I SA/Gl 580/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Przemysław Dumana (spr.), Ewa Madej, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. D. - "A" w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja oddala skargę. Pismem z dnia 17 lutego 2006 roku A. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi opodatkowania przychodu związanego z zakupem wierzytelności, którymi skompensowano zobowiązania wynikające z zawartych umów przedwstępnych zakupu nieruchomości. Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w 2005 roku z innym podmiotem gospodarczym przedwstępne umowy zakupu nieruchomości. Następnie na podstawie umowy przelewu (cesji) podatnik nabył od osoby trzeciej posiadane przez nią wierzytelności wobec podmiotu, z którym zawarte zostały te umowy. Przy wzajemnych rozliczeniach dokonano potrącenia (kompensaty) wierzytelności z zobowiązania wynikającego z zawartej umowy przedwstępnej. Zdaniem podatnika, w przypadku cesji wierzytelności podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość, jaką nabywca ma uiścić za nabytą wierzytelność. Natomiast wartość dokonanej kompensaty nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że stanowisko wyrażone przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu prawnym rozstrzygnięcia wskazano, że w sytuacji, gdy osoba fizyczna zawiera umowę o przeniesienie (przelew, cesję) obcych wierzytelności, uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), bez względu na to, czy osoba ta jest podmiotem gospodarczym oraz czy działalność w zakresie obrotu obcymi wierzytelnościami została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Przychodem z praw majątkowych jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. Natomiast wydatki związane z nabyciem wierzytelności stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, nie wcześniej jednak niż w momencie uzyskania przychodu, ponieważ dopiero wówczas pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem z tego źródła (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W zażaleniu na to postanowienie podatnik wyraził pogląd, iż przychód ze sprzedaży wierzytelności, wykonywany w sposób ciągły i zorganizowany w ramach działalności gospodarczej nie można zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu prawnym odwołał się do treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Kontynuując te rozważania Dyrektor Izby Skarbowej wyraził zapatrywanie, że w sytuacji, gdy osoba fizyczna zawiera umowę o przeniesienie obcych wierzytelności, uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to, czy osoba ta jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie nabywania (skupu) obcych wierzytelności oraz czy omawiana działalność w zakresie nabywania obcych wierzytelności została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Podniósł na końcu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustala szczegółowej zasady określania dochodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej wyżej ustawy, a zatem w tym zakresie należy stosować ogólną definicję określoną w art. 9 ust. 2. tej ustawy. Dochody z praw majątkowych podlegają więc kumulacji z innymi dochodami w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostało dokonane potrącenie wzajemnych wierzytelności. Decyzję tę A. D. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się stwierdzenia jej nieważności oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. Zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą między innymi w zakresie obrotu wierzytelnościami, kwota wcześniej nabytej od osoby trzeciej wierzytelności pieniężnej (następnie umorzonej w wyniku potrącenia dokonanego wobec jej dłużnika), nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychód praw majątkowych, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wobec doręczenia stronie postanowienia z pominięciem jej pełnomocnika. Strona powtórzyła argumentację zawartą w swoim wniosku, powołując stanowiska różnych organów podatkowych na okoliczność, iż interpretacja przedstawiana przez podatnika jest prawidłowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wyjaśnił, iż pełnomocnictwo udzielone w dniu 20 czerwca 2005 roku przez A. D. – doradcy podatkowemu B. K., upoważnia do występowania w jego imieniu przed Izbą Skarbową, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Nie upoważnia natomiast pełnomocnika do występowania w jego imieniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T.. W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2006 roku strona skarżąca przekonywała, że z treści udzielonego pełnomocnictwa wynika umocowanie ogólne i bezterminowe, obejmujące wszystkie stadia postępowania administracyjnego (do pisma dołączono pełnomocnictwo z 2002 roku dotyczące reprezentowania A. D. przez doradcę B. K. "we wszystkich sprawach wobec Urzędu Skarbowego w T. do odwołania"). W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż treść pełnomocnictwa z dnia 28 maja 2002 roku wskazuje, iż było ono przedłożone w 2002 roku przed właściwym w tym czasie organem podatkowym tj. Urzędem Skarbowym w T.. Natomiast postępowanie w związku z wnioskiem podatnika z dnia 17 lutego 2006 roku toczyło się w trybie szczególnym, na podstawie art. 14a znowelizowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa. W kolejnym piśmie procesowym pełnomocnik strony odwołał się postępowania organów podatkowych w podobnych sprawach, gdzie złożone zostało przez niego pełnomocnictwo z 2002 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 października 2007 roku, sygn. akt I SA/GL 1471/06, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podkreślił, że spór dotyczy właściwej interpretacji przepisu art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w indywidualnej sprawie opisanej we wniosku podatnika i zgodził się z argumentacją skarżącego, że przychód ze sprzedaży wierzytelności, wykonywany w sposób ciągły i zorganizowany w ramach działalności gospodarczej nie można zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej wyżej ustawy, tj. do przychodów z praw majątkowych. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie oceny skuteczności pełnomocnictwa udzielonego w dniu 20 czerwca 2005 roku przez skarżącego – doradcy podatkowemu, z którego jasno wynikało upoważnienie do występowania w jego imieniu przed Izbą Skarbową, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie upoważniało natomiast pełnomocnika do występowania w jego imieniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że z tej tylko przyczyny, że ustawodawca nie wyłączył z definicji działalności gospodarczej handlu (obrotu) wierzytelnościami, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą i dodatkowo dokonujący tego typu czynności uzyskują tylko i wyłącznie przychód z działalności gospodarczej tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, a nie przychód z praw majątkowych, czyli ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, podczas gdy przychód z handlu (obrotu) wierzytelnościami mógłby być uznany za przychód z działalności gospodarczej tylko i wyłącznie, gdy przychodu tego nie dałoby się zakwalifikować do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 updof, a zatem przychód uzyskany z handlu (obrotu) wierzytelnościami należy kwalifikować u nabywcy wierzytelności jako przychód z praw majątkowych, a nie z działalności gospodarczej. Wnosząc powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o chylenie w całości, na zasadzie art. 188 ppsa, zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 roku, sygn. akt IIFSK 394/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię – art. 5a pkt 6 updof rozpatrywanego w związku z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 oraz 4 – 9 powołanej wyżej ustawy. Podkreślił, że instytucję zmiany wierzyciela (cesji) regulują przepisy art. 509 – 518 Kodeksu cywilnego. Wynika z nich, że z przelewem (cesją) łączy się powstanie nowych stosunków zobowiązaniowych według reżimu prawa cywilnego, pomiędzy nabywcą wierzytelności i dłużnikiem oraz – z drugiej strony – pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, o ile tylko przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Jest zatem rzeczą oczywistą, iż w razie zawarcia przez osobę fizyczną umowy o przeniesienie obcych wierzytelności, uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności zalicza się do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, bez względu na to, czy osoba ta jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie nabywania (skupu) obcych wierzytelności, a działalność ta została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Jeśli więc w przypadku obrotu obcymi wierzytelnościami (prawami majątkowymi) uzyskany przychód jest kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, mieści się on w odrębnych źródłach przychodów, a tym samym objęty jest wspomnianym wcześniej zastrzeżeniem. Brak jest wobec tego podstaw prawnych do łączenia źródeł przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) i kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wskazane w pkt 8 lit. a – c (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Przystępując po raz kolejny do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w punkcie wyjścia należy odnotować, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy : a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że w pełni odpowiada ona obowiązującym przepisom prawa materialnego. Spór pomiędzy podatnikiem a organem interpretacyjnym dotyczy wykładni art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w D.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) rozpatrywanego w związku z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową (...) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są : - pozarolnicza działalność gospodarcza, - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Dla ustalenia czy określony przychód pochodzi z działalności gospodarczej należy odpowiedzieć na pytanie, czy dałoby się go przypisać do jednego z pozostałych, wyliczonych w ustawie źródeł. Dopiero w razie niepowodzenia tego rodzaju zabiegu, przy spełnieniu warunku, że przychód powstał w rezultacie działalności wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu, byłaby podstawa do zakwalifikowania go jako przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie faktycznym, którego dotyczył wniosek, chodziło o nabycie przez podatnika na podstawie umowy przelewu (cesji) od osoby trzeciej posiadanych przez nią wierzytelności wobec podmiotu gospodarczego – strony przedwstępnych umów zakupu nieruchomości. Przy wzajemnych rozliczeniach dokonano potrącenia (kompensaty) wierzytelności z zobowiązania wynikającego z zawartej umowy przedwstępnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. W sytuacji, gdy osoba fizyczna lub spółka cywilna osób fizycznych zawierają umowy o przeniesienie (przelew, cesję) obcych wierzytelności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to, czy osoba ta lub spółka jest podmiotem gospodarczym oraz czy omawiana działalność w zakresie nabywania (skupu) obcych wierzytelności została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Świadczy o tym wyraźne rozgraniczenie źródeł przychodów dokonane przez ustawodawcę w art. 10 powołanej wyżej ustawy tj. między innymi na źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) i na źródło przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7). Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. Jeżeli więc w przypadku obrotu obcymi wierzytelnościami (prawami majątkowymi) uzyskany przychód jest kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, mieści się on w odrębnych źródłach przychodów, a tym samym objęty jest wspomnianym wcześniej zastrzeżeniem. Brak jest wobec tego podstaw prawnych do łączenia źródeł przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wskazane w pkt 8 lit. a – c (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof). Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie oceny skuteczności pełnomocnictwa udzielonego w dniu 20 czerwca 2005 roku przez A. D. – doradcy podatkowemu B. K.. Z dokumentu tego jasno wynika upoważnienie do występowania w jego imieniu przed Izbą Skarbową, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Nie upoważnia natomiast pełnomocnika do występowania w jego imieniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T.. Powoływanie się przez stronę na złożenie kilka lat wcześniej (w 2002 roku) odpowiedniego pełnomocnictwa do innej sprawy, nie może zmienić tej oceny, zważywszy na fakt, iż niniejsze postępowanie toczyło się w trybie szczególnym, na postawie przepisów art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Wskazać również należy, iż z wnioskiem dnia 17 lutego 2006 roku o udzielenie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego podatnik wystąpił osobiście do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nie powołując się, ani też nie dołączając stosownego pełnomocnictwa. Dopiero do zażalenia z dnia 19 maja 2006 roku załączono kserokopię opisanego wyżej pełnomocnictwa z dnia 20 maja 2005 roku. Dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W aktach zawsze musi być bowiem dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania czy ewentualnie w innym postępowaniu nie zostało złożone pełnomocnictwo strony. Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego (interpretacyjnego) o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego (interpretacyjnego). Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.