I SA/Gl 569/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Marek Mikuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Syndyku Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej także w skrócie: O.p.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej także w skrócie ustawa o p.c.c.) oraz art. 3 i art. 7 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r., Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249 z dnia 3 października 1969 r.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. • Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 28 grudnia 2010 r. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w D. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Zdaniem Spółki nienależnie uiściła ona podatek od czynności cywilnoprawnych, gdyż "zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, organy podatkowe mają obowiązek niestosowania normy prawa krajowego, jeżeli pozostaje ono w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego". Pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości "A" wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. : 1) art. 7 ust. 1 lit. b) w związku z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. – poprzez przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania w sprawie, skoro Polska przystąpiła do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 roku; 2) art. 3 ust. 2 ww. Dyrektywy – poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; 3) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie; 4) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy; 5) art. 91 ust. 2 w związku z art. 97 ust. 1 Konstytucji R.P. – poprzez “niezastosowanie skutkujące zignorowaniem zobowiązań międzynarodowych, zaciągniętych przez Polskę w Traktacie Akcesyjnym podpisanym w Atenach". oraz wnosząc jednocześnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy – poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. i jej zwrot na rachunek bankowy Spółki (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), alternatywnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (art. 233 § 2 O.p.). W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki podniósł m.in., że jeśli uwzględni się kolejne nowelizacje art. 7 Dyrektywy 69/335 oraz cel tej dyrektywy i jej kolejnych nowelizacji nie będzie wątpliwości, że Polska powinna zwolnić czynność podwyższenia kapitału zakładowego od podatku od czynności cywilnoprawnych już od dnia przystapienia do Unii Europejskiej niezależnie od tego, czy w 1984 r. opodatkowywała je stawką wyższą niż 0,5 %. W pierwotnej wersji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 stanowił, iż do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%; b) ta stawka zostanie zminiejszona o 50% lub więcej jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Podkreślił, że organ podatkowy nie dokonał ustaleń faktycznych, czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki miało charakter podwyższenia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. Podwyższenie kapitału zakładowego “A" miało charakter restrukturyzacyjny, co oznacza, że powinny być bezpośrednio zastosowane przepisy prawa wspólnotowego przewidujące konieczność zwolnienia tego rodzaju podwyższenia kapitału z podatku kapitałowego, a w polskich realiach z podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy wydaniu decyzji organu I instancji doszło również – w ocenie pełnomocnika – do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie bowiem przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Ustosunkowujac się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w dniu 1 października 2005 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników “A" podjęło uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym pokryte zostały aportem w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą Firma Handlowo – Produkcyjna – Usługowa “A" E.M. K. o wartości [...] zł. W dniu 13 października 2005 roku Spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-1), w której jako przedmiot opodatkowania wykazała podwyższenie kapitału zakładowego. Zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. wpłaciła w dniu 12 października 2005 r. przelewem bankowym na konto urzędu skarbowego. Następnie organ odwoławczy wskazał, że podwyższenie kapitału zakładowego opodatkowane jest podatrkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą zostanie on podwyższony. Podkreślił, że przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. w Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spólce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W dalszej kolejności Dyrektor zaznaczył, że zasadniczym elementem spornym w sprawie jest wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z dyrektywami ustanawiającymi zmiany tegoż przepisu. Nawiązując do wywodów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności wskazał, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego. Podniósł, że Rzeczpospolita Polska była uprawniona do opodatkowania czynności zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c. Przewidywana w art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekraczała stawki podatkowej (1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Stwierdził, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, za spółkę kapitałową należy wprawdzie uznać każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, ale wyłącznie wówczas, gdy członkowie takich podmiotów mają prawo zbycia udziałów stronom trzecim, bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi takich podmiotów tylko do wysokości udziałów. W przedmiotowqej sprawie, jak wynika z § 2 aktu notarialnego z dnia 1 października 2005 roku, E. i M. K. prowadzili wspólnie działalność gospodarczą jako przedsiębiorcy, pod nazwą Firma Handlowo – Produkcyjna – Uslugowa “A", wpisaną do ewidencji dzialalności gospodarczej pod numerem [...], co oznacza, że odpowiadali za długi spółki małżeńskiej całym swoim majątkiem. Nie zostały zatem spełnione przesłanki wynikające z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG odnośnie możliwości swobodnego zbycia udziałów i ograniczonej odpowiedzialności za długi podmiotu. W myśl art. 3 ust. 2 ww. Dyrektywy – do celów jej stosowania, wszelkie inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za spółki. Norma ta uprawnia zatem Państwa Członkowskie do nieuznania podmiotów za spółki kapitałowe dla celów rozliczania podatku kapitałowego. Z brzmienia tego przepisu wynika, że w przypadku podmiotów nie wymienionych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy, to rola Państwa Członkowskiego jest decydująca dla uznania ich za spółki kapitałowe dla celów podatkowych. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości “A" – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej zarzucił : - błędną wykładnię art. 7 ust. 1 lit. b) w związku z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. – poprzez przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania w sprawie, skoro Polska przystąpiła do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 roku; - błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c. – poprzez przyjęcie, że uzasadnia on zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na podwyższenie kapitału zakładowego; - niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 ww. Dyrektywy 69/335/EWG – poprzez przyjęcie, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. prowadzone przez E.M. K., a stanowiące wkład do spółki “A" nie może być objęte zakresem zwrotu “wszelkie inne (...) podmioty, jakim posługuje sie ww. Dyrektywa; - naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której podatek od czynności podwyższenia kapitału pobrany został nienależnie; - naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy; - naruszenievart. 91 ust. 2 w związku z art. 97 ust. 1 Konstytucji R.P. – poprzez “niezastosowanie skutkujące zignorowaniem zobowiązań międzynarodowych, zaciągniętych przez Polskę w Traktacie Akcesyjnym podpisanym w Atenach". Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. oraz “o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Syndyka w powielił argumentację przwołaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Postanowieniem z dnia 17 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie w tej sprawie. W motywach rozstrzygnięcia wskazano na art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm; obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie: P.p.s.a. Za prejudykat dla niniejszego postępowania uznano bowiem postępowanie w sprawie o sygn. II FSK 2130/08. W tych ramach, postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?". Wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 (Dz.U. C 98 z 31.3.2012, str. 7—8), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł na skutek ww. pytań prejudycjalnych, co następuje: 1) W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. 2) Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał. W konsekwencji przywołanego wyżej wyroku, postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 926/11, tutejszy Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 145 P.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. Z tych względów, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). W punkcie wyjścia rozważań należy przypomnieć, iż przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Zaznaczyć trzeba w tym miejscu, że okoliczności faktycznie są niesporne. Wynika z nich, że spółka dokonała zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym pokryte zostały aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Wnioskując o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wskazała na niezgodność, obowiązującej w dniu pobrania podatku, ustawy podatkowej z ówcześnie obowiązującymi przepisami prawa unijnego, w tym z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej i pierwszeństwo prawa wspólnotowego w przypadku, gdy polski ustawodawca implementując dyrektywę nie doprowadził do osiągnięcia jej skutku (rezultatu) do czego był zobowiązany z mocy art. 249 TWE. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że dyrektywy kapitałowej nie można było bezpośrednio zastosować, gdyż polskie przepisy podatkowe w swej istocie nie były z nią sprzeczne, zaś datą odniesienia, o której mowa w dyrektywie, był dzień 1 lipca 1984 r., kiedy to przedmiotowa czynność opodatkowana była według stawki wyższej niż 0,5 % ( 10% lub 5 %). Z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia i datę dokonania spornej czynności, powołane w dalszej części uzasadnienia przepisy prawa podawane będą w brzmieniu odnoszącym się do dni istotnych dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego WSA z dnia 9 maja 2012 roku, sygn. akt I SA/GL 353/12, w którym Sąd stwierdził, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) z dnia 1 lipca 1984 r. "Opłatę skarbową pobiera się: (...) 3) następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne : (...), d) pism stwierdzających zawiązanie Spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek, opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Na podstawie m.in. wskazanego wyżej przepisu Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), którego § 54 ust. 1, w brzmieniu z dnia 1 lipca 1984 r. stanowił, że opłata skarbowa od umowy Spółki wynosi – od podstawy obliczenia opłaty : od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %, od innych wkładów 5 %, zaś w ustępie 3 pkt 1 tego paragrafu przewidziano, że podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy czym z ust. 4 powołanego paragrafu wynika, że za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Na podstawie art. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), obowiązującej w dniu 1 maja 2004 r., Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9, zwany dalej "podatkiem kapitałowym". Podatkowi kapitałowemu podlega operacja utworzenia spółki kapitałowej (art. 4 ust. 1 lit. a tej dyrektywy). Utworzenie spółki kapitałowej, w rozumieniu ust. 1 lit. a nie obejmuje jakiejkolwiek zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej (art. 4 ust. 3 dyrektywy). Spółką kapitałową, w rozumieniu omawianej dyrektywy, w przypadku Polski, jest spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 3 ust. 1 lit. a). Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a dyrektywy kapitałowej "podatek nalicza się przy utworzeniu spółki kapitałowej (...) od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wzniesionych lub mających być wzniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania lub poniesione wydatki przez Spółkę w następstwie każdego wkładu. Państwa Członkowskie mogą odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wzniesienia wkładu". Zgodnie z art. 7 ust. 1 akapit 1 i 2 dyrektywy, po jego zmianie 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Dyrektywa 69/335/EWG została uchylona dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. jednakże okoliczność ta nie miała znaczenia w niniejszej sprawie. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C – 372/10 na podstawie art. 267 TFUE, w trybie prejudycjalnym, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że " W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niżej". Dokonana przez Trybunał wykładnia prawa wspólnotowego znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, skoro odnosi się wprost do treści powołanego we wniosku i skardze oraz wskazanego w decyzjach podatkowych przepisu dyrektywy kapitałowej i jego znaczenia w zakresie spornego opodatkowania, z uwagi na zaistniałe wcześniej zmiany dyrektywy i istniejący stan prawa w Polsce w dacie 1 lipca 1984 r. Powyższe oznacza iż obowiązkowemu zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, podlegały wyłącznie czynności (operacje) tam określone, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,5 % lub niższej. Zwolnienie to nie dotyczyło więc operacji (czynności) opodatkowanych w omawianym dniu podatkiem kapitałowym w stawce wyższej niż 0,5 %. Sąd orzekający w pełni akceptuje wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną wymienionym wyżej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości wskazując jednocześnie, że jest ona zgodna również z poglądami w tej kwestii wyrażonymi w polskim orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W niniejszej sprawie poza sporem było, że w Polsce, w dniu 1 lipca 1984 r., od pisma stwierdzającego zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (umowa spółki) pobierało się opłatę skarbową ( art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej), której podstawę obliczenia, w myśl § 54 ust. 1,3 i 4 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r., stanowił kapitał zakładowy, a więc wszelkie wkłady wspólników (z wyłączeniem wykonywanej pracy) wraz z dopłatami, przy czym w zależności od przedmiotu wkładu stawka podatku kapitałowego wynosiła 10 % (nieruchomości, prawo wieczystego użytkowania) lub 5 % (inne wkłady). Tym samym do przedmiotowej czynności w postaci zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej nie miał zastosowania. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 dyrektywy kapitałowej Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Dokonując implementacji tego postanowienia dyrektywy (1 maja 2004 r.) ustawodawca krajowy określił stawkę podatku kapitałowego od umowy spółki (aktu założycielskiego) w wysokości 0,5 %. Należy przy tym zauważyć, że przepisy ustawy podatkowej obowiązujące w dniu 1 października 2005 r. (data dokonania spornej czynności) nie wyłączały z opodatkowania zawarcia umowy spółki (aktu założycielskiego), stanowiąc w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, że podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie), obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą dokonania tej czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1), zaś jako podstawę opodatkowania wskazuje wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a). Skoro, w dniu 1 maja 2004 r., dyrektywa kapitałowa przewidywała, że podatkowi kapitałowemu podlega operacja utworzenia spółki kapitałowej (art. 4 ust. 1 lit. a z zastrzeżeniem z art. 4 ust. 3), którą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś podatek ten nalicza się od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków (art. 5 ust. 1 lit. a) przy czym operacja ta, w warunkach polskich, nie korzystała (art.7 ust.2 ), z obowiązkowego zwolnienia (art. 7 ust. 1), a stawka podatku nie mogła być wyższa niż 1 %, to należało uznać, że obowiązujące w Polsce (w 2005 r.) przepisy regulujące opodatkowanie tego rodzaju operacji (czynności) podatkiem kapitałowym (od czynności cywilnoprawnych) były z tą dyrektywą zgodne. Należy bowiem zauważyć, że w powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że przed dniem 1 maja 2004 r. omawiana dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia z podatku kapitałowego regulowały (przed tą datą) wyłącznie przepisy prawa polskiego. Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni, stosowania tej dyrektywy w odniesieniu do Polski interpretacja "historyczna" jej celów nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Trybunał dodatkowo podniósł, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczypospolitą Polską. Oznacza to, że ustawodawca krajowy, przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, nie był zobowiązany, z mocy tej dyrektywy czy innego aktu wspólnotowego, do implementacji jej przepisów do polskiego porządku prawnego, przy uwzględnieniu innego brzmienia niż obowiązujące, po dokonanych zmianach, w dacie 1 maja 2004 r. i w odniesieniu do stanu prawnego istniejącego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Dlatego też zmiany dyrektywy kapitałowej dokonane kolejnymi dyrektywami, o ile nie tworzyły jej treści w dniu 1 maja 2004 r., nie rodziły żadnych skutków prawnych w tym obowiązku ich stosowania czy dostosowania do nich przepisów polskich, w tym obowiązujących przed akcesją, skoro w dacie ich dokonywania skierowane były wyłącznie do Państw Członkowskich, wśród których Polski nie było. Z tych przyczyn zmiany rzeczonej dyrektywy zobowiązujące ówczesne Państwa Członkowskie do zmniejszenia stawki podatku kapitałowego w sytuacji, gdy jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedna bądź więcej gałęzi swojej działalności, do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, przy zaistnieniu dodatkowych okoliczności, do poziomu, który powodowałby zastosowanie obligatoryjnego zwolnienia z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, w jego brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 marca 1985 r. i obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., nie miały znaczenia, gdyż w przypadku Polski, nie powodowały obniżenia w dniu 1 lipca 1984 r. tej stawki do wartości przyjętej w tym przepisie. Przystępując z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej Rzeczypospolita Polska zobowiązała się do implementacji dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy nr 85/303/EWG, co oznacza że na Polsce nie ciążył obowiązek uwzględnienia zmian art. 7 ust. 1 tej dyrektywy wynikających z wcześniejszych dyrektyw (nr 73/79/EWG i 73/80/EWG), które nie obowiązywały w tej dacie (dacie akcesji) i to niezależnie od celów, do osiągnięcia których dyrektywa ta służyła. Twierdzenie, że przepisy dyrektyw zmieniających z dnia 9 kwietnia 1973 r. prowadziły do całkowitego zwolnienia z podatku kapitałowego w Polsce opisanych w tych zmianach operacji nie znajduje uzasadnienia bowiem zarówno w dniu ich wejścia w życie (1 stycznia 1976 r.) jak i w dniu "odniesienia" (1 lipca 1984 r.), w stosunku do Polski, dyrektywy te nie obowiązywały. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów dyrektywy 69/335/EWG był bezpodstawny. Stwierdzając zatem bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r., w związku z art. 91 ust. 2 w zw. z art. 97 Konstytucji R.P., a przez to i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy podatkowej oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dodatkowo należy wskazać, że w ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odmowa uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wiąże się z opodatkowaniem zdarzenia, którego okoliczności są bezsporne, a uzasadnienie prawne zawiera precyzyjnie wyrażone stanowisko organu podatkowego. Reasumując można stwierdzić, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG nie dotyczy operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. (data odniesienia) były opodatkowane zgodnie z prawem krajowym stawką przekraczającą 0,5%, a zatem, w roku 2005, przepis ten nie miał zastosowania do zawarcia umowy spółki, w której przewidziano wniesienie do spółki wkładu (na kapitał zakładowy) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (aport), gdyż czynność ta, w "dacie odniesienia", podlegała w Polsce opodatkowaniu w stawce wyższej niż 0,5 %. Dodatkowo Sąd wyjaśnia, że przedmiotowe postępowanie toczyło się w granicach zakreślonych wnioskiem strony skarżącej (o stwierdzenie nadpłaty), który wiązał organ podatkowy, w warstwie prawnej i faktycznej, przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Wobec powyższego Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 roku, poz. 270), oddalił skargę. [pic][pic]