I SA/Gl 576/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, , Protokolant Sekretarz Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2005 r. sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej "A" z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sygn. I SA/Gl 576/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 51 § 2, art. 53 § 2 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] w całości i określił Spółce Akcyjnej "A" z siedzibą w B. wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności w prawidłowej wysokości zaliczek za grudzień 2000 r. na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby na wstępie przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach zauważył m. in., że Spółka "A" w dniu [...] 2003 r. złożyła skorygowane zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 r. (CIT-8) oraz skorygowane deklaracje o wysokości dochodu uzyskanego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2000 r. W zeznaniu Spółka wykazała podatek należny w kwocie [...] zł, tj. wyższej o [...] zł. od kwoty wskazanej w zeznaniu ostatecznym za 2000 r. złożonym w dniu [...] 2001 r. Natomiast w deklaracjach wykazała zaliczki za [...] – w wysokości [...] zł. i [...] 2000 r. – w wysokości [...] zł., przy czym zaliczka za listopad nie miała w części, tj. w kwocie [...] zł. pokrycia w skorygowanej kwocie należnego podatku dochodowego za 2000 r., a zaliczka na podatek za [...] 2000 r. przekraczała wysokość tego podatku w całości. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że Spółka w dniu [...] 2003 r. zapłaciła na poczet zaległości w podatku za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę sumy w wysokości odpowiednio [...] zł. i [...] zł. Na tę ostatnią należność, według pisma Spółki z dnia [...] 2003 r., składały się zaś odsetki za okres od dnia [...] 2001 r. do dnia [...] 2003 r. w wysokości [...] zł. – od zaległości związanej z niezapłaconym podatkiem należnym oraz odsetki za okres od dnia [...] 2000 r. do dnia [...] 2001 r. w wysokości [...] zł. od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek za [...] i [...] 2000 r. Dyrektor Izby odnotował dalej, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka nie uiściła odsetek od wspomnianych zaliczek (w części przekraczającej wysokość podatku należnego), które dotyczyły okresu rozpoczynającego swój bieg po dniu [...] 2001 r. i w decyzji z dnia [...] r. określił prawidłową, jego zdaniem, wysokość odsetek. Organ odwoławczy co do zasady podzielił to stanowisko. W szczególności za bezsporne w sprawie uznał, że suma zaliczek za rok podatkowy 2000 w wysokości [...] zł. przekroczyła ów podatek, zamykający się kwotą [...] zł, o [...] zł. Ta ostatnia kwota stanowiła, w jego ocenie, podstawę do naliczania odsetek za zwłokę do dnia ich wpłaty, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), a także w świetle reguł wynikających z art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W kolejnym fragmencie uzasadnienia, Dyrektor Izby wyraził pogląd, że uprawnienie do określenia odsetek za zwłokę w rozpatrywanej sprawie wynikało z art. 53a Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Jego zdaniem, z uwagi na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r., przepis ów należało bowiem stosować we wszystkich sprawach wszczętych po dniu 1 stycznia 2003 r. Dyrektor Izby zwrócił zarazem uwagę, że wyjątek od powyższej zasady, unormowany w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r., nie miał w omawianym stanie faktycznym zastosowania. Podkreślił też, iż analizowany art. 22, ma, podobnie jak Ordynacja podatkowa, charakter zarówno materialnoprawny, jak i procesowy i dlatego w takim stanie rzeczy po dniu 1 stycznia 2003 r. należało stosować całą znowelizowaną regulację prawną. W kolejnej części uzasadnienia Dyrektor Izby stwierdził, że w decyzji pierwszoinstancyjnej wspomniane odsetki zostały naliczone w zawyżonej wysokości "na skutek nieuwzględnienia faktu, iż zaliczone na odsetki za zwłokę wpłata z [...] r. i nadpłata z [...] r. nie tylko pokrywały część należnych odsetek za zwłokę, ale i skutkowały koniecznością odpowiedniego zmniejszenia podstawy naliczenia odsetek (por. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30.012003 r. Nr SP2-K-861-1495-1859/01)". W związku z tym przedstawił szczegółowe wyliczenie kwoty odsetek w oparciu o wskazane założenie. Dyrektor Izby odniósł się także do sformułowanego w odwołaniu zarzutu dotyczącego przyjętej przez organ podatkowy daty powstania nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Podniósł, że w sprawie zaliczenia tej nadpłaty na odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek za [...] i [...] 2000 r. wydano w dniu [...] 2003 r. postanowienie, które, wobec niezłożenia od niego zażalenia, stało się ostateczne i wiążące dla organu podatkowego. Z tego względu, jak zauważył Dyrektor Izby, kwestionowanie w niniejszym postępowaniu prawidłowości zaliczenia nadpłaty jest nieuzasadnione. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Spółka "A", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się "uchylenia zaskarżonych decyzji obu instancji" oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej, czyli w dniu [...] 2000 r., brak było regulacji dotyczącej sposobu naliczania odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, w szczególności określającej datę, do której te odsetki mają być naliczane. W dalszej kolejności stwierdził, że z chwilą aktualizacji zapłaty podatku należnego, a więc z chwilą aktualizacji zobowiązania podatkowego po upływie roku podatkowego, obowiązek zapłaty zaliczek na poczet tego podatku staje się bezprzedmiotowy. Pełnomocnik wyeksponował, iż zarówno obowiązek zapłaty zaliczek miesięcznych, jak i obowiązek zapłaty podatku należnego za cały rok służą temu samemu celowi – zapewnieniu wpływów do budżetu państwa. Jego zdaniem, nie są to przy tym niezależne od siebie zobowiązania, gdyż dotyczą jednego obowiązku zapłaty podatku dochodowego, który może być wykonany tylko raz. W konkluzji pełnomocnik podniósł, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek biegną do dnia powstania obowiązku zapłaty podatku należnego, gdyż z tym dniem dezaktualizuje się obowiązek zapłaty zaliczek, a w jego miejsce powstaje zobowiązanie do zapłaty należnego podatku. Przyjęcie innego rozwiązania wymagałoby, według niego, specjalnej regulacji prawnopodatkowej tej materii, której wszak do dnia 1 stycznia 2003 r. nie wprowadzono. W tym kontekście pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z poglądem organu odwoławczego dotyczącym zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po wskazanej dacie. W jego ocenie, zgodnie z regułą lex retro non agit, przepisy ustawy nowelizującej Ordynację znajdują zastosowanie jedynie w zakresie norm postępowania, a nie w zakresie norm materialnoprawnych, do których zaliczyć należy przepisy odnoszące się do zasad naliczania odsetek. Pełnomocnik skarżącej stwierdził także, iż zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 i art. 74a Ordynacji podatkowej, nadpłata wynikająca z zeznania CIT-8 powstaje z mocy prawa z dniem złożenia zeznania rocznego i powinna być zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Wobec tego, jego zdaniem, wydanie postanowienia w tym przedmiocie było pozbawione podstaw prawnych i nie może wpływać na moment zaliczenia nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Dyrektor Izby podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w rozpatrywanej sprawie w istocie sprowadza się do pytania o to, czy odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek podatkowych na podatek dochodowy od osób prawnych mogły być naliczane także po dniu powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku do chwili ich faktycznej zapłaty. Organy podatkowe konsekwentnie udzielały w tym zakresie odpowiedzi twierdzącej, z czym nie zgadzała się strona skarżąca. Odnosząc się do tego sporu, na wstępie należy stwierdzić, że większość argumentów, podnoszonych w jego ramach przez strony, dotyczących różnych kwestii związanych z art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), pozostaje dla jego rozstrzygnięcia bez znaczenia. Przewidziana w przywołanym przepisie możliwość określenia w drodze decyzji wysokości odsetek za zwłokę od nieprawidłowo uiszczonych zaliczek po zakończeniu okresu rozliczeniowego była już bowiem przyjmowana w orzecznictwie przed dniem jego wejścia w życie, a więc przed dniem 1 stycznia 2003 r. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 149/04, zbiór orzeczeń LEX nr 129927 i z dnia 5 lipca 2004 r., sygn. FSK 176/04, Monitor Podatkowy 2005, nr 1, s. 42 oraz Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. III RN 196/00, OSNP 2002, nr 14, poz. 320 – ten ostatni wyrok formułował taki pogląd na gruncie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Wprowadzenie tego przepisu do systemu prawnego trzeba zatem uznać nie za zasadniczą zmianę normatywnej treści regulacji kwestii odsetek, lecz za próbę wyjaśnienia proceduralnych wątpliwości w omawianej materii poprzez stworzenie odrębnej materialnoprawnej podstawy orzekania o odsetkach za zaliczki podatkowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2005 r., sygn. I SA/Gl 4/04). Odnotować równocześnie wypada, że treść art. 53a Ordynacji podatkowej w ogóle nie dotyczy zagadnienia stanowiącego przedmiot rozpatrywanego sporu, czyli sposobu, w jaki wspomniane odsetki powinny być naliczane. W konsekwencji poruszoną przez strony kwestię temporalnego zakresu obowiązywania tego przepisu, a zwłaszcza problemy wiążące się z wykładnią art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), można pozostawić na uboczu. Przechodząc do meritum postawionego wyżej pytania, trzeba w pierwszej kolejności rozważyć, jaki charakter prawny ma zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek, a następnie ustalić relację między tym zobowiązaniem, a zobowiązaniem z tytułu podatku. W tych ramach podkreślić zaś należy wzajemną odrębność prawną obu zobowiązań (por. przywołane już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja i 5 lipca 2004 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2005 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2005 r., sygn. I SA/Gl 67/04). I tak podatnicy, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), obowiązani są bez wezwania składać deklarację o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki te, stosownie do art. 25 ust. 2 przywołanej ustawy, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Niedochowanie powyższego obowiązku sprawia, że zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę (art. 51 § 1 w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Dalszą kwestię stanowi natomiast to, przez jaki okres wspomniane odsetki powinno się naliczać. Poszukując rozwiązania tego problemu, trzeba nawiązać do treści art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według niej, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Rozpatrując zagadnienie odsetek od zaliczek, należy mieć na względzie, że powstanie obowiązku w zakresie podatku należnego powoduje, iż bezprzedmiotowe jest już orzekanie o zaliczkach. Zobowiązanie związane z tymi ostatnimi zostaje w ekonomicznym sensie niejako pochłonięte przez zobowiązanie związane z podatkiem. Nie ulega przy tym wątpliwości, że niewykonanie "nowopowstałego" zobowiązania skutkuje koniecznością naliczania odsetek za zwłokę. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że – celem wyeliminowania nakładania się w czasie odsetek związanych z każdą z omawianych zaległości, prowadzącego w efekcie do podwójnego ich wyliczania – odsetki od niuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczane za okres biegnący od dnia, w którym płatność zaliczek stała się wymagalna, do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku podatkowego, a jeżeli odsetki te zostały uregulowane wcześniej – do dnia zapłaty (por. por. przywołane już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2005 r., a nadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Gl 76/04). Negatywne konsekwencje nieprawidłowego wykonania obowiązku obliczenia i wpłacenia zaliczek – w postaci odsetek od tych należności – są zatem ograniczone ze względu na istnienie momentu końcowego, do którego te odsetki można naliczać. Ów moment stanowi chwila powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, na poczet którego zaliczki miały być uiszczone. Wtedy bowiem dalszy bieg odsetek od zaliczek jest już wykluczony, gdyż byłby nie do pogodzenia z istotą zmian, jakim uległ prawnopodatkowy stosunek zobowiązaniowy po stronie podatnika. Konkluzja ta odnosi się także do takiego przypadku, jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie, w której suma zaliczek przekraczała kwotę podatku. Jest tak, ponieważ, mając na uwadze wyżej wskazaną odrębność obu należności podatkowych, za niezasadne trzeba uznać różnicowanie sposobu obliczania odsetek od zaliczek w zależności od tego, czy kwota podatku jest mniejsza, czy większa od sumy zaliczek. Wprowadzenie takiego kryterium naruszałoby też zasady równości opodatkowania i doprowadziłoby do sytuacji sprzecznej z podstawowymi regułami funkcjonowania mechanizmu podatku dochodowego od osób prawnych, wywołując skutki irracjonalne z tego punktu widzenia. W wypadku bowiem, gdy suma zaliczek przekraczałaby kwotę podatku, ten sam podatnik równocześnie z jednej strony uzyskiwałby prawo do nadpłaty w podatku za dany rok, a z drugiej musiałby nadal ponosić negatywne konsekwencje ciągle narastających odsetek za zaliczki na ów podatek. W świetle dotychczasowych uwag stanowisko organów podatkowych, zawarte zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, nie może uchodzić zatem za prawidłowe. Poza zakresem oceny pozostawić trzeba natomiast kwestię związaną z zaliczeniem nadpłaty. Co prawda bowiem również ona stanowiła przedmiot sporu miedzy stronami, jednak jest to materia, która co do zasady wykracza poza zakres rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, dotyczącej, co należy podkreślić, wysokości odsetek od zaległości podatkowej. Skądinąd zresztą, z uwagi na treść wcześniejszych rozważań, kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla wyniku kontroli zgodności z prawem tej decyzji. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.