I SA/Gl 580/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) , działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm., dalej "K.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, a także art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm., dalej "ustawa egzekucyjna" lub u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanego K. M. (dalej: "zobowiązany", "skarżący"), na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej NUS) z dnia [...], nr [...] w sprawie uznania zarzutu zgłoszonego pismem z dnia 29 stycznia 2015 r. za nieuzasadniony, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że w dniu [...] NUS, jako wierzyciel, wystawił na zobowiązanego tytuł wykonawczy o nr [...], obejmujący należność w wysokości [...] zł z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. Tytułowi temu klauzulę o skierowaniu do egzekucji administracyjnej nadał w dniu [...] r. NUS, jako organ egzekucyjny. Został on doręczony zobowiązanemu za pośrednictwem poczty w dniu 27 stycznia 2015 r. wraz z wystawionymi w dniu [...] przez organ egzekucyjny zawiadomieniami: nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A Bank S.A. z/s w W. , nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B S.A. z/s w K., nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w C S.A. z/s w L.. Następnie pismami z dnia 3 lutego 2015 r. odpowiednio o nr: [...],[...] organ egzekucyjny dokonał uchylenia zajęć dokonanych w A Bank S.A. z/s w W. i C S.A. z/s w L. (B S.A. nie prowadzi rachunków zobowiązanego) z uwagi na nieprawidłowo naliczone odsetki. Z tej samej przyczyny uchylono także pismem nr [...] zajęcie w D S.A. z/s we W., dokonane zawiadomieniem z dnia [...] o nr [...]. Pismem z dnia 29 stycznia 2015 r. zobowiązany złożył "wniosek o uchylenie tytułu wykonawczego i umorzenie postępowania egzekucyjnego w ramach zarzutów w trybie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W ocenie zobowiązanego nieprawidłowo wystawiono tytuł wykonawczy odnośnie naliczonych odsetek od zaległości i nie wskazano okresów przerw w naliczaniu odsetek, co wynika z porównania kwoty odsetek wskazanej w tytule wykonawczym i w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności. Z tej przyczyny zobowiązany wniósł zarzuty w oparciu o "art. 33 pkt 1, pkt 6, pkt 8 i pkt 10" ustawy egzekucyjnej, a nadto wskazał na nieprawidłowe zastosowanie art. 34 § 4 tej ustawy oraz naruszenie art. 6 i art. 7 K.p.a. w związku z art. 61a K.p.a., art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej oraz art. 53, art. 53a, art. 54-55 Ordynacji podatkowej z powodu określenia egzekwowanego obowiązku w sposób sprzeczny z prawem. W ocenie zobowiązanego przerwy w naliczaniu odsetek, tj. 24 października 2012 r. do 3 kwietnia 2013 r., 1 lipca 2013 r. do 2 września 2013 r., 28 sierpnia 2013 r. do 28 października 2013 r., 29 października 2013 r. do 14 lipca 2014 r., powinny być uwzględniane przez organ z urzędu. Ponieważ organ egzekucyjny nie wypełnił prawidłowo tytułu wykonawczego odnośnie kwoty odsetek, jak również kwota ta została zawyżona w zajęciu wierzytelności, postępowanie egzekucyjne – zdaniem zobowiązanego – należy umorzyć w oparciu o art. 59 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej. Podkreślił on, że nie egzekwuje się dwóch odrębnych należności (należność główna i odsetki), gdyż istnieje jeden egzekwowany obowiązek. Na poparcie swego stanowiska zobowiązany przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10, a także § 9 ust. 1 i ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej – po przedstawieniu motywów rozstrzygnięcia organu I instancji – omówił zażalenie wniesione przez pełnomocnika zobowiązanego. W tych ramach odnotował, że pełnomocnik zobowiązanego rozszerzył zarzuty o art. 33 pkt 2 ustawy egzekucyjnej oraz wskazał na nieprawidłowości organu egzekucyjnego związane z dokonanymi przez ten organ czynnościami egzekucyjnymi z dnia [...] oraz wystawionymi zawiadomieniami o uchyleniu zajęć i wstrzymaniu realizacji zajęć. W szczególności, zdaniem pełnomocnika, organ egzekucyjny winien był uchylić zajęcia rachunków bankowych z uwagi na decyzję ratalną z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że granice rozpoznania zażalenia zakreśla wyłącznie treść zarzutu złożonego w ustawowym terminie do jego wniesienia. Z tego względu, jak wskazał, nie ma możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności zażalenia, złożonego przez pełnomocnika zobowiązanego, których ten nie zgłosił pismem z dnia 29 stycznia 2015 r. W kolejnym fragmencie uzasadnienia, organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów zobowiązanego wniesionych w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6, pkt 8 i pkt 10 ustawy egzekucyjnej, uznając je za niezasadne. W tych ramach Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło ani wykonanie obowiązku, ani też umorzenie w całości lub w części czy wygaśnięcie obowiązku. W związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym nie nastąpiło również przedawnienie obowiązku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przy tym, że w tytule wykonawczym odsetki zostały wskazane w prawidłowej wysokości, gdyż kwota odsetek w części E.1. tego dokumentu w pozycji 3 wyliczona została od dnia 1 maja 2008 r. (zgodnie z pozycją 2) do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 22 stycznia 2015 r. (zgodnie z pozycją 3) z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 23 lipca 2012 r. do dnia 5 stycznia 2015 r. Wskazana przerwa, jak odnotował organ, konsumuje okresy przerw wskazane przez zobowiązanego w zarzutach z dnia 29 stycznia 2015 r. W świetle powyższego za nieuzasadniony organ uznał zarzut dochodzenia tytułem wykonawczym nieistniejącego obowiązku w części odsetek. Następnie organ, odnosząc się do zarzutu opartego o art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, zauważył, że jeśli zobowiązany tym zarzutem kwestionuje czynności egzekucyjne, to w myśl art. 54 ustawy egzekucyjnej, przysługiwała mu na nie skarga. Podniósł, że w trybie zarzutów nie bada się czynności, bowiem zarzuty dotyczą tytułu wykonawczego. Podkreślił przy tym, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego na gruncie zarzutów z art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej rozumiana jest jako niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 461/10, w myśl którego niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Z tego względu uznał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Kontynuując rozważania DIS zauważył, że zobowiązany wiąże uciążliwość środka egzekucyjnego z wymaganiem - jego zdaniem - zbyt wysokiej kwoty odsetek. Organ wyjaśnił, że uciążliwość, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej, jest rozumiana jako dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność czy utrudnienia w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, o takiej sytuacji nie może być mowy w niniejszej sprawie, gdyż zastosowane środki w hierarchii uciążliwości należą do najłagodniejszych. Z tego względu zarzut wniesiony w oparciu o art. 33 § 1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej uznał za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że tytuł wykonawczy z dnia [...] o nr [...] spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej oraz jest wystawiony zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2014 r. poz. 650). Organ wyjaśnił, że we wzorze tym nie są przewidziane rubryki, w które wpisuje się przerwy w naliczaniu odsetek. Przedstawił przy tym sposób wypełniania tytułu wykonawczego zgodnie z objaśnieniami zawartymi w przywołanym rozporządzeniu. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ egzekucyjny otrzymał tytuł z wyliczonymi odsetkami za zwłokę na dzień 22 stycznia 2015 r., a wskazana kwota uwzględniała przerwę w naliczaniu odsetek od dnia 23 lipca 2012 r. do 5 stycznia 2015 r. Dalsze odsetki natomiast organ egzekucyjny zobowiązany jest naliczać, zgodnie ze wskazówkami dotyczącymi wypełnienia rubryk tytułu wykonawczego, od dnia 23 stycznia 2015 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ egzekucyjny znał wysokość egzekwowanej należności. Ponadto organ II instancji zauważył, że powołane w piśmie z dnia 29 stycznia 2015 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz. 1541 z późn. zm.) obowiązywało do dnia 21 maja 2014 r., zatem nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Podkreślił także, że to nie organ egzekucyjny, a wierzyciel, wypełnia (wystawia) tytuł wykonawczy. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie został naruszony art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, art. 6 i art. 7 K.p.a. w związku z art. 61a K.p.a., art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej oraz art. 53, art. 53a, art. 54-55 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie w całości ww. postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów: - art. 59 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 53-55 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przez wierzyciela w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek, co stanowi podstawę do umorzenia w całości lub chociażby w części postępowania egzekucyjnego albowiem błędnie wyliczono odsetki ustawowe w zawiadomieniach o zajęciu rachunku bankowego, - art. 27 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, gdyż obowiązek podatkowy obejmuje nie tylko należność główną, ale i odsetki, które zostały nieprawidłowo naliczone w zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych, - art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że niewskazanie przerw w naliczaniu odsetek nie stanowi naruszenia art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, co doprowadziło do niezastosowania art. 34 § 4 tej ustawy, - art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, gdyż w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana została kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka 8%, co w zestawieniu z kwotą należności głównej nie daje kwoty odsetek wyliczonych przez organ wierzycielski, który jest również organem egzekucyjnym, - art. 59 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej z powodu odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego pomimo wyeliminowania pismem z dnia 3 lutego 2015 r. z obrotu prawnego doręczonych skarżącemu wraz z tytułem wykonawczym zajęć rachunków bankowych, w których błędnie naliczono kwoty odsetek i koszty egzekucyjne oraz zawieszenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na wydaną 5 lutego 2015 r. decyzję ratalną. W chwili doręczenia prawidłowo wystawionych zajęć rachunków bankowych nie istniała podstawa do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a pomimo tego wierzyciel nie zwrócił otrzymanych po dacie 5 luty 2015 r. kwot mu przekazanych w wyniku wystawionego tytułu egzekucyjnego, - art. 6 i art. 7 K.p.a. poprzez brak rozpatrzenia zarzutu na czynności egzekucyjne w przypadku uznania, że błędnie wystawione zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego (i w konsekwencji zawyżenie kosztów egzekucyjnych), nie może być rozpatrzone w ramach zarzutów dotyczących tytułu wykonawczego, - art. 138 § 2 K.p.a. w przypadku uznania, że zarzuty odnośnie źle wystawionych zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego z rachunków bankowych skarżącego należało rozpatrzyć w trybie skargi na czynności egzekucyjne. W obszernym uzasadnieniu skargi ponownie przedstawiono argumentację zmierzającą do wykazania, że w tytule wykonawczym należy wskazać przerwy w naliczaniu odsetek. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, autor skargi nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że obowiązek egzekucji należności pieniężnej określonej kwotą należności głównej i biegiem okresu początkowego odsetek za zwłokę i stawką 8% pozwalał na wystarczającą identyfikację egzekwowanej kwoty. Skarżący podkreślił zawyżenie odsetek w zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego. Nadto skarżący zaakcentował, że wierzyciel, mając wiedzę odnośnie złożonego wniosku o układ ratalny oraz dysponując wykazem środków trwałych, wystawił tytuł wykonawczy celem wyegzekwowania kwoty z nieprawomocnej decyzji wymiarowej będącej przedmiotem skargi do sądu administracyjnego i zastosował najcięższy środek egzekucyjny. Jego zdaniem, wierzyciel mógł wstrzymać się z wystawieniem tytułu wykonawczego, wzywając go do przedłożenia zabezpieczenia na poczet zaległości lub wstrzymując się do czasu wydania decyzji ratalnej. W dalszej części skargi skarżący przedstawił stanowisko dotyczące nieodniesienia się do zarzutów związanych z błędnie wystawionymi zajęciami rachunków bankowych oraz podkreślił, że nie uchylał się od wykonania obowiązku, lecz zamierzał skorzystać z instytucji wniosku o układ ratalny, co wiązało się z koniecznością złożenia bardzo wielu dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne i postanowienia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga okazała się bezzasadna, albowiem Sąd podzielił stanowisko organów. Stan faktyczny sprawy jest w znacznej części bezsporny, a jako, że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska skarżącego i organu, brak jest zdaniem Sądu konieczności jego ponownego powielania. Sąd uznała za prawidłowe ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy. Niezależnie od tego przyjdzie podkreślić, że strona skarżąca podnosiła zarzuty wskazując na naruszenie art. 59 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 53-55 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przez wierzyciela w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek, a przez to dowodziła, że stanowiło to podstawę do umorzenia w całości lub w części postępowania egzekucyjnego albowiem błędnie wyliczono odsetki ustawowe w zawiadomieniach o zajęciu rachunku bankowego. Strona akcentował naruszenie art. 27 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, podkreślając, że obowiązek podatkowy obejmuje nie tylko należność główną, ale i odsetki, które zostały nieprawidłowo naliczone w zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych. Zdaniem strony doszło również do naruszenia art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, a to z uwagi na niewskazanie przerw w naliczaniu odsetek, a w konsekwencji do niezastosowania w sprawie art. 34 § 4 u.p.e.a. W ocenie strony do naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. doszło z uwagi na to, że w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana została kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka 8%, co w zestawieniu z kwotą należności głównej nie daje kwoty odsetek wyliczonych przez wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Na wstępie przypomnieć należy, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te - zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., zwanej dalej "u.p.e.a.") - zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1-7, 9, 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Należy przy tym zauważyć, że konieczność wskazania podstawy prawnej zarzutów spoczywa na zobowiązanym. Jak akcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r. (I OSK 522/07, LEX nr 374393), to właśnie na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut. Jednocześnie warto podkreślić, że zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte na jednej z podstaw wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Skutkiem okazania takich dowodów jest również obowiązek odstąpienia organu egzekucyjnego lub egzekutora od czynności egzekucyjnych (art. 45 § 1 u.p.e.a.) - por. szerzej D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, s. 315-316 i podane tam orzecznictwo. Zaznaczenia wymaga również, że organ egzekucyjny nie rozpoznaje sprawy od strony merytorycznej, wówczas bowiem stałby się trzecią instancją, co jest uzasadnione tym, że strona mogła podnieść zarzuty dotyczące meritum sprawy w postępowaniu przy wydawaniu decyzji nakładającej obowiązek (vide: R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Warszawa 2008, s. 111-112). Stosownie do art. 34 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się (§ 1). Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (§ 1a). Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (§ 2). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (§ 4). Na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów podlega rozpatrzeniu w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odwoławczemu (§ 5). Stosownie do art. 27 § 1 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. Zgodnie zaś z art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. W zakresie zarzutów dotyczących odsetek (pkt. 1 do pkt. 4 skargi) Sąd uznając je za bezzasadne wskazuje, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie narusza prawa, w tym spełnia wymogi z art. 27 u.p.e.a. Został on bowiem sporządzony i wystawiony w oparciu o wzór określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 650). We wzorze tym brak jest rubryk, w które wpisuje się przerwy w naliczaniu odsetek, a tylko w tym zakresie strona zobowiązana kwestionowała wypełnienie przedmiotowego tytułu wykonawczego. Sąd podziela stanowisko DIS, że sporny tytuł wykonawczy został wypełniony przez wierzyciela w sposób nie naruszający prawa i uzasadniający uchylenie zaskarżonego postanowienia. W szczególności wskazać przyjdzie, że w części E.1. tytułu wykonawczego wypełnia się pozycję 3 gdy przed wystawieniem tytułu wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek (pod tą pozycją wpisano [...]zł), natomiast dalsze odsetki są pobierane stosownie do wskazań wynikających z zakreślenia kwadratu w pozycji 6 części E od dnia następnego po dniu wystawienia tytułu wykonawczego (zaznaczono kwadrat nr 1 tj. odsetki za zwłokę). Powyższe oznacza, że organ egzekucyjny otrzymał przedmiotowy tytuł wykonawczy z odsetkami wyliczonymi na dzień 22 stycznia 2015 r., a wskazana kwota [...]zł uwzględniała przerwę w naliczaniu odsetek w okresie od 23 lipca 2012 r. do 5 stycznia 2015 r., a więc w sumie w okresie dłuższym niż wskazywała strona. Zawyżenie kwoty odsetek w zawiadomieniach nie wpływa zdaniem Sądu na legalność zaskarżonego postanowienia. Odsetki wskazane w tytule wykonawczym o nr [...]wpisano w kwocie prawidłowej, a przerwa w naliczaniu odsetek była dłuższa niż wskazywał skarżący. Podkreślenia wymaga i to, że w przedmiotowej sprawie dochodzone są odsetki za zwłokę, a nie jak wywodzi strona ustawowe. Wspomniany wyżej wzór tytułu wykonawczego w części E w pozycji 10 zawiera rubrykę, do której należy wpisać stawkę odsetek. Skoro wierzyciel zaznaczył kwadrat nr 1 w części E pod pozycją 6 rodzaj odsetek oraz konsekwentnie wpisał w pozycji 10 części E stawkę – 8% tychże odsetek jaka obowiązywała w dniu wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, a wspomniany wzór nie zawiera większej ilości pozycji do wpisania dalszej historii zmian wysokości odsetek za okres za jaki są one naliczane, to nie można uznać i tego argumentu skargi za mogący odnieść skutek w postaci uchylenia przedmiotowego postanowienia. Tym samym zarzuty odnoszące się do odsetek należało uznać za bezzasadne. Mając na uwadze stanowisko strony wskazać również przyjdzie, że skarżący w przeważającej części swoje zarzuty odnosi do czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunków bankowych, a co zdaniem Sądu nie może odnieść skutku w przedmiotowym postępowaniu, albowiem to odnosi się do tytułu wykonawczego, a nie czynności egzekucyjnych. Jeżeli idzie o zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt. 3 u.p.e.a., to ze względów wyżej wyrażonych przyjdzie uznając go za bezzasadny wskazać, że w sprawie nie zaszła żadna z sytuacji, o których mowa w ww. przepisie. Skoro zatem zarzuty strony zostały uznane za nieuzasadnione brak było podstaw do umorzenia postępowania. Organ skorygował przy tym kwestię wadliwego wskazania kwoty odsetek przy zajęciach rachunków bankowych, poprzez ich uchylenie. Tym samym Sąd uznaje zarzuty zawarte w pkt. 5 skargi za bezzasadne. W zakresie zarzutów z pkt 6 i 7 skargi przyjdzie podkreślić, że w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych tam przepisów prawa. Organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa oraz ustaliły stan faktyczny sprawy, a jak już wskazano kontrolowane postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W toku przedmiotowego postępowania strona swoje zarzuty odnosiła nie tylko do tytułu wykonawczego, ale i do czynności egzekucyjnych, pomimo, że w tym ostatnim przypadku ich nie skarżono. Z powyższych względów w sprawie nie mógł zatem znaleźć zastosowania art. 138 § 2 K.p.a. Zdaniem Sądu w badanej sprawie brak było przesłanek uprawniających organ do zastosowania ww. przepisu. Jeżeli idzie o argumentację odnoszącą się do kwestii kosztów egzekucyjnych, to jest ona także chybiona, a to już tylko dlatego, że w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym zarzutów, kosztów nie badano, ani nie ustalano. Jeżeli idzie o zarzuty skargi przyjdzie ponadto w zakresie kwestii przedwczesnego wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego opartych o fakt złożenia wniosku o układ ratalny wskazać, że zobowiązany nie może skutecznie rozszerzać treści pierwotnie złożonych zarzutów. Podkreślenia wymaga przy tym i to, że stosownie do postanowień art. 33 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. układ ratalny może stanowić podstawę zarzutu w sytuacji gdy został zawarty przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Natomiast strona wniosek o rozłożenie na raty należności, do tego niekompletny, złożyła w dniu 30 stycznia 2015 r., a więc już po dniu 27 stycznia 2015 r., kiedy to zobowiązanemu doręczono odpis tytułu wykonawczego. Tym samym ze względów wyżej wyrażonych należało uznać zarzuty skargi za bezzasadne. Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa mogących odnieść skutek w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia. Z tych wszystkich względów Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.