I SA/Gl 573/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej K.p.a.) oraz art. 17, art. 18, art. 34 § 4 i § 5 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm., dalej u.p.e.a.) postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.(dalej NUS) z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie zarzutów A W. N. Spółka Jawna z siedzibą w D.(dalej jako Spółka lub podatnik) na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] z dnia [...], odmawiające uchylenia przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia i umorzenia postępowania zabezpieczającego. Prezentując dotychczasowy przebiec postępowania DIS wskazał, że NUS prowadził wobec Spółki postępowanie zabezpieczające na podstawie własnych ww. zarządzeń zabezpieczenia z dnia 23 grudnia 2014r., wystawionych w oparciu o decyzję NUS z dnia [...] (Nr [...]) określającą przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania w podatku VAT za miesiące styczeń, luty, marzec i lipiec 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzekającą o zabezpieczeniu łącznej kwoty tych zobowiązań wynoszących [...]zł na majątku podatnika. DIS podkreślił, że w toku tego postępowania zabezpieczającego zawiadomieniem z dnia 23 grudnia 2014r. dokonano zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego, próbując doręczyć je wraz z odpisami ww. zarządzeń zabezpieczenia w siedzibie Spółki w dniu 23 grudnia 2014r. Jednakże jej wspólnik W. N. (dalej jako wspólnik) odmówił przyjęcia korespondencji wyjaśniając, że w sprawie ustanowiony został pełnomocnik i jemu należy doręczać tego typu dokumentację. W zarzutach Spółki z dnia 29 grudnia 2014r. w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego podniesiono: brak prawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia i brak podstaw do dokonania zabezpieczenia oraz wniesiono o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Opisując szczegółowo okoliczności odmowy przyjęcia zarządzeń zabezpieczenia z dnia 23 grudnia 2014r. o ww. numerach Spółka podkreśliła, że 16 grudnia 2014r. udzielone zostało pełnomocnictwo radcy prawnemu złożone NUS w dniu 19 grudnia 2014r. Wskazano, że zgodnie z wiedzą ww. wspólnika Spółki zarządzenia zabezpieczenia nie zostały doręczone pełnomocnikowi, zatem odmowa ich przyjęcia nie może stanowić podstawy do prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Spółka dodała, że samo zabezpieczenie zobowiązania podatkowego jest nieuzasadnione, bowiem prowadzi ona rachunkowość zgodnie z prawem, regularnie składa deklaracje podatkowe, a na rachunku bankowym posiada kwotę znacznie przewyższającą podatek stanowiący przedmiot zabezpieczenia. W takiej sytuacji nie było uzasadnionym stwierdzenie, że brak zabezpieczenia mógłby utrudniać lub udaremnić egzekucję. Postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) NUS nie wyraził zgody na uchylenie zarządzeń zabezpieczania i umorzenie postępowania zabezpieczającego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny stwierdził, że w pełnomocnictwie z dnia 16 grudnia 2014r,. udzielonym radcy prawnemu do reprezentowania Spółki w sprawach dotyczących prawidłowości rozliczeń podatkowych VAT za miesiące styczeń, luty, marzec i lipiec 2009r. brak jest doprecyzowania, czy dotyczy ono postępowania kontrolnego, w związku z czym organ podatkowy uznał, iż nie daje ono podstaw do przyjęcia, iż dotyczy prowadzonej w Spółce kontroli podatkowej. Podkreślono, że poza tym organ podatkowy właściwie wskazał w uzasadnieniu zarządzeń zabezpieczenia przesłanki wskazujące na możliwość utrudnienia lub udaremnienia przeprowadzenia późniejszej ewentualnej egzekucji, czym spełnił wymogi art. 155 u.p.e.a., niezbędne do dokonania zabezpieczenia. Na ww. postanowienie NUS Spółka złożyła zażalenie wnosząc ponownie o uchylenie zarządzeń zabezpieczenia o ww. numerach i umorzenie postępowania zabezpieczającego. W uzasadnieniu zażaleniu Spółka powołała wcześniejsze argumenty przytoczone w zarzutach tj. brak prawidłowego doręczenia zarządzeń zabezpieczenia oraz brak merytorycznych podstaw do dokonania zabezpieczenia. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1128/13) Spółka podkreśliła, że organ powinien doręczyć zarządzenia zabezpieczenia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a wątpliwości NUS dotyczące treści tego pełnomocnictwa są dla niej niezrozumiałe. Spółka akcentowała, że organ nie miał żadnych podstaw do nieprzyjęcia pełnomocnictwa nawet w sytuacji uznania jego treści za niejasną. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i postępowania egzekucyjnego nie uprawniają organu podatkowego do ignorowania składanych przez Stronę postępowania dokumentów. Odnośnie zarzutu braku podstaw do dokonania zabezpieczenia Spółka podkreślała, że stwierdzenie NUS, iż Strona może nie być w stanie regulować zobowiązania podatkowego jest błędna i nie znajduje oparcia w sytuacji faktycznej. DIS ww. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...]. Organ wskazał, że zgodnie z założeniami art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym odpowiednie zastosowanie mają przepisy działu I ustawy egzekucyjnej, w tym normujące zagadnienie zarzutów na postępowanie zabezpieczające tj. art. 33 i 34 u.p.e.a. DIS wskazał, że bezsprzecznie postępowanie zabezpieczające jest szczególne, a podstawowym jego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) tego obowiązku. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające poprzedza postępowanie egzekucyjne i zasadniczo ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego ewentualnych roszczeń wierzyciela. W dalszej części uzasadnienia DIS przywołał postanowienia art. 33 § 1 u.p.e.a. oraz podkreślił, że żadna z wyliczonych przesłanek nie realizuje się w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym wobec Spółki przez NUS. DIS podkreślił, że za nietrafny na tle przepisów obowiązujących w postępowaniu zabezpieczającym uznać również należy zarzut niewłaściwego doręczenia zarządzeń zabezpieczenia poprzez pominięcie pełnomocnika, gdyż pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę radcy prawnemu dotyczy, jak przyznano w zażaleniu, reprezentowania jej w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 rok, a nie postępowania zabezpieczającego, realizowanego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ podkreślił również, iż poza tym według postanowień art. 155b § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor przystępując do czynności zabezpieczających odpis zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu i w tym zakresie nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż takie stosuje się odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym) jeśli ustawa egzekucyjna nie stanowi inaczej. W ocenie DIS odmowa przyjęcia odpisów zarządzenia zabezpieczenia w siedzibie Spółki przez jej współwłaściciela oznacza jego skuteczne doręczenie z wszelkimi konsekwencjami i nie zmienia tej prawidłowości treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2014r. (sygn. akt. I FSK 1128/13), gdyż dotyczy on właściwie postępowania organu podatkowego, a nie egzekucyjnego. Końcowo DIS wskazał, że podobnie przedstawia się sprawa zarzutu dotyczącego braku podstaw do dokonania zabezpieczenia, gdyż tego rodzaju argumenty mogą stanowić motyw do zaskarżenia decyzji o zabezpieczeniu, a nie jej realizacji dokonywanej według unormowań ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze na postanowienie DIS z [...]. Spółka (dalej jako skarżąca) zarzucała naruszenie art. 40 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niedoręczenie odpisów zarządzeń zabezpieczenia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (pkt.1); naruszenie art. 33 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie wprost zamiast odpowiednio (pkt.2) narusznie art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy zarządzenia zabezpieczenia wydanego bez merytorycznej podstawy. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnosiła o uchylenie zarządzeń zabezpieczenia o nr [...],[...],[...],[...] wydanych na Spółkę. W uzasadnieniu skargi strona podkreślała nieprawidłowe doręczenie odpisów zarządzeń zabezpieczenia. Akcentowano, że odpisy zostały doręczone bezpośrednio skarżącemu, chociaż w sprawie został ustanowiony pełnomocnik, co stanowi naruszenie art. 40 § 2 K.p.a., który w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio. Strona wywodziła, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ stwierdził, iż pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego radcy prawnemu dotyczy reprezentowania go w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2009, a nie postępowania zabezpieczającego. W skardze podkreślono, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ordynacja podatkowa nie ustanawiają obowiązku złożenia przez podatnika pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania w konkretnej sprawie związanej z należnościami podatkowymi. Możliwe jest zatem ustanowienie pełnomocnika ogólnego, umocowanego w zakresie określonym w treści pełnomocnictwa. Treść pełnomocnictwa, złożonego przez skarżącego, wskazywała jednoznacznie, że dotyczy ono całej sprawy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r., nie należy zatem ograniczać go jedynie do kontroli podatkowej, gdyż obejmuje ono wszystkie ewentualne postępowania związane z prawidłowością tego rozliczenia. Nie sposób zatem zgodzić się z tezą, że nie dotyczy ono postępowania zabezpieczającego. Zdaniem skarżącej Spółki stwierdzenie, że zapis art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym odpis zarządzenia zabezpieczenia doręcza się zobowiązanemu wyłącza zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczących doręczeń, jest nieprawidłowe. Art. 40 K.p.a. precyzuje, co należy rozumieć poprzez doręczenie zobowiązanemu. Doręczenie takie obejmuje bowiem nie tylko doręczenie zobowiązanemu bezpośrednio, ale także podmiotom działającym w jego imieniu - przedstawicielowi ustawowemu, czy też pełnomocnikowi. Wykładnia zaprezentowana przez organ prowadzi do nielogicznej konkluzji, że doręczenia dokonuje się także bezpośrednio zobowiązanemu pozbawionemu zdolności do czynności prawnych, a nie jego przedstawicielowi. Zapis art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie stanowi zatem wyczerpującego przepisu szczególnego, który uzasadniałby odstąpienie od odpowiedniego zastosowania przepisów K.p.a. Spółka podkreślała, że organ pierwszej instancji nie miał początkowo wątpliwości, iż zarządzenia zabezpieczenia należy doręczyć pełnomocnikowi, co skutkowało próbą takiego doręczenia. Dopiero gdy ze względu na nieobecność pełnomocnika doręczenie okazało się bezskuteczne, organ podjął próbę podważenia treści pełnomocnictwa, w dalszym ciągu jednak uznając, że w przypadku stwierdzenia jej prawidłowości, zachodził obowiązek doręczenia zarządzeń pełnomocnikowi. Organ pierwszej instancji był zatem świadom, że w sprawie złożono pełnomocnictwo, które może obejmować także wszczęte postępowanie zabezpieczające. Skarżąca wywodziła, że zgodnie z treścią art. 166b u.p.e.a. przepisy działu I ustawy, w tym art. 33 § 1, stosuje się odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym. Jest przy tym bezsporne, że stosowanie "odpowiednio" należy odróżnić od stosowania "wprost". Odpowiednie zastosowanie wskazanych przepisów oznacza, że ich treść musi zostać dopasowana do odmiennej sytuacji, dla której ustawodawca przewidział odpowiednie stosowanie. Spółka podkreślała, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż organ zastosował przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. wprost, przez co stwierdził, że zawarty w nim katalog zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego stanowi także zamknięty katalog zarzutów w sprawie prowadzenie postępowania zabezpieczającego. Odpowiednie zastosowanie tego przepisu musi natomiast uwzględniać fakt, że inne są przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego, inne zaś postępowania zabezpieczającego. W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka podkreślała, że w art. 154 § 1 u.p.e.a. wskazane zostały następujące merytoryczne przesłanki dokonania zabezpieczenia przez organ podatkowy: - brak płynności finansowej zobowiązanego, - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Brak wystąpienia przesłanek dokonania zabezpieczenia nie został wprost ujęty w treści art. 33 § 1 u.p.e.a., jednakże w przypadku postępowania zabezpieczającego analogiczne przesłanki merytoryczne w ogóle nie istnieją. Merytoryczną podstawą prowadzenia takiego postępowania jest bowiem samo istnienie zobowiązania podatkowego. Tym samym, skoro spełnienie przesłanki merytorycznej postępowania egzekucyjnego, czyli istnienia zobowiązania podatkowego, zostało ujęte w katalogu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, to odpowiednie zastosowanie tego przepisu powinno uwzględniać kontrolę merytorycznych przesłanek wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Zdaniem Spółki w zaskarżonym postanowieniu organ zastosował przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. wprost, zamiast odpowiednio, tym samym pozbawiając skarżącego prawa do instancyjnej kontroli zaistnienia merytorycznych podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, zatem wszelka wykładnia przepisów niższego niż Konstytucja RP rzędu nie może prowadzić do sprzeczności z jej treścią. Wykładnia zastosowana przez organ sankcjonowałaby ponadto całkowicie dobrowolne zastosowanie art. 154 i nast. u.p.e.a, pozbawione jakiejkolwiek kontroli instancyjnej. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby zabezpieczenie należności podatkowej było dokonywane przez organ podatkowy w sposób dowolny, nie zostałyby wprowadzone wskazane merytoryczne przesłanki. W ocenie Spółki błędna wykładnia art. 166b u.p.e.a. doprowadziła do sytuacji, w której podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące braku merytorycznej podstawy do wszczęcia postępowania zabezpieczającego, w ogóle nie zostały przez organ rozpatrzone. Skarżący wykazał jednakże w wyczerpujący sposób, jak przedstawia się sytuacja finansowa Spółki. Organ w ogóle nie odniósł się do tych twierdzeń, pomijając całkowicie uzasadnienie merytorycznych przesłanek dokonania zabezpieczenia. Postępowanie organu należy traktować jako nierozpoznanie istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Stan faktyczny sprawy jest w znacznej części bezsporny, a jako, że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy. Niezależnie od tego przyjdzie wskazać, że z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] (Nr [...]) NUS określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i lipiec 2009r. i odsetek za zwłokę za zwłokę należnych od ww. zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz dokonał na majątku podatnika zabezpieczenia powyższych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł. W oparciu o ww. decyzję NUS prowadził wobec Spółki postępowanie zabezpieczające na podstawie własnych ww. zarządzeń zabezpieczenia z dnia 23 grudnia 2014r. Spółka zarzucał brak prawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia i brak podstaw do dokonania zabezpieczenia. W zakresie zarzutów z punktu pierwszego skargi tj. naruszenia art. 40 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przyjdzie uznając je za bezzasadne wskazać, że zgodnie z przepisem art. 40 § 1 K.p.a., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Natomiast stosownie do § 2 art. 40 K.p.a. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jeżeli ustanowiono kilku pełnomocników, doręcza się pisma tylko jednemu pełnomocnikowi. Strona może wskazać takiego pełnomocnika. Z akt sprawy oraz z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że w dniu 19 grudnia 2014 r. do NUS wpłynęło pełnomocnictwo z dnia 16 grudnia 2014 r. dla radcy prawnego W. K. "do reprezentowania spółki przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, Naczelnikiem Izby Skarbowej, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym z prawem substytucji w sprawach dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maca, maj i lipiec 2009 r.". W oparciu o tę okoliczność wspólnik i jednocześnie dyrektor Spółki W. N. odmówił odbioru spornych zarządzeń zabezpieczenia. Natomiast NUS wskazując na odrębność postępowania zabezpieczającego uznał, że z uwagi na treść pełnomocnictwa zarządzenia należało doręczyć stronie, a wobec odmowy przyjęcia uznano, że zostały one doręczone w oparciu o art. 46 K.p.a. Zdaniem Sądu rację w tym sporze mają organy, gdyż zgodnie z art. 155b § 1 u.p.e.a organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio: 1) odpis zarządzenia zabezpieczenia; 2) dokument zabezpieczenia; 3) odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia; 4) zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia, jeżeli odpis tytułu wykonawczego został doręczony w egzekucji administracyjnej. § 2. W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 4, nie stosuje się przepisów art. 33 i art. 34. A zatem w momencie wszczęcia postępowania zmierzającego do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z dokumentem zajęcia lub innym dokumentem stanowiącym podstawę do zastosowania środka zabezpieczenia winien być doręczony zobowiązanemu. Co prawda art. 40 § 2 K.p.a. przewiduje obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, to jednak pełnomocnictwo złożone w postępowaniu jurysdykcyjnym obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu. Co więcej z uwagi na treść przedmiotowego pełnomocnictwa nie można było przyjąć, że rozciąga się ono także na nie wszczęte i do tego odrębne postępowanie zabezpieczające. (Por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2011 r., II FSK 1990/09, LEX nr 992251; z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 367/10, LEX nr 945925; z dnia 22 lutego 2012 r., II FSK 509/11, LEX nr 1137659 oraz baza wyroków NSA, W: cbois.nsa.gov.pl. Patrz też M. Faryna: Komentarz do art. 155b u.p.e.a. W: Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Red. D. R. Kijowski. LEX 2015). Ponadto z uwagi na postanowienia art. 46 § 1 K.p.a. odbierający pismo potwierdza doręczenie mu pisma swoim podpisem ze wskazaniem daty doręczenia. Zgodnie zaś z § 2 ww. przepisu jeżeli odbierający pismo uchyla się od potwierdzenia doręczenia lub nie może tego uczynić, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo i przyczynę braku jej podpisu. Dodatkowo, mając na względzie treść zarzutu i to, że strona wskazuje na naruszenie przepisów proceduralnych, przyjdzie także zauważyć, iż zarówno zarzuty jak i zażalenie zostało podpisane przez dyrektora i wspólnika Spółki, a nie pełnomocnika. Już zupełnie na marginesie przyjdzie zauważyć, że Spółka nie wskazała żadnych negatywnych skutków "nie doręczenia" zarządzeń zabezpieczających pełnomocnikowi, poza podkreśleniem, że powyższa okoliczność narusza przepisy proceduralne. Jeżeli natomiast idzie o zarzut naruszenia art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy zarządzenia zabezpieczenia wydanego bez merytorycznej podstawy, to Sądu uznając go za bezzasadny wskazuje, że zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: - brak płynności finansowej zobowiązanego, - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, - niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Z akt sprawy w postaci przedłożonych Sądowi spornych zarządzeń zabezpieczenia z dnia 23 grudnia 2014 r. o wskazanych w zaskarżonym postanowieniu numerach wynika, że w części D rubryki 4 zakreślono pkt 2 tj. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz pkt 5 inne, przy czym wyjaśniono, że chodzi o spadek obrotów i zyskowności z działalności gospodarczej i wskazano, że nie gwarantuje wykonania przyszłego zobowiązania. Zdaniem Sądu powyższe oznacza bezzasadność ww. zarzutu naruszenia art. 154 § 1 u.p.e.a. Wystarczy tylko dodać, że w sprawie sporna jest kwestia podatku VAT, która jednak co do istoty będzie rozstrzygana we właściwym postępowaniu, natomiast przedmiotowe postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi więc do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wykonania (R.Hauser (w:) R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2003, str. 520-521). Postępowanie zabezpieczające dokonywane przed określeniem kwoty zobowiązań podatkowych, musi być poprzedzone wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, w której określa się przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a co jak już wyjaśniono na wstępie w sprawie miało miejsce. Zatem za nietrafną należy uznać argumentację skargi, że art. 154 § 1 u.p.e.a. zastąpiono w przedmiotowym postępowaniu zabezpieczającym art. 33 § 1 u.p.e.a. i że zastosowano ten ostatni przepis z pominięciem zaistnienia merytorycznych podstaw wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Jeżeli idzie o zarzut naruszenia art. 33 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie wprost zamiast odpowiednio, to przyjdzie uznając go za bezzasadny wskazać, że zgodnie z tym pierwszym przepisem podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Natomiast zgodnie z art. 166b w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Mając na uwadze wywody i zarzuty skargi przyjdzie uznając je za chybione podkreślić, że słowo "odpowiednie" oznacza tyle co właściwe, co dla sprawy z zakresu postępowania zabezpieczającego będzie oznaczało, że do zgłoszenia będą się kwalifikowały zarzuty właściwe dla postępowania zabezpieczającego, a nie postępowania egzekucyjnego. Wskazać także przyjdzie, że w pouczeniach dołączonych do zarządzeń zabezpieczających zawarta była informacja o prawie i sposobie złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Mając na uwadze powyższe i wobec nie dopatrzenia się naruszeń prawa o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a, Sąd uznał zarzuty za bezzasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.