczenie usług nie posiadają protokołów odbioru robót, jedynym dokumentem potwierdzającym fakt wykonania usług jest imienna lista pracowników wraz z nieprecyzyjnymi datami wykonania usług oraz wskazaniem co zostało wykonane; brak sporządzenia takiej dokumentacji potwierdziły w swoich zeznaniach także osoby, które nadzorowały i koordynowały wykonanie takich prac (tj. P.J. i D.C.); zauważyć należy, że dokumentacja taka sporządzana była z innymi firmami, które świadczyły usługi o tym samym charakterze; Spółka (pomimo wezwania) nie przedłożyła żadnej dokumentacji - pomimo takiego obowiązku posiadania - odnośnie przeprowadzonych szkoleń i instruktarzy osób wykonujących pracę, za które wystawiono wymienione powyżej faktury VAT. O przeprowadzeniu takich szkoleń nie mogą świadczyć: 1) karty obiegowe przekazane przez Państwa za pismem z 11 sierpnia 2022r., tym bardziej, że na żadnej z tych Kart nie odnotowano przeprowadzania obowiązkowego szkoleń BHP; 2) zeznania świadków - P.J. i D.C. w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego są niewiarygodne i wręcz sprzeczne z dowodem przedłożonym przez Spółkę - tj. ww. Kartami obiegowymi. Wyżej przytoczone okoliczności dają podstawę do uznania, że usługi wykazane na ww. fakturach VAT w rzeczywistości nie zostały wykonane w skali na nich wykazanych, przez osoby wskazane na załączonych do faktur listach. W tym aspekcie ustalonym zostało, iż te cztery osoby zarobić miały w okresie od lipca 2019 r. do sierpnia 2019 r. łącznie 13.251,00 zł, podczas gdy, ich rzeczywisty pracodawca B1 Sp. z o.o. odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnianych pracowników w kwotach jedynie: 1) 1.460,00 zł za sierpień 2019r. 2) 1. 749,00 zł za lipiec 2019r. Kwoty zaliczek na podatek dochodowy odprowadzone przez Pracodawcę wykluczają możliwość legalnego zatrudnienia ok. 50 osób w skali i zakresie wykazanym na ww. listach pracowników. W konsekwencji, odliczając podatek naliczony wykazany na ww. fakturach Spółka naruszyła przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W niniejszej sprawie ocenie podlega prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w kontekście brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie, z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA z 24 listopada 2021 r. I FSK 955/18). Ponadto zgromadzone dowody świadczą o tym, że Spółka miała świadomość, co do nierzetelności faktur wystawionych przez kontrahenta. Były to tzw. puste faktury, którym nie towarzyszyło wykonanie usług w skali i zakresie na nich wykazanym. Dalej Dyrektor wskazał, iż w rejestrze zakupów za sierpień 2019 r. ujęto również 2 faktury, na których jako wystawca widnieje C. Do ww. faktur załączone zostały informacje dot. reklamy produktów w czasopismach. Jak ustalono wg treści umowy zawartej 3 czerwca 2019 r. usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach miały dotyczyć redagowaniu informacji prasowych i komunikatów, doradzanie w bieżących sprawach public realtions, organizowanie konferencji prasowych, przygotowanie materiałów reklamowych, przygotowywanie akcji marketingowych oraz prowadzenie kampanii reklamowych. Zdaniem Dyrektora ww. faktury nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, ponieważ zakupy usług z nich wynikające nie mają związku z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną. W toku kontroli Spółka wskazała, że usługi wskazane na tych fakturach są realizacją postanowień umownych dotyczących czynionych nakładów przez Spółkę na promocję znaku towarowego [...], a zatem związek zakupów wynikający z faktur, ze sprzedażą opodatkowaną, dotyczyć miał bezpośredniej sprzedaży reklamowanych produktów przez Spółkę. Jak jednak ustalono wtoku kontroli reklamowane produkty sprzedawane były wyłącznie przez Z Sp. z o.o ., a nie przez Spółkę, dlatego Spółka nie miała podstaw do odliczenia zakupu "usługi reklamy" wg ww. faktur wystawionych przez C. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli Spółka wskazała inne okoliczności i fakty przemawiające za uznaniem prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur. Wyjaśniono, że nabywane usługi udokumentowane ww. fakturami wykazują bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną i stanowią element cenotwórczy świadczonych usług. Kwoty wynikające z tych faktur zostaną uwzględnione w kalkulacji wynagrodzenia należnego podatnikowi do Z Sp. z o.o. za świadczone usługi wsparcia w zakresie marketingu, a faktura dotycząca tych usług zostanie wystawiona po zakończeniu okresu rozliczeniowego tj. 31 maja 2020 r. W toku postępowania Spółka wyjaśniła, że nabywane usługi udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez C, mają bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną i stanowią element cenotwórczy usług świadczonych na rzecz Z Sp. z o.o. Do tych wyjaśnień przedłożyła fakturę nr [...] z 3 czerwca 2020 r. wystawioną na rzecz C1 Sp. z o.o., dot. refaktury kosztów marketingowych, do której wystawiono notę korygującą z 4 czerwca 2020r. nr [...], dot. skorygowania nazwy usługi tj. wskazano "usługi wsparcia w zakresie marketingu zgodnie z umową o współpracy". Naczelnik nie dał wiary wyjaśnieniom złożonym, po zakończeniu kontroli podatkowej. Jak wynika z akt sprawy M.C. - w związku z prośbą organu pierwszej instancji o dokonanie wyjaśnień związanych z wykonaniem usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Spółki - w piśmie, które wpłynęło do tego organu 2 października 2020 r., wyjaśnił, że: 1) wszystkie należności z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki zostały uregulowane, 2) jego firma jest agencją świadczącą m.in. usługi w zakresie Public Relations, obsługi mediów społecznościowych i marketingowych, 3) osobiście realizował usługi na rzecz Spółki, 4) oprócz wykazanych na wymienionych powyżej fakturach nie wykonywał innych usług marketingowych, 5) umowa o współpracy "nadal trwa, ale obecnie nie są realizowane kampanie PR. Do tych wyjaśnień M.C. załączył publikacje wraz z datami ich wydania, materiałów reklamowych, z których wynika, że były one umieszczone w prasie kolorowej oraz na portalu społecznościowym FACEBOK od 19 czerwca 2019 r. do 9 stycznia 2020 r. Po tym okresie żadnych materiałów reklamowych w mediach nie opublikowano. W niniejszej sprawie moment zakończenia "wykonywania usług" został ponad wszelką wątpliwość ustalony - ostatni materiał reklamowy "podwykonawca" opublikował w prasie kolorowej 9 stycznia 2020 r. Zdaniem Dyrektora zasadnie Naczelnik nie uznał za wiarygodny dowód w postaci "Umowy o współpracy" bez daty jej zawarcia i sporządzenia z Z Sp. z o.o. i przedłożonej dopiero po zakończonej kontroli podatkowej, w której zakwestionowano jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wg ww. faktur, bowiem w trakcie kontroli Spółka nie powoływała się na nią. W konsekwencji z uwagi na wyjaśnienia złożone przez Spółkę w toku kontroli, okazane dokumenty i nie wskazanie bezpośredniego związku poniesionego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną, w toku prowadzonego postępowania nie znaleziono podstaw do odliczenia przez stronę skarżącą zakupu "usługi reklamy" wg ww. faktur wystawionych przez C. Powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor wskazał bowiem, iż źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Faktury wystawione przez M.C. nie mogą zostać uwzględnione w rozliczeniach Spółki, ponieważ jej wyjaśnienia w zakresie określenia ich związku ze sprzedażą opodatkowaną są niewiarygodne oraz wzajemnie się wykluczają. Konkludując, w sytuacji rozliczenia przez Spółkę w deklaracji za sierpień 2019 r. faktur VAT wystawionych przez B oraz C, które okazały się być fakturami pustymi i dokumentującymi usługi, które nie zostały dla Spółki wykonane przez te podmioty, trudno uznać, że Spółka działała w dobrej wierze. Skarżąca miała świadomość, że rozliczali faktury, które nie dotyczą faktycznie wykonanych usług. Zatem, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur. 3.4. W skardze na ww. decyzję pełnomocnik Spółki, zaskarżając w całości decyzję Dyrektora, wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz o poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., której rozstrzygnięcie zostało oparte na z góry założonej tezie, że faktury nr [...], [...], [...], [...] wystawione przez B, gdzie jako usługodawca wskazany jest B nie dokumentują świadczenia usług; 2. art 122 i art 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego pod kątem, czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez B zostały faktycznie wykonane; 3. art 191 O.p. poprzez uznanie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz na podstawie wyłącznie części zebranego materiału dowodowego, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez B nie zostały faktycznie wykonane, lecz dokumentują transakcje fikcyjne pomiędzy tymi podmiotami; 4. art 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.S.  5. art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego pod kątem, czy usługi udokumentowane fakturami [...] i [...] wystawionymi przez C wykazują związek ze sprzedażą opodatkowaną (zostały nabyte przez Spółkę celem wykonania usług na rzecz innego podmiotu) i stanowią element cenotwórczy świadczonych na rzecz Z sp. z o. o. usług i zostały uwzględnione w kalkulacji wynagrodzenia należnego Podatnikowi od ww. kontrahenta za świadczone usługi wsparcia w zakresie marketingu, udokumentowane fakturą wystawioną przez Podatnika o numerze [...]; 6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie przy poczynieniu ustaleń, że Spółka nabywając usługi od M.C. dokonała ich odsprzedaży na rzecz Z sp. z o. o. na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a podatek należny wynikający z tytułu tej odsprzedaży nie został rozliczony we właściwych okresach rozliczeniowych (został rozliczony z opóźnieniem w innym późniejszym okresem rozliczeniowym). W uzasadnieniu podniesiono, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika by usługi udokumentowane fakturami [...], [...], [...], [...] wystawione przez B nie zostały wykonane. Po pierwsze w toku prowadzonego postępowania podatkowego zebrano wyżej wskazane faktury wraz z załącznikami w postaci wykazów osób fizycznych, które faktycznie wykonywały usługi produkcyjne w zakresie rozbioru i obróbki mięsa drobiowego. Osoby te nie były pracownikami ani zleceniobiorcami Spółki. Po drugie w toku prowadzonego postępowania podatkowego Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z kart obiegowych wydanych dla 45 osób fizycznych, które to karty złożyła do akt prowadzonego postępowania. Osoby wymienione na tych kartach obiegowych to osoby, które ujęte zostały w wykazach osób fizycznych będących załącznikami do wyżej wymienionych faktur. Karty obiegowe zawierają informacje: o imieniu i nazwisku tej osoby, zawierają dane osoby z działu kadr (J.B.), dane pielęgniarki ze Służby Medycyny Pracy (D.P.), dane kierownika (P.J.). Po trzecie z przedłożonych kart obiegowych wynika, że osobom fizycznym faktycznie wykonującym pracę w zakładach Spółki wydano co najmniej klucze do szafki oraz ewentualnie kartę wejściową. Jak już Spółka podnosiła w toku prowadzonego postępowania jaka przyczyna stałaby za wydaniem kluczyków do szafki na terenie zakładów Spółki i ewentualnie karty wejściowej, inna niż wykonywanie czynności na terenie zakładów Spółki Zarówno organ pierwszej instancji jak i DIAS nie wyjaśniają z jakich to przyczyn innych niż wykonywanie pracy firma taka jak Spółka wydawałaby klucze do szafki i ewentualnie karty wejściowe dla tych osób umożliwiając tym osobom przebywanie na terenie zakładów Spółki (zakładów, w których produkowana jest żywność)? Doświadczenie życiowe i logika podpowiadają, że przyczyną tą jest właśnie wykonywanie czynności na terenie tych zakładów Spółki związanych z rozbiorem i obróbką mięsa drobiowego. Po czwarte z kart obiegowych wynika, że osoby te odbywały szkolenie. W toku postępowania podatkowego przesłuchano też świadków P.J. i D.C. Świadek J. i świadek C. w odpowiedzi na pytania czy były przeprowadzone instruktaże stanowiskowe dla osób wskazanych na ww. listach i kto je przeprowadzał oraz jak wyglądało ich przeprowadzanie zeznają: "przeprowadzałem je ja albo kierownik zmianowy w obecności pani C." i "podchodziliśmy pod stanowisko pracy z pracownikiem i panią koordynator następnie pani koordynator pokazywała swojemu pracownikowi jak wykonuje się pracę na stanowisku" (świadek J.) i "jak przychodziliśmy na stanowisko pracy to instruktaż stanowiskowy musieliśmy mieć, przeprowadzał je kierownik zmiany wraz ze mną" i "w zależności od stanowiska pracy np. ważenie towaru podchodziliśmy pod wagę i tłumaczyliśmy w jaki sposób mają ważyć jak tarować daną wagę, w jaki sposób pakować dany towar, na co zawracać uwagę, dokumentacji pisemnej z tych instruktaży nie sporządzano, to były takie proste czynności, które nie wymagały specjalnych szkoleń, po prostu mówiło się jak ktoś coś ma wykonać" (świadek C.). Dodatkowo świadek C. zeznaje w odpowiedzi na pytanie czy wobec niej także przeprowadzono taki instruktaż, że: "tak na początku kierownik zmiany oprowadził mnie po zakładzie pracy, pokazał co i gdzie na jakich stanowiskach wykonujemy, żeby było mu łatwiej dobrać pracowników". W decyzji nie wyjaśniono, dlaczego uznano, że a nie przeprowadzono szkoleń, skoro przeczy temu treść karty obiegowej i zeznania świadków. Jak już wskazywano w odwołaniu, w razie, gdy na terenie zakładu pracy pracę wykonują pracownicy innego pracodawcy, to ten inny pracodawca zapewnia przekazanie tym pracownikom informacji o występujących zagrożeniach dla bezpieczeństwa i zdrowia podczas pracy na tym terenie. Obowiązek ten został zrealizowany z udziałem koordynatora, kierownika zmiany, co zostało potwierdzone podpisem osoby fizycznej wykonującej pracę. Po piąte jak wyżej wskazano przeprowadzono z udziałem cudzoziemców instruktaż stanowiskowy. Osoby, które wykonywały czynności w zakładach Spółki w związku ze zleceniem usługi B1 nie były pracownikami/zleceniobiorcami Spółki. Na karcie obiegowej nie zaznaczono "karta szkolenia wstępnego BHP" bo wobec tych osób nie przeprowadzono takiego szkolenia (nie były pracownikami/zleceniobiorcami Spółki). Świadek M. zeznał, że szkolenia wstępne przeprowadzał dla nowoprzyjętych pracowników Spółki. Świadek M. zeznawał także, że on sam nie przeprowadzał instruktażu stanowiskowego dla obcokrajowców. Z zeznań pozostałych świadków (J., C.) wynika, że takie instruktaże stanowiskowe dla obcokrajowców przeprowadzały inne osoby (kierownik zmiany). Po szóste w karcie obiegowej znajduje się adnotacja o karcie sanepidowskiej (orzeczeniu). Świadek J. w odpowiedzi na pytanie, czy w miejscu świadczenia pracy powinny znajdować się orzeczenia lekarskie zeznaje, że "każda osoba z firmy zewnętrznej jest weryfikowana w kadrach, osoba z firmy zewnętrznej musi przedstawić książeczkę sanepidowską, chyba w zakładzie oryginałów tych dokumentów się nie przechowuje, raczej ksero" zaś świadek C. zeznała na podobne pytanie, że "takie orzeczenie powinny się znajdować na terenie pracy, nie kojarzę kto sprawdzał te orzeczenia, wydaje mi się, że na pewno orzeczenia okazywaliśmy". W decyzji nie wyjaśniono na jakiej podstawie ustalono, że kopii orzeczeń lekarskich nie gromadzono w miejscu wykonywania pracy (w zakładach Spółki), skoro przeczy temu treść karty obiegowej i zeznania świadków. Spółka przedstawiła też w toku prowadzonego postępowania owe orzeczenia dla większości osób. Jak więc mógłby jej przedstawić, skoro ich nie gromadził? Wskazuję także, że wszystkie przedstawione orzeczenia były ważne na moment pracy danej osoby w zakładach Spółki. Przepisy nie wskazują, jak często badanie do celów sanitarno- epidemiologicznych powinno być powtarzane. To lekarz, w oparciu o posiadaną wiedzę medyczną oraz po uzyskaniu informacji od badanego (osoby, której wydano orzeczenie) o rodzaju i miejscu świadczenia pracy ma możliwość wskazania następnego terminu przeprowadzenia przedmiotowych badań. Jeżeli takiego terminu nie wskazano orzeczenie ma zasadniczo charakter bezterminowy, a jeżeli termin następnego badania wskazano, orzeczenie, w którym ten termin wskazano jest ważne do tego terminu. Obowiązkiem B było, aby osoby, za pomocą których wykonuje świadczenie posiadały odpowiednie badania lekarskie oraz odpowiednie kwalifikacje (par. 5 ust. 3 umowy pomiędzy Spółką i B z dnia 1 czerwca 2019). Spółka wskazywała, że ten obowiązek leżał po stronie B. Po siódme z zeznań świadków J. i C. wynika, że osoby wymienione na okazanych świadkom listach wykonywały czynności w zakładach Spółki, świadkowe znają te osoby (świadek C. zeznaje, że większość z nich zna co wynika, ze jako koordynator z większością z nich miała kontakt, część nazwisk wymienia także świadek J.), świadkowie wskazują jakie czynności te osoby wykonywały, świadek C. zeznaje o miejscu zamieszkiwania tych osób, świadek J. zeznaje, że na zakłady osoby te przyjeżdżały z panią C.. W aktach sprawy zalega też pismo od B z 10 stycznia 2020 roku, podpisane przez B.T. w którym określa on na czym polegały świadczone na rzecz Spółki usługi, a jaki sposób były wykonywane. W aktach sprawy brak dowodu (pisemnych wyjaśnień, zeznań), w których B zaprzecza wykonywaniu czynności na rzecz Spółki udokumentowanych ww. fakturami. Po ósme organy podatkowe wykazały, że znacząca część osób wykonujących pracę w zakładach Spółki nie legitymowała się odpowiednimi zezwoleniami na pracę. Wykonywanie przez cudzoziemców pracy bez ważnego zezwolenia na pracę w przypadku, gdy takie zezwolenie jest wymagane czy też w przypadku, gdy podmiot zatrudniający nie złożył oświadczeń o powierzeniu pracy cudzoziemcom nie oznacza, że usługi, które były wykonywane z udziałem takich osób nie zostały wykonane. Z samego faktu, że pracownicy czy zleceniobiorcy wykonawcy czy też podwykonawcy Spółki nie mogą wykonywać pracy na terytorium Polski nie oznacza, że usługa, w której wykonaniu te osoby uczestniczą nie została wykonana. Ustawa o VAT pozbawia podatników nabywających towary czy usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku, gdy usługi nie zostały wykonane, a nie w przypadku, gdy ich wykonanie obarczone jest wadliwościami. Niezależnie od powyższego nawet, gdyby przyjąć tak jak chcą organy podatkowe, że zezwolenia na pracę czy oświadczania o powierzeniu pracy cudzoziemcom są konieczne dla uznania, że usługi wykonywane z udziałem cudzoziemców zostały faktycznie wykonane to jednak same organy podatkowe przyznają, że część z osób fizycznych wykonujących prace zakładach Spółki mogła zgodnie z prawem świadczyć pracę w Spółce. Skoro tak, to będąc konsekwentnym faktury wystawione przez B przynajmniej w części (np. dotyczące pracy wykonywanej przez L.K.) dokumentują usługi, które zostały wykonane. Nawet więc aprobując ustalenia organów Dyrektora, to Spółka w tym zakresie nie powinna więc być pozbawiona odliczenia podatku naliczonego. Dalej pełnomocnik, odnosząc się do naruszenia art 188 O.p. argumentował, iż Spółka złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka i przesłuchanie w charakterze świadka A.S. na okoliczność tego, że usługi udokumentowane fakturami [...], [...], [...], [...] zostały wykonane przez B a także na okoliczność miejsca, czasu i sposobu wykonania tych usług, sposobu weryfikacji wykonania usług przez Podatnika, na okoliczność rodzaju dokumentacji gromadzonej w związku ze świadczeniem usług wykonywanych przez B. Dyrektor w uzasadnieniu decyzji odmawiając przeprowadzenia tego dowodu wskazał jedynie, że "w jego ocenie organ pierwszej instancji w wystarczającym zakresie wykazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji." Tymczasem pełnomocnik wskazał, że: A.S. w roku 2019 była prezesem zarządu Spółki, która to spółka była komplementariuszem skarżącej. Prowadziła więc sprawy Spółki i nią zarządzała - posiada więc wiedzę na temat wykonywania przez zewnętrznych usługodawców świadczących usługi w zakresie rozbioru i obróbki mięsa drobiowego. Dyrektor wskazuje, że w jego ocenie Spółka nie gromadziła orzeczeń do celów sanitarno-epidemiologicznych. Świadek J. w odpowiedzi na pytanie, czy w miejscu świadczenia pracy powinny znajdować się orzeczenia lekarskie zeznaje, że "osoba z firmy zewnętrznej musi przedstawić książeczkę sanepidowską, chyba w zakładzie oryginałów tych dokumentów się nie przechowuje, raczej ksero" zaś świadek C. zeznała na podobne pytanie, że "takie orzeczenie powinny się znajdować na terenie pracy, nie kojarzę kto sprawdzał te orzeczenia, wydaje mi się, że na pewno orzeczenia okazywaliśmy". Owe kwestie mogłyby zostać ostatecznie wyjaśnione przez osobę zarządzającą Spółką - skoro w świetle powyższych zeznań powstają wątpliwości czy Spółka gromadziła te orzeczenia. Dyrektor wskazuje także na różnice w zakresie dokumentowania usług przez różnych wykonawców świadczących na rzecz Spółki usługi produkcyjne w zakresie rozbioru i obróbki mięsa, co zdaniem Dyrektora świadczy o tym, że usługi przez B nie były wykonywane. Kwestie te również mogłyby zostać wyjaśnione przez p. S. w trakcie zeznań. Dalej pełnomocnik argumentował, iż związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi może być bezpośredni lub pośredni. Związek pośredni występuje, gdy ponoszone wydatki związane są z całokształtem funkcjonowania podmiotu. Wydatki takie ponoszone są zatem dla potrzeb całokształtu funkcjonowania podmiotu gospodarczego, a więc ogólnego kosztu jego działalności. Dla uznania, że określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotów, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez ten podmiot obrotów. W stanie faktycznym sprawy usługi udokumentowane fakturami [...] i [...] wystawionymi przez C wykazują bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną i stanowią element cenotwórczy świadczonych przez A, na rzecz Z sp. z o. o. (dalej "C1") usług i zostały uwzględnione w kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od C1 za świadczone usługi wsparcia w zakresie marketingu, udokumentowane fakturą wystawioną przez Podatnika o numerze [...], od której odprowadzono podatek należny. Z przedstawionej przez Spółkę umowy, mającej zastosowanie od 1 czerwca 2019 roku wynika, że Spółka świadczyła na rzecz C1 usługi przygotowywania propozycji strategii reklamowych, promocyjnych i marketingowych dla znaku towarowego [...], przygotowanie akcji reklamowych, promocyjnych i marketingowych znaku towarowego i produktów nim oznaczonych, przygotowywanie projektów materiałów reklamowych wykorzystujących znak towarowy, zlecanie podmiotom trzecim organizacji akcji reklamowych, promocyjnych i marketingowych znaku towarowego i produktów nim oznaczonych, w tym w mediach elektronicznych i prasie, a także zawieranie z nimi umów w tym zakresie, współpracę z podmiotami trzecimi w zakresie przygotowywania projektów materiałów reklamowych wykorzystujących znak towarowy a także zawieranie z nimi umów w tym zakresie, doradztwo w zakresie ekspozycji znaku towarowego, co potwierdza faktur o numerze [...]. Podatek należny wynikający z tej faktury został rozliczony w maju 2020 r. Organy podatkowe obu instancji stoją na stanowisku, że wyżej wymienione usługi reklamy świadczone przez M.C. dotyczą produktów sprzedawanych przez firmę C1 sp. z o.o. Przyjmując ten punkt widzenia, spór w istocie sprowadza się do tego czy Spółka nabywając te usługi dokonywała nabycia tych usług na rzecz osoby trzeciej (C1) i w związku z powyższym zastosowanie powinien znaleźć art. 8 ust.2 a u.p.t.u. czy też nabywając te usługi dokonywała ich nabycia, celem wyświadczenia na rzecz C1 własnej usługi, której nabywane usługi reklamy były częścią (to stanowisko Organy kwestionują). Nie budzi bowiem wątpliwości, że Spółka obciążyła C1 kosztami usług nabytych od M.C., naliczając z tego tytułu podatek VAT należny, czego dowodem jest faktura o numerze [...] (w kalkulacji kwoty wynikającej z tej faktury uwzględniono kwoty wynikające z obu zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur tj. faktury [...] i [...]). W obu przypadkach jednak powyższe nie ma wpływu na odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.C.. Niezależnie bowiem od tego czy Spółka dokonałyby odsprzedaży usług w reżimie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. czy też wyświadczyłaby odrębną usługę na rzecz C1, Spółkce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.C.. Odrębną kwestią jest w jakim okresie powinny być rozliczony podatek należny przez Spółkę tj. czy obowiązek podatkowy powstał w dacie wykonania usługi przez M.C. tj. w czerwcu 2019 roku czy lipcu 2019 roku (takie daty wykonania usługi przez M.C. podane są na str. 28 uzasadnienia decyzji) jak twierdzi Dyrektor na str. 28 uzasadnienia decyzji (co jest zasadne w przypadku przyjęcia, że Spółka w istocie dokonuje odsprzedaży usług w trybie art. 8 ust. 2a u.p.t.u.) czy też w maju 2020 roku kiedy zakończył się okres rozliczeniowy świadczonych usług, zgodnie z zawartą umową z C1, w której wskazano, że okresem rozliczeniowym za świadczenie usług umową będzie okres od dnia 1 czerwca do dna 31 maja następnego roku kalendarzowego. Przy przyjęciu, że Spółka dokonuje odsprzedaży usług na podstawie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. nie istnieje jak wskazał Dyrektor żadna szczególna zasada określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i obowiązek ten powstaje w dacie wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę Przyjęcie jednego albo drugiego stanowiska pozostaje jednak bez wpływu na odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z faktur wystawionych przez M.C. - ma wpływ na to, czy Spółka w prawidłowych okresach zadeklarowała podatek należny. Przyjmując, że Spółka dokonuje odsprzedaży usług w reżimie art. 8 ust.2a u.p.t.u. podatek należny od tej odsprzedaży powinien być zadeklarowany w czerwcu 2019 lub lipcu 2019 roku (tj. w dacie wykonania usług przez M.C. jako faktycznego usługodawcę). Przyjmując, że Spółka świadczy własną usługę, z którą związek wykazują usługi reklamy nabyte od M.C. podatek należny od tej usługi powinien być zadeklarowany w maju 2020 roku (jak uczyniła Spółka). Nie obowiązuje jednak w ustawie o VAT przepis zgodnie z którym ewentualne zbyt późne rozliczenie podatku należnego ma wpływ na to czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dokonanie transakcji opodatkowanej, którą zadeklarowano w złym okresie rozliczeniowym nie pozbawia odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru czy usługi wykazującego związek z ta transakcją. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze. zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Istotę sporu stanowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: 1) B Sp. z o.o. Sp. k., które zdaniem Dyrektora nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych oraz 2) C, ponieważ nie wskazano bezpośredniego związku poniesionego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Rozważając sporne zagadnienie Sąd uchylił zaskarżą decyzję z uwagi na naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Dyrektor nie dopuścił się wspomnianego naruszenia rozstrzygnięcie mogłoby być inne. 3.4. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie przypomnieć należy, iż organy podatkowe mają obowiązek, z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, następnie - dokonać jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. W świetle art. 120 O.p. wyrażającego zasadę praworządności właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym, w sposób obiektywny i bezstronny, uwzględniający zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Art. 180 O.p. stanowi, że w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli natomiast strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2009r., I FSK 382/08; z dnia 9 sierpnia 2016r., II FSK 1831/14; z dnia 7 grudnia 2016r., I FSK 692/15; z dnia 2 marca 2018r., I FSK 827/16). Natomiast ocena dowodów powinna respektować art. 191 O.p. stanowiący, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Prawidłowe zastosowanie art. 191 O.p. wymaga oceny każdego zebranego dowodu z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami, w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Poczynione na podstawie powołanych przepisów ustalenia, ich ocena prawna powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Z powołanego przepisu wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne i nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W tych ramach wskazać należy, że odnosząc się do spornej pomiędzy stronami kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych i ww. faktur VAT Dyrektor prezentuje sprzeczne stanowisko. Na stronie 2 zaskarżonej decyzji twierdzi, iż powodem zakwestionowania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. Sp. k. w łącznej wysokości 39.376,59 zł jest fakt, iż nie dokumentują one rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Na stronie 12 zaskarżonej Dyrektor stwierdził, "że w okresie, w jakim miały być wykonywane prace w zakresie rozbiórki i obróbki drobiu, wyłącznie cztery osoby mogły legalnie wykonywać ww. prace na terenach Państwa zakładów produkcyjnych w okresie od 28 lipca 2019 r. do 24 sierpnia 2019 r. (tj. w okresie prac za jaki wystawiono ww faktury VAT nr [...], [...], [...])." Następnie konkludując swoje rozważania organ odwoławczy uznał, że ww. faktury są puste (strona 29 zaskarżonej decyzji). Analogicznie jest w odniesieniu do faktur wystawionych przez C w łącznej wysokości 41.204,50 zł – na stronie 2 i 17 zaskarżonej decyzji skazano na brak bezpośredniego związku poniesionego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., by następnie na stronie 29 zaskarżonej decyzji uznać, iż są to faktury puste. Podkreślić także należy, iż Dyrektor nie rozważył związku pośredniego ww. wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślić także należy, że prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37 EU:C:2013:54). Należy zauważyć, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT min. w sytuacjach określonych w u.p.t.u., w tym gdy faktura jest nierzetelna, co oznacza, iż nie potwierdza zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym wykazanej na niej transakcji. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Podsumowując, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem. Jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C- 643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czy wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. 3.5. Dalej przypomnieć należy, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Literalne brzmienie tego przepisu prowadzi - jak zauważa judykatura - do wniosku, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2024 r. I SA/Bd 686/24). Mając na uwadze powyższą regulację prawną nie można przyjąć, iż co do zasady pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi musi być bezpośredni. Przypomnieć należy, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 maja 2012 r., I FSK 870/10; z 13 stycznia 2015 r., I FSK 2001/13; z 29 stycznia 2015 r., I FSK 2043/13; z 9 kwietnia 2015 r., I FSK 346/14). Niemniej jednak w judykaturze ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 marca 2011 r., I FSK 571/10; z 29 maja 2014 r., I FSK 1167/13). Brak konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Zdaniem Sądu, Dyrektor nie wyjaśnił iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez C wykazują związek ze sprzedażą opodatkowaną i stanowią element cenotwórczy świadczonych przez Spółkę na rzecz Z sp. z o. o. usług i zostały uwzględnione w kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od Z sp. z o. o. za świadczone usługi wsparcia w zakresie marketingu, udokumentowane fakturą wystawioną przez stronę nr [...], od której odprowadzono podatek należny. W tym kontekście Dyrektor powinien ponownie dokonać oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C w łącznej wysokości 41 204, 50 zł w aspekcie związku pośredniego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a następnie rozważyć możliwość prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem. 3.6. Sąd podzielił także stanowisko strony skarżącej co do naruszeń prawa procesowego związanych z prowadzonym postępowaniem dowodowym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika argumentacja organu pod z góry przyjętą tezą. Dyrektor uznał bowiem, że skoro zakwestionowane faktury wystawione przez B nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji, albowiem "w okresie, w jakim miały być wykonywane prace w zakresie rozbiórki i obróbki drobiu, wyłącznie cztery osoby mogły legalnie wykonywać ww. prace na terenach Państwa zakładów produkcyjnych w okresie od 28 lipca 2019 r. do 24 sierpnia 2019 r. (tj. w okresie prac za jaki wystawiono ww faktury VAT nr [...], [...], [...])" (strona 12 zaskarżonej decyzji) Wszelkie natomiast twierdzenia strony skarżącej i dowody mające na celu wykazanie należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach a także wnioski dowodowe są przez Dyrektora są odrzucane. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, iż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Ocena zasadności wniosków dowodowych musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (w szczególności w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów). Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów na ustalenie okoliczności, które wystarczająco potwierdzone zostały innymi dowodami.  Sąd podziela stanowisko strony skarżącej co do prowadzonego postępowania dowodowego, tj. odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.S., na okoliczność tego, że usługi udokumentowane fakturami [...], [...], [...], [...] zostały wykonane przez B z udziałem osób wymienionych z imienia i nazwiska na kartach obiegowych przyjęcia do pracy obcokrajowców, stanowiącymi załącznik do pisma z 11 sierpnia 2022 r. oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentów, załączonych do niniejszego odwołania, w postaci orzeczeń lekarskich dotyczących osób wymienionych z imienia i nazwiska na tych orzeczeniach na okoliczność ich treści oraz na okoliczność ich posiadania przez Spółkę. W tych ramach przypomnieć należy, że Spółka wskazuje, że osoby, za pomocą których B wykonywał usługi udokumentowane ww. fakturami nie były pracownikami ani zleceniobiorcami Spółki. Obowiązek uzyskania odpowiednich zezwoleń ciążył na pracodawcy/zleceniodawcy, a nie na stronie. Zasadnie także podnosi strona skarżąca, że wykonywanie przez cudzoziemców pracy bez ważnego zezwolenia na pracę w przypadku, gdy takie zezwolenie jest wymagane czy też w przypadku, gdy podmiot zatrudniający nie złożył oświadczeń o powierzeniu pracy cudzoziemcom nie oznacza, że usługi, które były wykonywane z udziałem takich osób nie zostały wykonane. Z samego faktu, że pracownicy czy zleceniobiorcy wykonawcy czy też podwykonawcy nie mogą wykonywać pracy na terytorium Polski nie oznacza, że usługa, w której wykonaniu te osoby uczestniczą nie została wykonana. Zasadnicze znaczenie dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ma okoliczność, czy czynności wykazane na fakturze zostały faktycznie wykonane, a także czy faktura jest rzetelna w aspekcie przedmiotowym i podmiotowy. W tym aspekcie bez znaczenia pozostaje, że czynności zostały dokonane z naruszeniem wymogów czy form określonych innymi przepisami prawa. Takie stanowisko prezentuje TSUE w powołanym przez skarżącą orzeczeniu z 28 maja 1998 r. (C-3/97, Postępowanie karne v, John Charles Goodwin i Edward Thomas Unstead) uznał, że obrót podrabianymi towarami (kosmetykami) podlega VAT. Z kolei w orzeczeniu z 29 czerwca 2000 roku (C- 455/98, Tullihallitus v. Kaupo Salumets) uznano, że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu. Trybunał wywiódł zasadę opodatkowania tych czynności z zasady neutralności podatku oraz z zasady unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji. W ocenie Trybunału w przypadku tych czynności nie można wprowadzać generalnego rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które, co prawda, były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane jako legalne. Sprzedaż przemycanego alkoholu mogłaby być legalna, gdyby zostały dopełnione formalności celne. Podobnie jest w przypadku towarów i usług, które mogą być (również pod pewnymi warunkami) przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej. W realiach rozpoznawanej sprawy usługi wykonywane przez B mogą podlegać opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług niezależnie od uchybień przepisom, które tak eksponują organy podatkowe związanych z zatrudnieniem cudzoziemców i wymogami sanitarnymi związanymi z branżą drobiową. Wykazanie przez Naczelnika braku zezwoleń na pracę lub braku złożenia oświadczeń o powierzeniu pracy cudzoziemcom dowodzi tylko uchybieniom w tym zakresie. Nie przesądza także per se faktu niewykonywania czynności przez cudzoziemców na terenach zakładów Spółki, a w konsekwencji nie dowodzi, że usługi udokumentowane fakturami [...], [...], [...], [...] nie zostały wykonane. Dalej wskazać należy, iż z przedłożonych dokumentów wynika, że osoby, które wykonywały czynności w związku ze zleceniem usługi B nie były pracownikami/zleceniobiorcami Spółki. Na karcie obiegowej nie zaznaczono "karta szkolenia wstępnego BFIP" bo wobec tych osób nie przeprowadzono takiego szkolenia. Świadek M. zeznał, że szkolenia wstępne przeprowadzał dla nowo przyjętych pracowników Spółki. Ponadto w karcie obiegowej znajduje się adnotacja o karcie sanepidowskiej (orzeczeniu). Z zeznań świadków J. i C. wynika, że osoby wymienione na okazanych świadkom listach wykonywały czynności w zakładach Spółki, świadkowe znają te osoby (świadek C. zeznaje, że większość z nich zna co wynika, że jako koordynator z większością z nich miała kontakt, część nazwisk wymienia także świadek J.), świadkowie wskazują jakie czynności te osoby wykonywały, świadek C. zeznaje o miejscu zamieszkiwania tych osób, świadek J. zeznaje, że na zakłady osoby te przyjeżdżały z Panią C.. W aktach sprawy zalega też pismo B z 10 stycznia 2020 r., podpisane przez B.T. w którym określa on na czym polegały świadczone na rzecz Spółki usługi, w jaki sposób były wykonywane. 3.7. Mając na uwadze powyższe doszło do naruszenia przez Dyrektora przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły zebranego w sprawie materiału dowodowego, co narusza art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji Dyrektor, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. nie dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Egzemplifikację naruszeń prawa procesowego stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie to nie spełnia bowiem wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Mając na uwadze stwierdzone naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, przedwczesne okazało się rozważenie zarzutów prawa materialnego. Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie https://curia.europa.eu. 3.8. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie czy stronie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w ww. faktur VAT. W tym celu Dyrektor dopuści wnioskowane przez stronę skarżącą dowody na okoliczność faktycznego wykonania czynności wykazanych na zakwestionowanej przez organy podatkowe fakturze wystawionej przez B. Organ odwoławczy ponownie oceni związek podatku naliczonego wykazanego na fakturze stwierdzającej "usługi reklamy" wystawionej przez C ze sprzedażą opodatkowaną, uwzględniając wyrażone powyżej stanowisko co do możliwości związku pośredniego, umożliwiającego również skorzystanie z prawa do podatku naliczonego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy oceni zgodnie z art. 191 O.p., następnie stosuje właściwe w sprawie przepisy prawa materialnego.