I SA/Gl 578/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Adam Nita, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 1994 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") ‒ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...] określającą podatnikowi A.M. (dalej także "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Podatnik, zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: A m.in. w C. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Skutkowało to wydaniem ww. decyzji przez organ I instancji, od której podatnik wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał odwołanie za nieuzasadnione. Wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest ocena charakteru transakcji opisanych w fakturach zakupu, na których jako wystawcy figurują: - Firma B w C., - C Sp. z o.o. w W., z siedzibą w D., - D z siedzibą w P., - E w S. Ponadto ustalenie, czy transakcje gospodarcze opisane w fakturach ww. wystawców miały miejsce w rzeczywistości i w związku z tym, czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach zakupu. Sporne transakcje związane były z pracami wykonanymi przez firmę podatnika A na podstawie umowy podwykonawstwa robót budowlanych zawartej w dniu [...]r. w C., pomiędzy A Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zlecający) reprezentowaną przez P.M. - pełnomocnika, w której to Spółce A.M. (tj. podatnik) jest jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu, a firmą podatnika A (jako podwykonawcy). W umowie ustalono, że A Sp. z o.o. zleca podwykonawcy wykonanie prac budowlanych w obiekcie przy ul. [...] w C. Ponadto określono termin rozpoczęcia prac na dzień 12 września 2013 r. a zakończenia na dzień 31 grudnia 2013 r. Wyjaśniono także, że A Sp. z o.o. wykonywała zlecenie dla F s.c. w C. na podstawie umowy z dnia [...]r. Ustalenia w zakresie podatku naliczonego. I. Firma B Ww. wystawił na rzecz podatnika 12 faktur i zawarł z nim dwie umowy: - ramową sprzedaży z [...]r. dotyczącą zasad sprzedaży i dostarczania materiałów budowlanych oraz elektronarzędzi będących w ofercie sprzedawcy w związku z realizacją inwestycji przy ul. [...] polegającej na adaptacji budynku na potrzeby klubu fitness, - z [...]r. o wykonanie robót budowlanych związanych z adaptacją, remontem i przystosowaniem budynku znajdującego się w C. przy ul. [...] na potrzeby klubu fitness. Zaplata należności miała nastąpić w terminie 30 dni od daty złożenia faktury VAT u zamawiającego, na konto lub gotówką. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (pismem z 24 listopada 2014 r.) poinformował organ I instancji, że: - Z.W. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT od 23 stycznia 2012 r. do nadal; - za październik, listopad i grudzień 2013 r. złożył deklaracje VAT-7, w których do podstawy opodatkowania wykazał jedynie niewielkie nabycia (rzędu [...] zł) i kwoty do przeniesienia na następny okres; - nie był objęty kontrolą podatkową za okres od października do grudnia 2013 r.; - w zeznaniu PIT-28 za 2013 r. nie wykazał przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej a ponadto za ten okres do urzędu skarbowego wpłynęła dla ww. informacja PIT-11 obejmująca wypłacone przychody/dochody przez ZUS O/C. z tytułu zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Z. W. nie stawił się na wezwania (w charakterze świadka), nie udało się także przeprowadzić czynności sprawdzających z uwagi na brak dokumentów ponadto ustalono, że nie prowadzi on działalności pod wskazanym adresem. Podatnik w trakcie przesłuchania podał, że Z. W. zna od kilku lat, wiedział, że prowadzi firmę budowlaną dlatego zwrócił się do niego w celu nawiązania współpracy. Jednocześnie stwierdził, że nie był w jego firmie, nigdy nie był przy załadunku materiałów budowlanych. Transport odbywał się na koszt dostawcy a zamówienia i negocjacje odbywały się telefonicznie. Organ stwierdził, że na fakturach dotyczących sprzedaży materiałów budowlanych wystawionych przez firmę B nie uwzględniono opłaty za koszty transportu. Według organu firma ta nie dokonała dostaw towarów oraz nie wykonała usług wymienionych na spornych fakturach. Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wynika, że faktury nie zostały przez prowadzącego ww. firmę rozliczone i ujęte w deklaracjach VAT-7. II. C Sp. z o.o. Firma wystawiła dla podatnika 2 faktury. Na podstawie informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. ustalono, że: - Spółka dokonała rejestracji do podatku od towarów i usług od dnia 4 lipca 2013 r., - brak deklaracji za grudzień 2013 r.; - w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazano kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego; - Spółka zgodnie z danymi z KRS została zarejestrowana w dniu 3 lipca 2013 r. i założono ją drogą elektroniczną. Wspólnikiem jest A.B., prezesem zarządu jest E.B.; - w urzędzie zarejestrowane są deklaracje VAT-7 za okres od 07-11/2013 r., deklaracja za październik 2013 r. została przesłana przez Urząd Skarbowy W.; - w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym; - zarówno Spółka jak i A.B. zostali zamieszczeni w bazie BPS (Baza Podmiotów Szczególnych) w tablicy T1 - "Podmioty nieistniejęce oraz nierzetelne", Spółka została wpisana również w tablicy T11 - "Podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT" (spółka wykreślona z dniem 20 marca 2015 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał [...] r. decyzję wobec Spółki, dotyczącą podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r., w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na podstawie zgromadzonego materiału stwierdzono, że Spółka uczestniczyła w tzw. łańcuchu podatkowym. Cechy charakteryzujące działalność ww. firmy to typowe cechy identyfikujące oszustwo typu karuzelowego oraz podatnika działającego jako ogniwo w "karuzeli" i tzw. "bufora". Zdaniem organu z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie usług budowlanych. Została założona przez A.B. zajmującego się zawodowo handlem udziałami w spółkach, w celu dalszej odsprzedaży. Spółka w celu wykazania dużych obrotów, pożądanych przed jej dalszą odsprzedażą, uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego będąc tzw. buforem tj. podmiotem którego celem jest utrudnienie wykrycia nielegalnego procederu, zatarcie powiązań istniejących pomiędzy znikającym podatnikiem a organizatorem. III. D. Ww. podmiot wystawił na rzecz podatnika 2 faktury. Na podstawie informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ustalono, że: - w budynku wskazanym w dokumentach rejestracyjnych jako miejsce zamieszkania i siedziba firmy D w P. pod nr [...], gmina N. brak oznak zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej (brak szyldu, reklamy, przed domem nie stwierdzono maszyn, urządzeń, materiałów, pojazdów); - od sąsiadów uzyskano informację, iż pod powyższym adresem zamieszkiwała dotychczas Z.M. (starsza osoba, która została zabrana przez córkę na [...]); - pod ww. adresem nikt nie mieszka, co jakiś czas przyjeżdża syn Z.M. – P.M., który dogląda nieruchomości, a sąsiedzi nigdy nie słyszeli o A.B.; - w dniu 5 lutego 2015 r. próbowano nawiązać telefoniczny kontakt z A.B., lecz abonent był niedostępny, w dniu 6 lutego 2015 r., z wybranego numeru oddzwonił A.M. (przyjaciel A.B.), który podał m.in., że przybywa on we Włoszech. A. M. jest współwłaścicielem nieruchomości w P. i pomaga A. B. prowadzić firmę, w jego posiadaniu znajduje się dokumentacja podatkowa. A. B. 12 lutego 2015 r. stawił się w Urzędzie Skarbowym w L. i w ustnym wyjaśnieniu podał aktualny adres w O. Ponadto podał, iż dokumentację pomaga mu prowadzić A.M., który ją przechowuje ją w P. Do organu wpłynęły także pisemne wyjaśnienia A. B. z 16 lutego 2015 r. Organ zwrócił uwagę, że A.B. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 25 listopada 2013 r. (data rejestracji) a pierwszą fakturę za wykonanie robót budowlanych murarskich i posadzkarskich na kwotę netto [...] zł wystawił w dniu [...]r. Organ uznał, że firma D nie wykonała usług wymienionych na spornych fakturach, bowiem kierując się logiką i doświadczeniem życiowym należy przyjąć, że nie było możliwe wykonanie tak dużego zakresu prac w tak krótkim czasie przez jednoosobową firmę. IV. E Firma wystawiła na rzecz podatnika 4 faktury. Podczas kontroli organowi przedstawiono umowę z [...] r. zawartą pomiędzy ww. a podatnikiem, w której zlecono mu wykonanie następujących robót budowlanych: wykonanie instalacji elektrycznej i informatycznej w obiekcie w C. przy ul. [...], wykonanie suchej zabudowy punktu recepcji, pomieszczeń socjalnych, aneksu kawiarni, wykonanie szpachlowania, gipsowania i tynkowania płaszczyzn ścian w pomieszczeniach socjalnych, szatniach, toaletach oraz sal ćwiczeń na piętrze 1, gruntowanie i dwukrotne malowanie powierzchni wewnętrznych, ścian, słupów, sufitów pomieszczeń I i II piętra. W umowie ustalono termin rozpoczęcia prac w ciągu 7 dni od podpisania umowy, a w § 5 ustalono, że po zakończeniu każdego z etapu robót, wykonawca wystawi fakturę i przekaże ją zlecającemu, który po odbiorze robót dokona płatności za przedstawioną fakturę. Do umowy załączono również protokoły odbioru robót budowlanych z 6, 13, 19 i 30 grudnia 2013 r. zawierającymi pieczęcie stron umowy wraz z nieczytelnymi podpisami. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 24 listopada 2014 r. wynika, że: - D.P. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT od 10 grudnia 2013 r., za grudzień 2013 r. złożył deklarację VAT-7, w której wykazano: dostawy [...] zł, podatek należny [...] zł, nabycia [...] zł, podatek naliczony [...] zł, - w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazano kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego; - z dniem 1 listopada 2014 r. działalność gospodarcza została zawieszona. Organowi nie udało się przeprowadzić kontroli podatkowej w firmie D.P. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Ustalono, że pod adresem figurującym jako adres zamieszkania i siedziba firmy podatnik nie zamieszkuje, a rodzina nie ma z nim kontaktu, nie stawiał się również na wezwania organu. Zwrócił uwagę, że pierwszą fakturę VAT D.P. wystawił 6 grudnia 2013 r. za usługi budowlane, wykonanie instalacji elektrycznej i teleinformatycznej, natomiast zarejestrowanym podatnikiem VAT był od 10 grudnia 2013 r., jak również, że faktury za wykonanie dużego zakresu prac, na stosunkowo duże kwoty były wystawiane w bardzo krótkich kilkudniowych odstępach czasu. Podczas przesłuchania w dniu 21 listopada 2014 r. podatnik oświadczył, że firma D.P. została mu polecona przez znajomego, ponieważ z racji krótkiego terminu realizacji projektu nie mógł opierać się na jednym wykonawcy i szukał wśród znajomych firm budowlanych z wolnymi mocami przerobowymi. Zdaniem organu odwoławczego wszystkie opisane wyżej okoliczności wskazują na to, że usługi opisane w spornych fakturach wystawionych przez E nie zostały przez tą firmę wykonane. Dokonując natomiast analizy materiału dowodowego (w tym opisanych czterech kontrahentów podatnika) uznał, że podmioty te nie wykonały robót budowlanych wymienionych na zakwestionowanych fakturach VAT. Świadczą o tym następujące okoliczności: 1) podwykonawcy, z usług których korzystał podatnik to podmioty nowopowstałe bez doświadczenia w branży, rejestrujący działalność gospodarczą w bardzo krótkim czasie przed wykonaniem usług na jego rzecz: - E - data rozpoczęcia działalności gospodarczej 1 grudnia 2013 r., czynny podatnik VAT od 10 grudnia 2013 r., od 1 listopada 2014 r. działalność zawieszona; - D - data rozpoczęcia działalności gospodarczej 25 listopada 2013 r,; - C Sp. z o.o - data rozpoczęcia działalności gospodarczej 3 lipca 2013 r,; - B - czynny podatnik VAT od 2012 r. 2) podwykonawcy w krótkim czasie od rejestracji działalności wystawiali faktury za wykonanie robót budowlanych na stosunkowo duże kwoty, co wiąże się z wykonaniem dużego zakresu robót nie zatrudniając pracowników: - D - firma zarejestrowana w dniu 25 listopada 2013 r. pierwsza faktura wystawiona w dniu 30 listopada 2013 r. za wykonanie robót budowlanych murarskich i posadzkarskich na kwotę netto [...] zł; - firma E rozpoczęła działalność 1 grudnia 2013 r. a pierwszą fakturę wystawiła w dniu 6 grudnia 2013 r. za wykonanie instalacji elektrycznej i teleinformatycznej na kwotę netto [...] zł; 3) niezgodności dotyczące dat wykonania usług: - E jest czynnym podatnikiem VAT od 10 grudnia 2013 r. natomiast pierwszą fakturę VAT wystawił 6 grudnia 2013 r., umowa z tym podmiotem na wykonanie robót budowlanych została podpisana 23 września 2013 r. natomiast firma rozpoczęła działalność 1 grudnia 2013 r.; 4) u żadnego z podwykonawców nie stwierdzono możliwości technicznych do wykonania zakresu prac ujętych na fakturach; 5) firma B w deklaracjach VAT 7 za październik, listopad i grudzień 2013 roku wykazała niewielkie nabycia - kwoty rzędu [...] zł/miesiąc, w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2013 r. podatnik nie wykazał przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, a zgodnie z deklaracją PIT-11 otrzymywał przychody z tytułu zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego; 6) podatnik kontaktował się z podwykonawcami jedynie telefonicznie, nie przebywał w siedzibie żadnej z firm, nie dokonywał wyboru materiałów budowlanych i wykończeniowych, nie nadzorował załadunku ani transportu; 7) rozliczenie transakcji następowało w miejscu przekazania faktury, najczęściej w formie gotówkowej, ustalano krótkie terminy płatności, a jeżeli płatność nastąpiła przelewem to pieniądze pozostały na koncie tylko przez krótki czas, nie stosowano najczęściej występującego w rozliczeniach między przedsiębiorcami odroczonego terminu płatności; 8) przekazywanie gotówki odbywało się bez świadków; 9) A.B. nie posługuje się językiem polskim a podczas pobytu w Polsce zamieszkiwał u podatnika, który pomagał mu w założeniu firmy oraz prowadził dokumentację firmową. Obaj podają zupełnie inne wersje odnośnie sposobu nawiązania przez nich znajomości; 10) kontrahenci nie podejmują korespondencji kierowanej do nich, bądź odmawiają złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie; 11) C Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie usług budowlanych. Spółka została założona przez A.B. - zajmującego się zawodowo handlem udziałami w spółkach, w celu dalszej odsprzedaży. W ramach merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, organ odniósł się do przepisów stanowiących podstawę prawną, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Podał, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zastosowany w odniesieniu do rozliczonych przez podatnika faktur wystawionych przez jego ww. kontrahentów, ma na celu zapobieganie nadużyciom prawa oraz jako podstawa materialnoprawna zakreśla obszar postępowania dowodowego w sprawie. Nawiązując do zasady neutralności podatkowej uznał, że celem właściwego załatwienia konkretnej sprawy niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny, jaki stan faktyczny miał miejsce. W tym zakresie istotne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z: - tzw. pustą fakturą sensu stricto (czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), - taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), - fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Stwierdził, że podatnik bezpodstawnie obniżył kwotę podatku należnego w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. o łączną kwotę podatku naliczonego wykazaną w fakturach VAT, wystawionych przez ww. kontrahentów tytułem sprzedaży usług budowlanych oraz towarów, albowiem jak wykazało przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe, są to puste faktury, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Zgromadzone w aktach sprawy materiały i dowody pozwalają na stwierdzenie, że roboty budowlane zostały wykonane, jednak nie przez podmioty, które wystawiły sporne faktury. W ocenie organu odwoławczego opisany powyżej stan faktyczny wyczerpuje przesłanki art. 88 ust. 3a pkt 4 a) u.p.t.u., co czyni nietrafnym zarzut przedstawiony w odwołaniu o bezpodstawnym jego zastosowaniu w sprawie. Stwierdzenie pełnomocnika, że powołany wyżej przepis ma zastosowanie jedynie w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane jest nieuzasadnione. Odstępstwo od zasady odliczalności podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług ustanawia zastosowany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że prawidłowa pod względem formalnym i merytorycznym faktura winna być wystawiona przez podatnika VAT oraz stwierdzać dokonanie dostaw (towarów bądź usług) zrealizowanych przez ten podmiot na rzecz wskazanego na fakturze odbiorcy. Powołując także orzeczenia TSUE organ podał, że z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą. W przypadku stwierdzenia, jak przyjęto to w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahentów podatnika nie dokumentują transakcji dokonanych z ich udziałem, o czym na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności ‒ przy zachowaniu należytej staranności ‒ powinien co najmniej przypuszczać, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ oceniając dobrą wiarę podatnika stwierdził, że podatnik nie dokonał przed rozpoczęciem współpracy nawet podstawowej weryfikacji kontrahentów, nie wykazał zainteresowania czy posiadają oni wystarczające zaplecze techniczne do wykonania zleconych prac oraz wykazał brak jakiegokolwiek nadzoru w zakresie doboru materiałów budowlanych i wykończeniowych, jak również brak nadzoru nad załadunkiem i transportem zakupionych materiałów budowlanych. Z zeznań odwołującego wynika, że kontakt z kontrahentami w zakresie wszelkich uzgodnień miał jedynie telefoniczny. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że o ile kontakty telefoniczne i mailowe są powszechnie wykorzystywane, o tyle rzadko zdarza się, aby był to wyłączny kanał komunikacji przedsiębiorców. Główny zlecający tj. właściciel firmy F s.c. B.K. oświadczył, że jedynym wykonawcą robót budowlanych w Fitness Klubie była spółka A Sp. z o.o., która co prawda zatrudniała podwykonawców, ale nie zna on podwykonawców i nie potrafi podać ich danych. Podatnik twierdził, że usługi opisane w spornych fakturach miały w rzeczywistości miejsce. Zdaniem organu, to na odwołującym spoczywał ciężar wykazania tych okoliczności. Skoro nie przedstawił on przeciwdowodów mogących skutecznie podważyć ustalenia dokonane na podstawie analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, okoliczności stwierdzone w oparciu o ww. dowody organ podatkowy był uprawniony na podstawie art. 191 i art. 192 O.p. uznać za udowodnione. W skardze podatnik reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (winno być: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.) oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT albowiem skutkowało uznaniem, że: a) skarżący nie przeprowadził weryfikacji zakwestionowanych przez organ dostawców, pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącego przeprowadzona, b) jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącego, c) twierdzenia o nienależytej staranności skarżącego mogą być uprawdopodobnione. a nie udowodnione, d) skarżący brał udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt, e) sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny pozbawiając stronę tym samym pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na: a) uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, b) uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez skarżącego jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy, c) częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności, d) stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącego in dubio pro tributario , e) przyjęciu domniemania złej wiary skarżącego. W uzasadnieniu podniesiono, że ustalenia, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem podmiot figurujący, jako wystawca faktur nie mógł dokonać dostaw nie wytrzymują zderzenia z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wskazują, że brak jest dostatecznych dowodów na przyjęcie takiego założenia. Pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe błędnie powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który ma zastosowanie w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Organy dokonały naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy. Ponadto szeroko odniósł się problematyki konieczności badania dobrej wiary oraz należytej staranności podatnika w sytuacji gdy organ podatkowy ustalił, że transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Przyjęta, bowiem konstrukcja treści uzasadnienia obu decyzji i sposób przedstawienia dowodów, a także ich ocena i interpretacja, jednoznacznie sugerują, iż mamy do czynienia z ewidentnym przestępstwem polegającym na próbie ze strony skarżącego wyłudzenia podatku VAT. Przyjęcie takiej tezy jest przejawem złamania zasady prawdy obiektywnej tj. art. 122 O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem znaczący wpływ na ukształtowanie całego postępowania a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika, że organ ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą - art. 187 § 1, art. 191 O.p., aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Zaniechanie przez organ skarbowy podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom skutkującym wadliwością decyzji. Zdaniem autora skargi istotne znaczenie z punktu widzenia prawidłowości postępowania organów skarbowych w tej sprawie ma również zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym sformułowana w art. 123 § 1 O.p. Niedopuszczalna jest praktyka organu podatkowego, polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w konkretnej sprawie, powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony wydane wobec innych podatników w innych postępowaniach. Są to wprawdzie dokumenty urzędowe, ale organ podatkowy błędnie ocenia zakres mocy dowodowej związanej z tymi dokumentami. Decyzja organu administracji państwowej ma moc dokumentu urzędowego jedynie w zakresie objętego nią rozstrzygnięcia (sentencji), a nie w zakresie motywów rozstrzygnięcia czy oceny materiału dowodowego przyjętego przez organ. Natomiast protokół przesłuchania strony dokonany przez organ kontroli stanowi jedynie dowód tego, że w określonym dniu wskazana w nim osoba (strona) złożyła zeznania o określonej w tym protokole treści. Dokument ten w żadnym przypadku nie przesądza, że twierdzenia strony przedstawione w tym protokole przesłuchania są zgodne z prawdą. Pełnomocnik podkreślił, że "podstawową zasadą stosowaną w działalności gospodarczej we wzajemnych kontaktach jest zasada zaufania do kontrahenta. Właśnie takie wzajemne zaufanie jest jedną z cech wyróżniającą obrót profesjonalny między przedsiębiorcami. Zasada ta wyniku wprost z art. 7 kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca nakazuje domniemywać istnienie dobrej wiary u uczestników obrotu prawnego. Zgodnie zaś z powszechnie przyjętym zapatrywaniem doktryny prawa, w dobrej wierze jest ten, kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny mniema, że owo prawo lub stosunek prawny istnieje chociażby nawet mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną." Następnie pełnomocnik, podobnie jak w odwołaniu podniósł, że organ podatkowy powinien uzupełnić postępowanie dowodowe w znacznej części, tj. zebrać dowody a następnie je ocenić. Pełnomocnik nie wskazał jakie dowody, jego zdaniem, zostały pominięte. Podkreślił, że fundamentalną zasadą systemu VAT jest jego neutralność dla podatników, a prawo do odliczenia może zostać ograniczone tylko w wyjątkowych sytuacjach. Pozbawienie tego prawa jest zawsze wyjątkiem od zasady podstawowej i jest możliwe jedynie w dwóch sytuacjach: (1) gdy wiedział, że uczestniczył w oszustwie lub (2) gdy powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Sam fakt uchybień w łańcuchu transakcji nie jest wystarczający dla pozbawienia podatnika tego prawa. Organ jest obowiązany do tego, aby w sposób niezbity, niebudzący wątpliwości, na podstawie obowiązujących przepisów wykazać, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł dowiedzieć się, że transakcja, w której uczestniczy, miała na celu nadużycie. Jeżeli tego nie wykaże, to brak jest podstaw, aby podatnikowi odbierać prawo do odliczenia. Naruszałoby to podstawową zasadę neutralności podatku VAT. W sprawie bezsporne jest, że skarżący spełnił wszelkie formalne i materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kwestionowanego przez organy dostawcę. Sporne jest natomiast, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywając usługę uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Stwierdził również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego w całokształcie dowodów i wynikających z nich okoliczności, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, a nie wybiórczo i tendencyjnie, jak to jego zdaniem uczynił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wynika, że skarżący ani nie wiedział ani nie mógł wiedzieć, iż kooperując z tym dostawcami uczestniczy w oszustwie podatkowym. W okolicznościach towarzyszących zakupom towarów, takich jak rynkowy charakter cen nabycia i warunki współpracy oraz wiarygodnej pozycji dostawców, skarżący, według pełnomocnika, podjął, wszelkie działania, jakich można było od niego racjonalnie oczekiwać, aby upewnić się, że nie bierze udziału w oszustwie w VAT. Przedstawioną argumentację poparto orzeczeniami TSUE oraz sądów administracyjnych dotyczących tzw. należytej staranności oraz dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami. Przedstawiono wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego, które dotyczą głównie postępowania w przypadku oszustwa w tzw. karuzeli podatkowej, z którą w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia. Ponadto w skardze pełnomocnik kilkakrotnie odnosi się do możliwości opodatkowania transakcji stawką VAT 0%, która nie była stosowana przez skarżącego w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnicy organu (radca prawny i pracownik) podtrzymały dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Pomiędzy stronami pozostaje sporne, czy faktury VAT wystawione przez kontrahentów skarżącego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. prawidłowe transakcje pod względem podmiotowo – przedmiotowym, czy też były tzw. "pustymi fakturami". Zdaniem skarżącego organy dokonały rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym. Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżący głównie polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Przedstawił wprawdzie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) a także art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), lecz stanowią one wyłącznie konsekwencję zastrzeżeń co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. Wobec tak sformułowanych zarzutów, dotyczących zarówno naruszenie przepisów postępowania jak również prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania, gdyż dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, możliwym jest zbadanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawny. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej, dotyczące niewystarczająco ustalonego stanu faktycznego, należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191, art. 192 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia usług od ich wystawców, tj.: Firma B w C., C Sp. z o.o. w W. z siedzibą w D., D z siedzibą w P., E w S. Organy wykazały także, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w IV kwartale 2013 r. przez ww. podmioty nie potwierdzały wykonania usług przez te podmioty na rzecz firmy skarżącego, a dane zawarte w zakwestionowanych fakturach nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie. Pełnomocnik kwestionując ustalony w sprawie stan faktyczny, nie wskazał zarówno na to jakie dowody zostały pominięte, jak również na to w jakim zakresie winny być uzupełnione. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Rozdziale 11 Działu IV O.p. Organ podatkowy powinien również mieć na względzie przy ocenie poszczególnych dowodów zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów "dowolnie", lecz ocenę tę organ obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Odnosząc powyższe zasady procesowe do stanu faktycznego sprawy oraz dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ocen Sąd podziela stanowisko organów, że zakwestionowane faktury VAT nie są rzetelne od strony przedmiotowej i podmiotowej. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny na podstawie licznych dowodów, tak z dokumentów (zawarte umowy, historie rachunków bankowych, protokoły odbioru robót, informacje pozyskane od innych organów podatkowych), jak i źródeł osobowych (m.in. przesłuchania w charakterze świadków), co doprowadziło organy do jednoznacznych ustaleń faktycznych, z których wynika, że wystawione faktury nie dokumentowały wykonania usług w nich wymienionych oraz dostaw materiałów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie zarówno podstawy faktycznej, jak i podstawy prawnej, ze wskazaniem konkretnych przepisów zastosowanych w sprawie. Uzasadnienie odnosiło się również do argumentów zaprezentowanych przez skarżącego w odwołaniu, wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla który nie znalazł podstaw do uznania twierdzeń strony niepopartych dowodami za słuszne. W związku z tym należało więc uznać, że w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ustalając stan faktyczny organ skorzystał także z dokumentów pochodzących z innego postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, a z jej art. 180 § 1 wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 została rozwinięta w art. 181 O.p., z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skarżący od 1 kwietnia 2007 r. wybrał kwartalną formę rozliczenia podatku od towarów i usług. Za IV kwartał 2013 r. uwzględnił przy rozliczeniu podatku od towarów i usług łącznie 20 faktur wystawionych przez ww. podmioty. Usługi (wraz z zakupem materiałów) dotyczyły wykonania prac adaptacyjnych budynku na potrzeby klubu fitness w C.. Zlecający (inwestor) B.K. (F s.c.) zawarł umowę z [...]r. o wykonanie robót budowlanych z firmą A Sp. z o.o. w P., której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był skarżący. W toku postępowania oświadczył on, że był to jedyny wykonawca, wprawdzie zatrudniał podwykonawców, lecz nie byli mu oni znani. Z kolei wykonawca (A Sp. z o.o.) zawarł w dniu [...]r. umowę z podwykonawcą, tj. firmą skarżącego, jako osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem było wykonanie ww. prac budowlanych. W dalszej kolejności skarżący realizując ww. zlecenie zawarł dwie umowy z Z.W. (B); pierwsza z [...]r. dotyczącą zasad sprzedaży i dostarczania materiałów budowlanych oraz elektronarzędzi będących w ofercie sprzedawcy, druga z [...]r. dotycząca wykonania robót budowlanych związanych z adaptacją, remontem i przystosowaniem budynku na potrzeby klubu fitness. Z.W. nie stawił się na wezwanie organu (wezwania nie podjęto w terminie). Natomiast pracownicy organu ustalili, że pod wskazanym przez niego adresem jego firma nie prowadzi jakiejkolwiek działalności. Organ podatkowy właściwy dla ww. kontrahenta udzielił informacji, że wprawdzie Z.W. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (od 23 stycznia 2012 r. do nadal), lecz za miesiące październik-grudzień 2013 r. w złożonych deklaracjach VAT-7 nie wykazał podatku do zapłaty, a jedynie niewielkie nabycia ([...] zł) i kwoty do przeniesienia na następny okres. Natomiast w zeznaniu PIT-28 za 2013 r. nie wykazał przychodów do opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności, zaś z informacji PIT-11 wynikają wypłacone przez ZUS przychody/dochody z tytułu zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Skarżący zeznał, że ten kontrahent jest mu znany od kilku lat, lecz kontakt w sprawie realizacji inwestycji odbywał się jedynie telefonicznie, nigdy nie był przy załadunku materiałów, lecz uczestniczył w ich rozładunku w miejscu inwestycji. Rozliczenia za wykonie prac następowały gotówką w momencie przekazania faktury, przelewem jedynie sporadycznie. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że wymieniony podmiot nie posiadał zarówno zaplecza technicznego jak również osobowego stwarzającego możliwości wykonania zleconych mu prac. Przede wszystkim nie wykazał należności wynikających z wystawionych faktur do opodatkowania, zarówno w podatku od towarów i usług jak również w podatku dochodowym od osób fizycznych. Również nie budzą wątpliwości ustalenia organu w odniesieniu do drugiego z kontrahentów C Sp. z o.o., która została założona 3 lipca 2013 r. drogą elektroniczną; jej wspólnikiem jest A.B. a prezesem zarządu jest E.B. Według danych przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. Spółka dokonała rejestracji do podatku od towarów i usług od dnia 4 lipca 2013 r., dwie faktury na rzecz podatnika wystawiła [...]r., lecz nie złożyła deklaracji za grudzień 2013 r. W złożonych deklaracjach VAT-7 za okres lipiec-listopad 2013 r. nie wykazała kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Urząd Skarbowy W. przesłał deklarację VAT-7 za październik 2013 r., natomiast w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Ponadto organ ustalił, że zarówno Spółka jak i A.B. zostali zamieszczeni w bazie Baza Podmiotów Szczególnych, w tablicy T1 - "Podmioty nieistniejące oraz nierzetelne", natomiast Spółkę wpisano również w tablicy T11 - "Podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT" (spółka wykreślona z dniem 20 marca 2015 r.). Wobec Spółki została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzja z [...]r. dotyczącą podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r., w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na podstawie zgromadzonego materiału stwierdzono, że Spółka uczestniczyła w tzw. łańcuchu podatkowym. Cechy charakteryzujące działalność ww. firmy to typowe cechy identyfikujące oszustwo typu karuzelowego oraz podatnika działającego jako ogniwo w "karuzeli" i tzw. "bufora". Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia organu, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie usług budowlanych. Została założona przez A.B. zajmującego się zawodowo handlem udziałami w spółkach, w celu ich dalszej odsprzedaży, a w celu wykazania dużych obrotów uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego. W analizowanej sprawie A.B. udzielił organowi informacji, że nie pamięta zakresu prac oraz kontrahentów, z którymi Spółka współpracowała, bowiem od 2013 r. zawiadywał około 120 spółkami z całego świata. Zastrzeżenia, co do faktycznych możliwości wykonania prac budowlanych, budzi także kontrahent A.B. zamieszkały na stałe we Włoszech (firma D), który rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w Polsce w dniu 25 listopada 2013 r. Pierwszą fakturę wystawił już 30 listopada 2013 r. (wykonanie robót murarskich i posadzkarskich). Jako miejsce prowadzenia działalności, a także zamieszkania podał adres w P., w nieruchomości, której współwłaścicielem jest skarżący. Skarżący wyjaśnił, że pomaga A.B. prowadzić firmę (ten bowiem nie posługuje się językiem polskim) i w jego posiadaniu znajduje się dokumentacja podatkowa D. Wprawdzie A.B. w piśmie kierowanym do organu wyjaśnił, że posiada doświadczenie w wykonywaniu prac budowlanych a także środki trwałe do ich wykonania, które kupował sukcesywnie zanim rozpoczął działalność w Polsce, lecz z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynika, że w podanym przez niego miejscu siedziby firmy nie stwierdzono jakichkolwiek oznak zamieszkania czy prowadzenia działalności. Słusznie zatem organ zwrócił uwagę, że A.B. wystawił pierwszą fakturę na kwotę [...] zł netto zaledwie 5 dni po rozpoczęciu działalności; prace wykonywał na podstawie ustnych instrukcji skarżącego. Na fakturze określił szeroki zakres robót, trudny do wykonania przez jedną osobę, w krótkim okresie czasie. Skarżący nie dostarczył innych dowodów potwierdzających, że prace zostały wykonane przez ten podmiot. Z relacji organu wynika, że za okres od 1 października do 31 grudnia 2013 r. A.B. złożył deklarację VAT-7K wykazując w niej sprzedaż na kwotę [...] zł, nie deklarując podatku od towarów i usług do zapłaty, zwrotu czy też przeniesienia. Sąd podzielił także ustalenia organu co do czwartego kontrahenta skarżącego, tj. E, prowadzącego działalność w S. D.P. zarejestrował swoją działalność w dniu 10 grudnia 2013 r., a 6 grudnia 2013 r. wystawił pierwszą fakturę dla skarżącego na kwotę [...] zł (netto) za wykonanie usługi wykonania suchej zabudowy z karton gipsu oraz instalacji elektrycznej i teleinformatycznej. Następne faktury wystawił: 13 grudnia (usługa wykonania suchej zabudowy z karton gipsu), 19 grudnia (uzupełnienie ścian, tynkowanie, gipsowanie, szpachlowanie) oraz 30 grudnia (ogólne gruntowanie i malowanie wnętrz) łącznie na kwotę [...] zł netto. Skarżący zawarł umowę z tym kontrahentem w dniu [...]r., która przewidywała rozpoczęcie robót 7 dni po podpisaniu umowy oraz zakończenie w poszczególnych dniach grudnia w zależności od rodzaju oddawanych prac, które następowały na podstawie protokołu odbioru robót. Organ podatkowy kontrahenta poinformował, że za grudzień 2013 r. złożył on deklarację VAT-7, w której wykazał dostawy oraz podatek naliczony w wyższej kwocie od podatku należnego. Podatnik zawiesił działalność z dniem 1 listopada 2014 r. Organowi nie udało się przeprowadzić kontroli podatkowej w firmie D.P. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Ustalono, że pod adresem figurującym jako adres zamieszkania i siedziba firmy podatnik nie zamieszkuje, a rodzina nie ma z nim kontaktu, nie stawiał się również na wezwania organu. Zatem nie było jakichkolwiek możliwości ustalenia czy podmiot ten posiadał zaplecze osobowe i techniczne, aby wykonać tak szeroki zakres prac w ramach prowadzonej działalności. Skarżący przesłuchany w dniu 21 listopada 2014 r. podał, że w analizowanym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników a wykonanie prac zleciła mu firma A Sp. z o.o. Potwierdził zarazem, że jego podwykonawcami były ww. cztery podmioty. Przyznał, że nie widział projektu adaptacji budynku, ale inwestor powiedział mu co jest do zrobienia i wyznaczył zakres prac. Przedłożył on również kosztorys ofertowy budowlany (na łączną kotwę [...] zł), w którym jednak stwierdzono brak danych: wykonawcy, inwestora, daty opracowania i daty zatwierdzenia. Z przedstawionych danych wynika także, że firma skarżącego była podwykonawcą robót remontowo-budowlanych zleconych przez inwestora Spółce, której jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu był także skarżący. Rację mają więc organy podatkowe, że skarżący działał jako pośrednik, nie zatrudniał bowiem pracowników, nie dysponował sprzętem specjalistycznym, jak również środkami transportu a wszystkie prace były wykonywane przez firmy zewnętrzne. Wymienieni podwykonawcy to podmioty nowopowstałe, bez doświadczenia w branży budowlanej, którzy swą działalność rozpoczęli na krótko przed wykonaniem usług. Żaden z ww. wykonawców nie zatrudniał pracowników, natomiast w fakturach wskazano na szeroki zakres prac i ich wykonanie w krótkim terminie; faktury opiewały na wysokie kwoty. Skarżący nie dokonywał wyboru materiałów budowlanych, nie nadzorował ich załadunku i transportu, a jego kontakt w sprawach wykonania prac budowlano-remontowych z podwykonawcami był jedynie telefoniczny. Rozliczenia następowały przede wszystkim gotówką (sporadycznie przelewem, lecz na rachunku bankowym środki te pozostawały krótko), w miejscu przekazania faktury, bez świadków. Obroty wykazane przez skarżącego w IV kwartale 2013 r., co wynika z deklaracji VAT-7K wskazują na wyjątkowy, krótkoterminowy, a wręcz jednorazowy wzrost, który nie znajduje odzwierciedlania w jego pozycji na rynku i doświadczeniu w branży budowlanej. Podsumowując, podjęta w skardze polemika w oceną materiału dowodowego przyjętego przez organy podatkowe jest nieskuteczna bowiem nie przedstawiła ona wystarczającej argumentacji podważającej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zarówno w zarzutach jak również w uzasadnieniu skargi nie podważono skutecznie, ostatecznie przyjętej przez Sąd oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o pełny i rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób prawidłowy i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 122 oraz w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Na tle tak przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze stanu faktycznego bezzasadne były podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, że faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, tj. nabycia przez skarżącego usług wynikających z tych faktur, tym samym nie spełniały podstawowego warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie to stanowi wyjątek od określonej w art. 86 u.p.t.u. zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, że wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Wbrew zarzutom skargi przyjęta w tej sprawie przez organy podatkowe wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. była prawidłowa. Przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w tej sprawie. Wskazane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006. Nr 347/1). W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., I FSK 412/15, a także z 18 lipca 2019 r., I FSK 1369/17 i z 25 października 2019 r., I FSK 895/17; dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ww. wyrokach NSA uznał, że niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. O braku fikcyjnego nabycia nie świadczy bowiem samo posiadanie poprawnych pod względem formalnym faktur następnie wprowadzonych do rejestrów VAT i ujawnionych w złożonych deklaracjach. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż zasadniczo przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i podmiotowym. Co do zasady podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę danego towaru lub świadczenie konkretnej usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wskazuje na to wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie, który wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W toku postępowania skarżący przedstawił przy piśmie z 30 stycznia 2019 r. dokumentację fotograficzną potwierdzającą wykonanie prac adaptacyjnych w budynku. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawy nie kwestionowały tego, że prace remontowo-budowlane zostały wykonane. Podkreślić jednak należy, że nie musiały też dowodzić tego kto je faktycznie wykonał, wystarczyło wykazanie, iż wykonawcą usług nie był podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Nie jest bowiem istotne, że podatnik wykaże, że usługę wykonano, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przedłożonych faktur zakupowych, by ta usługa dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Zatem bez znaczenia jest, czy sporne usługi zostały wykonane przez jakiegokolwiek podmioty, lecz czy jest to podmiot figurujący na fakturach. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem materialnym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT", s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej wykonanie usługi, ale również z otrzymaniem usługi, o której mowa w tym dokumencie. Organ nie naruszył także art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości, bowiem w rozliczeniu dokonanym na podstawie tego przepisu nie może być uwzględniana kwota podatku wykazanego w tzw. pustej fakturze. Natomiast słusznie wskazano, że skarżący naruszył art. 109 ust. 3 u.p.t.u., który stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, powołując się na orzecznictwo TSUE (w sprawach C-643/11 i C-642-11) dopuszczalne jest stosowanie klauzuli dobrej wiary wobec odbiorcy faktury VAT, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. W odniesieniu do tak skonstruowanego zarzutu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że w przypadku faktur pustych, czyli takich, za którymi nie podążają dostawy ani usługi, badanie tak zwanej dobrej wiary podatnika i należytej staranności nie jest konieczne.( por. np. wyrok NSA z dnia 31 maja 2019 r., I FSK 424/17 czy z 10 października 2019 r., I FSK 1185/17). Niezależnie jednak wyjaśnić należy, że wymóg tzw. dobrej wiary spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, by podatnik był uczciwy, a także by w razie potrzeby podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak jest racjonalnych przesłanek do uznania, że skarżący nie miał i nie mógł mieć świadomości, że jego podwykonawcy faktycznie nie świadczyli usług wymienionych w wystawionych przez nich fakturach. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16). Dlatego też Sąd w całości podzielił ustalenia organów podatkowych, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji a w konsekwencji, nie mogła być w sprawie uwzględniona tzw. dobra wiara podatnika. Jak wyżej wspomniano faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentowaniu transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron transakcji. Faktury, w systemie VAT, stanowią przede wszystkim podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się jednak tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach lub z innym towarem (usługą), albo między innymi podmiotami (por. wyrok WSA w Gliwicach z 16 września 2019 r., I SA/Gl 504/19). Nawiązując do dalszych zarzutów skargi wyjaśnić także trzeba, że jeżeli zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (jak w badanej sprawie), to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Natomiast słusznie organ zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę, że znaczna część skargi w postaci przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE dotyczy oszustwa karuzelowego niebędącego przedmiotem niniejszej sprawy. Również trudno odnieść się do twierdzeń pełnomocnika skarżącego, że podatnik miał możliwość opodatkowania transakcji stawką VAT 0%, której jednak nie zastosował w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Stanowisko to nie zostało jednak poparte jakąkolwiek argumentacją faktyczną i prawną, nie stanowiło także kwestii spornej w toku całego postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji. Podsumowując stwierdzić należy, że organy wykazały, iż w świetle zebranego materiału dowodowego czynności opisane w kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, zatem nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Nie ulega też wątpliwości, że skarżący musiał mieć wiedzę, że wystawiono na jego rzecz tzw. puste faktury. Ocena zgromadzonego przez organy materiału dowodowego nie jest oceną dowolną i uwzględnia zasady logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego (omówionych wyżej), co pozwala stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza także przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.