I SA/Gl 581/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], działając na podstawie art. 239 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie ustalenia kosztów od sporządzonych kserokopii stanowisk Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005-2006 określonego Spółce "A", utrzymał w mocy zażalone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że w zażaleniu na postanowienie ustalające przedmiotowe koszty strona zarzuciła organowi odwoławczemu działanie sprzeczne z prawem oraz domagała się wyłączenia od jego rozpatrzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. oraz wszystkich podległych mu pracowników. Wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił wyłączenia Wicedyrektora Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. oraz wszystkich podległych mu pracowników. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów z art. 178 § 1-3 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że wynika z nich jednoznacznie, iż strona może wnieść o sporządzenie kserokopii dokumentów i ich uwierzytelnienie, nie może natomiast domagać się od organu przekazania sporządzonych kserokopii na wskazany adres, gdyż takie żądanie wykracza poza zakres określony w art. 178 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że stosownie do art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej koszty sporządzenia odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178, obciążają stronę. W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca "A" Spółka z o.o. w Z. wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzucając: 1) naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu poprzez nie doręczenie podatnikowi działającemu przez pełnomocnika odpisu załącznika do pisma z dnia [...] 2008 r. wniesionego przez organ pierwszej instancji, na etapie postępowania przed organem drugiej instancji tj. naruszenie art. 120, art. 121 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, 2) naruszenie przepisów art. 178, art. 267 § 1 pkt 3, art. 136 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegającą na błędnym przyjęciu, że: ­ art. 178 Ordynacji podatkowej uniemożliwia działanie przez pełnomocnika i domagania się doręczenia odpisów pisma lub kserokopii z akt na adres pełnomocnika, ­ art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego tj. gdy organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym przed organem podatkowym drugiej instancji doręcza podatnikowi jedynie część pisma do niego adresowanego, a doręczenie pozostałej części pisma obejmującego jego załączniki warunkuje uiszczeniem przez stronę dodatkowej opłaty jak za kserokopię akt czy też jak za sporządzenie odpisu z akt postępowania. Strona skarżąca wniosła również o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, aby organ podatkowy wysyłając do podatnika pisma z załącznikami pomijał doręczenie podatnikowi tych załączników bez wskazania podstawy prawnej. Zasady wynikające z art. 121, art. 123 § 1 i art. 126 Ordynacji podatkowej obligują organy podatkowe do pisemnego powiadomienia strony o podejmowanych czynnościach czy też zajmowanych przez organy podatkowe stanowiskach. Pismo organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 28 października 2009 r., które wysłane zostało do pełnomocnika strony zawierało realizację tych zasad, jednakże organ podatkowy z zastosowania tych zasad wyłączył treść załącznika tego pisma, w którym zawarł swoje stanowisko co do treści odwołania. Zdaniem strony skarżącej żądanie od strony jakiejkolwiek opłaty za załącznik do pisma pochodzącego od organu podatkowego doręczonego pełnomocnikowi strony, którego to załącznika nie doręczono, stanowi naruszenie prawa podatkowego i narusza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Strona skarżąca wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie potwierdzono, iż ustanowienie pełnomocnika nadaje mu w sensie proceduralnym prawo pierwszeństwa (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 432/07). Skoro pełnomocnik może działać za stronę, to może on również odbierać odpisy pism kierowanych do strony w postępowaniu podatkowym. Według skarżącej z treści art. 178 Ordynacji podatkowej nie wynika, że strona może działać wyłącznie osobiście, a skoro przepis ten nie wymaga osobistego udziału strony, to w związku z art. 130 Ordynacji podatkowej działania może wykonać za stronę pełnomocnik. Jeżeli organ podatkowy nie jest w stanie od ręki wydać odpisu czy kserokopii z akt, to doręczenie powinno być dokonane na wskazany adres pełnomocnika, zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, przepisy art. 178, art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie powinny być zastosowane do wniosku podatnika z dnia 14 stycznia 2010 r. albowiem podatnik nie domagał się wydania mu odpisu z akt lub kserokopii z akt postępowania, a wniósł aby organ podatkowy drugiej instancji zwrócił się do organu podatkowego pierwszej instancji, który przesłał niekompletne pismo z dnia [...] 2009 r. o uzupełnienie jego braku formalnego i dosłanie brakującego załącznika stronie. Organ podatkowy sporządzając pismo adresowane do strony i doręczając je stronie przez pełnomocnika, powinien przesłać je wraz z wskazanym w treści tego pisma załącznikiem. Skoro tego załącznika nie doręczono, to podatnik o niego wystąpił. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, zaś w przedmiocie wniosku strony o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego uznał, że jest bezcelowy i nie zmieni stanowiska organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona aczkolwiek głównie z przyczyn w niej niewskazanych. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b tej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Postępowaniem administracyjnym, o którym mowa w powołanym przepisie, jest również postępowanie podatkowe uregulowane ustawą Ordynacja podatkowa. Stosownie do brzmienia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W sprawach zakończonych decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym wskazać, że do postanowień, na które przysługuje zażalenie stosuje się również art. 240, z tym że zamiast decyzji, o której mowa w art. 243 § 3, wydaje się postanowienie. Na postanowienie w sprawie kosztów postępowania służy zażalenie (art. 270a Ordynacji podatkowej). Jak wynika z akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] r., działający z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej "Kierownik Referatu", a więc pracownik Izby Skarbowej, ustalił koszty sporządzenia żądanej przez stronę kserokopii wskazanych przez nią pism w kwocie [...] zł zobowiązując stronę do poniesienia tych kosztów w określonym terminie. Następnie, rozpoznając zażalenie na to postanowienie, osoba która je podpisała, działając jako organ drugiej instancji, wydała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej kolejne postanowienie, utrzymujące w mocy, wydane wcześniej przez siebie i zaskarżone przez stronę, postanowienie. Tym samym ten sam pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej w K. – brał udział w wydaniu zaskarżonego zażaleniem postanowienia oraz wydał postanowienie na skutek zażalenia na to postanowienie. Osoba ta występowała więc jako organ pierwszej i drugiej instancji rozstrzygając przedmiotową kwestię oraz orzekając o zasadności tego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w rozdziale dotyczącym zażaleń, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Stosownie zaś do przepisu art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji przez dyrektora izby skarbowej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że zażalenie na postanowienie, wydane przez dyrektora izby skarbowej rozpoznaje ten sam organ podatkowy – dyrektor izby skarbowej. Nie oznacza to jednak, że osoba zatrudniona w tym organie i upoważniona do wydawania postanowień nie podlega, na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wyłączeniu od rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w wydaniu którego uczestniczyła podpisując je jako osoba do tego uprawniona z woli organu podatkowego jakim jest dyrektor izby skarbowej. Brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu respektowania dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 O.p. (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1694/07). Wyłączenie to nie dotyczy jedynie osób piastujących funkcję organu podatkowego, a więc m. in. dyrektora izby skarbowej. Dlatego też należy stwierdzić, że wyłączenie pracownika izby skarbowej, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy także sytuacji przewidzianej w art. 221 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej tj. rozpatrywania zażalenia od postanowienia wydanego przez tego pracownika jako osoby działającej w imieniu (z upoważnienia) dyrektora izby skarbowej. Pracownik izby skarbowej nie jest organem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Stosując odpowiednio art. 221 Ordynacji podatkowej do postępowania zażaleniowego, w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, uprawnionym do rozpoznania zażalenia na postanowienie w sprawie kosztów postępowania, był (jest) ten sam organ, który wydał postanowienie z wyłączeniem pracownika tego organu, który je podpisał a więc brał udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia (art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Skoro w niniejszej sprawie bezsporne było, że ściśle określona osoba "Kierownik Referatu", będąca pracownikiem izby skarbowej, wydała (podpisała) zarówno postanowienie w sprawie kosztów sądowych jak i postanowienie kończące postępowanie zażaleniowe w tej sprawie to tym samym należało uznać, że w wydaniu zaskarżonego skargą postanowienia brała udział osoba (pracownik organu podatkowego) podlegająca wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a przez to doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) i skutkującego koniecznością uchylenia tego postanowienia na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. Naruszenie przepisów art. 130-132 Ordynacji podatkowej jest przesłanką wznowienia postępowania uzasadniającą uchylenie przez sąd administracyjny decyzji lub postanowienia bez względu na to czy miało ono czy nie miało wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do istoty sprawy należy zauważyć, że dotyczyła ona postanowienia w sprawie kosztów postępowania, o których mowa w art. 265 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 267 § 1 pkt 3 tej ustawy stronę obciążają koszty sporządzenia odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178. Zgodnie z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej strona może żądać uwierzytelnionych odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Przepis ten dotyczy więc dwóch sytuacji pierwszej, gdy strona dysponuje odpisami lub kopiami akt sprawy i domaga się ich uwierzytelnienia oraz drugiej, gdy żąda wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Należy zgodzić się z poglądem, że "przepis art. 178 § 3 O.p. nie przewiduje wymogu sporządzenia i wydawania przez organy podatkowe nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów z akt postępowania" (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1327/09). Strona nie może żądać, aby kserokopie wykonywał i dostarczał jej organ podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 178 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu do akt sprawy, sporządzenia z nich notatek, kopii i odpisów (§ 1), zaś czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona powinna mieć zapewnioną możliwość sporządzenia kopii (kserokopii) z akt sprawy ale wyłącznie w warunkach przewidzianych w art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej i z zastrzeżeniem art. 179 § 1 tej ustawy. Czynności, o których mowa w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej może dokonywać pełnomocnik strony, gdyż charakter tych czynności nie wymaga osobistego działania strony. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 264 Ordynacji podatkowej jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Z treści tego przepisu wynika, że kosztami postępowania podatkowego obciążony jest organ prowadzący postępowanie, zaś strona ponosi tylko te koszty takiego postępowania, które określone zostały w przepisach Działu IV Rozdział 23 Ordynacji podatkowej, a w szczególności w jej art. 267. Stosownie do brzmienia art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Obowiązkiem organu podatkowego jest doręczenie pism (art. 144 Ordynacji podatkowej). Pismem są wszelkiego rodzaju dokumenty, niezależnie od ich charakteru prawnego. Pismem takim mogą być dokumenty kierowane przez organ podatkowy do strony. O ile organ podatkowy, mocą ustawy, jest zobowiązany do doręczenia danego dokumentu określonemu podmiotowi (podatnikowi) będącemu stroną lub uczestnikiem postępowania podatkowego, to koszty takiej czynności tj. sporządzenia dokumentu i jego doręczenia, ciążą na organie podatkowym, niezależnie od tego czy doręczenie pisma nastąpiło w interesie lub na żądanie strony. Z akt sprawy nie wynika czy żądane przez stronę odpisy z akt postępowania dotyczące stanowiska organu kontroli skarbowej w sprawie odwołania się skarżącego od decyzji tego organu powinny czy nie powinny być doręczone podatnikowi z urzędu. Organ podatkowy nie wyjaśnił tej kwestii, nie dokonał w tej sprawie żadnych ustaleń, ani nie przytoczył argumentacji prawnej odnoszącej się do treści przepisu art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zważyć bowiem należy, że koszty, o których mowa w art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej obciążają stronę tylko wówczas, gdy nie wynikają z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie podatkowe (art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy organ podatkowy był, mocą prawa, zobowiązany do doręczenia konkretnego dokumentu i z obowiązku tego się nie wywiązał, żądanie strony sporządzenia i doręczenia jej takiego dokumentu, w postaci jego odpisu lub kopii, wyłącza możliwość (obowiązek) obciążenia jej kosztami takich czynności. Brak ustaleń i oceny istnienia przesłanek opisanych w art. 267 § 1 pkt 1 w związku z art. 264 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy dokona ustaleń w powyższym zakresie a w szczególności w kwestii ustawowego obowiązku doręczenia przedmiotowych dokumentów przez organy podatkowe z urzędu. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.