I SA/Gl 577/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), , Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2005 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" R., P., K. SP. Jawna w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/ stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w tym : - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, - do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Równocześnie odrębną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] organ ten ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2003 r. w kwocie [...] zł. Z treści decyzji w zakresie rozstrzygnięcia wynikało, że dotyczą one podatnika o nazwie "A" S.C.M. R., G. P.. S. K. ul. [...] w C. NIP [...]. Na podatnika o tej nazwie zostało również wydane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. z dnia [...] r. i postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego z dnia [...] r. Natomiast w upoważnieniu do kontroli podatkowej i protokole z tej kontroli wpisany był podatnik o tym samym numerze identyfikacji podatkowej (NIP), ale innej nazwie "A" R., P., K. Spółka Jawna ul. [...] w C.. W wyniku wyżej wskazanej kontroli ustalono, że podatnik, wykazując do zwrotu na rachunek bankowy podatek VAT w kwocie [...] zł, naruszył art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.), ponieważ kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane na dzień [...] r., tj. na dzień przed złożeniem deklaracji VAT – 7 za lipiec 2003 r. wynosiła [...] zł. W związku z tym, zdaniem organu podatnik winien był wykazać do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...] zł, a nie [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik podatniczki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucił organowi pierwszej instancji rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez : - skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie i nie istniejącego, - wydanie decyzji za lipiec 2002 r. zamiast za lipiec 2003 r., - zastosowanie przepisu prawa materialnego art. 21 ust. 2a u.p.t.u. nie istniejącego w lipcu 2002 r. w tym także błędną wykładnię tego przepisu, - niezawarcie w decyzji uzasadnienia faktycznego ani prawnego. Natomiast w uzasadnieniu odwołania rozwinięto argumenty, co do naruszenia art. 21 ust. 2a u.p.t.u. Postanowieniami z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji sprostował z urzędu błędy pisarskie zawarte w dwóch postanowieniach o wszczęciu postępowania i wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, a także widniejące na zaskarżonych dwóch decyzjach. Błędy pisarskie obejmowały między innymi określenie nazwy adresata w wydanych orzeczeniach zamiast "A" S.C. M. R., G. P., S. K. winno być "A" R., P., K. Spółka Jawna. Na postanowienia o sprostowaniu strona złożyła zażalenia z dnia [...]r. do organu drugiej instancji podnosząc, że zastosowanie trybu rektyfikacji nie może prowadzić do zmiany treści orzeczenia poprzez zmianę podmiotu wobec którego wszczęło się z urzędu postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w tym samym dniu, czyli [...] r., wydał decyzje utrzymujące w mocy : decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określającą za miesiąc lipiec 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz trzy postanowienia utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienia o sprostowaniu. Wszystkie te rozstrzygnięcia organu odwoławczego zostały doręczone w tym samym dniu, tj. [...]r. Na ostateczne postanowienia w sprawie sprostowań zostały złożone skargi do tutejszego Sądu. Sprawy te otrzymały kolejne sygnatury I SA/Gl 579-582/04. Składając skargę na decyzję organu drugiej instancji w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, połączenie wszystkich opisanych wyżej spraw i rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. W ramach zarzutów podniesiono naruszenie : 1) przepisów o właściwości rzeczowej poprzez : - orzeczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. o kwocie zwrotu różnicy podatku za lipiec 2003 r., podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., jako organ pierwszej instancji orzekał o kwocie zwrotu różnicy podatku za lipiec 2002 r., - skierowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji do skarżącej spółki jawnej, podczas gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., jako organu pierwszej instancji, skierowana została do innego podmiotu, nie istniejącego i nie będącego stroną w sprawie, 2) przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 2a u.p.t.u. poprzez uznanie, iż kwota zwrotu różnicy podatku za lipiec 2003 r. podlegała zmniejszeniu do [...] zł, a zatem kwoty niższej od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy powtórzył argumenty przemawiające za jego stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie dnia 11 lutego 2005 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze dodatkowo zaznaczając, że organ odwoławczy orzekał niejako w pierwszej instancji w odniesieniu do zobowiązania podatkowego i podmiotu pozbawiając stronę możliwości skorzystania z odwołania, a ponadto naruszył art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm., zwaną dalej O.p.). Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasową argumentację. Sąd postanowił połączyć wszystkie sprawy do wspólnego rozpoznania ale odrębnego orzekania. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r. Sąd oddalił skargi na postanowienia w sprawie sprostowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Należy bowiem uwzględnić zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola działalności administracji publicznej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawowana jest pod względem zgodności z prawem tych działań, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zgodność z prawem jest kontrolowana przez Sąd w pierwszej kolejności na płaszczyźnie proceduralnej a dopiero później, gdy w stosowaniu tego prawa nie występują naruszenia w grę wchodzi badanie zgodności z prawem jego stosowania w ujęciu materialnym. Ujęcie materialne obejmuje między innymi ustalenie i wybór konsekwencji prawnych udowodnionego faktu, co może nastąpić jedynie w przypadku zastosowania w pełni przepisów procesowych i zasad z nich wynikających. Tym samym nie może podlegać ocenie prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy normy prawa materialnego, gdy nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie na etapie drugiej instancji naruszono właśnie procesową zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. obejmującą: - po pierwsze – prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania i - po drugie – prawo strony do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Przypadki odstąpienia od tej zasady zostały wyraźnie określone w § 2 art. 123 O.p. Nie występują one jednak w tej sprawie. Drugi aspekt powyższej zasady ma odzwierciedlenie między innymi w przepisie art. 192 O.p. stanowiącym, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz w przepisie art. 200 § 1 O.p., że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pierwszy przepis jest gwarancją realizacji powyższej zasady w ramach poszczególnie przeprowadzonych dowodów. Natomiast art. 200 O.p. przyznaje prawo stronie wypowiedzenia się nie tylko w stosunku do przeprowadzonych dowodów przez organ podatkowy, ale co do całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a zatem również co do materiałów dowodowych zebranych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Już na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego wskazywano, że "Jest to prawo strony do wypowiedzenia ostatniego słowa w sprawie stanowiącej przedmiot postępowania administracyjnego. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest pouczenie strony o prawie zapoznania się z aktami i złożenia końcowego oświadczenia, a także wstrzymania się od wydania decyzji do czasu (określonego w wyznaczonym stronie terminie) złożenia powyższego oświadczenia. Brak w aktach sprawy końcowego oświadczenia strony oraz dowodu, że organ prowadzący postępowanie pouczył stronę o przysługującym jej prawie – uzasadnia wniosek, że organ prowadzący postępowanie naruszył obowiązek ustalony w art. 10 § 1 K.p.a." (W. Dawidowicz "Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu." PWN, Warszawa 1983, str. 94). Biorąc pod uwagę cel przepisu art. 200 § 1 O.p. również w chwili obecnej w orzecznictwie przyjmuje się, że organ odwoławczy obowiązany jest wyznaczyć stosowny termin do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, a niedopełnienie tego obowiązku należy zaliczyć do istotnych wad postępowania (uchwała NSA z 24.11.2003 r. FPK 5/03, ONSA 2004/2/46), nawet w sytuacji, gdy sam nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok NSA z 11.07.2002 r. I SA/Po 788/00, Biul. Skarb. 2002/6/25). Poglądy te zostały również zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (zob. wyrok NSA z 4.08.2004 r. FSK 156/04, POP 2004/6/113). Naruszenie przez organ drugiej instancji powyższej zasady w przedmiotowej sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nastąpiło w dwóch różnych przejawach jego aktywności. Pierwszy wiązał się z toczącymi się równolegle postępowaniami wpadkowymi w zakresie sprostowania błędu co do określenia nazw strony widniejących na postanowieniach i decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji. Chodzi tu konkretnie o moment wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji w stosunku do daty rozstrzygnięcia zażaleń przez organ odwoławczy na postanowienia o sprostowaniu. Nastąpiło to dnia [...] r., czyli postanowienia o sprostowaniu wówczas stały się ostateczne. Do tego momentu strona mogła być przekonana, że jej zarzuty w tym zakresie są zasadne, co wpływałoby również na rozstrzygnięcie merytoryczne. Ostateczne utrzymanie w mocy postanowień o sprostowaniu i w tym samym dniu wydanie decyzji, utrzymującej w mocy decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, uniemożliwiło stronie dodatkowe merytoryczne wypowiedzenie się co do zebranych dowodów przez organ pierwszej instancji po rozstrzygnięciu kwestii procesowej. Drugi przejaw wadliwego działania organu odwoławczego wiąże się z tym, że organ ten winien na tyle później wydać zaskarżoną decyzję, po rozstrzygnięciu zażaleń w sprawie sprostowań, aby mógł być wykonany obowiązek pouczenia strony, której nazwa byłaby już określona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Natomiast, jak wynika z akt postępowania organ odwoławczy nie tylko nie uczynił tego po wydaniu postanowień w sprawie zażaleń, ze względu na rozpatrzenie odwołania w tym samym momencie, co w ogóle nie zastosował się do przepisu art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 powyższej ustawy.