I SA/Gl 586/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art.72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art.74a i art.207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz.201 z późn. zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w W. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] r. nr [...], organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Kolegium z dnia [...] r. nr [...]. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 909/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję. Wyrokiem z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu z dnia 25 listopada 2013 r. oraz zaskarżoną decyzję Kolegium z dnia [...] r. nr [...]. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia [...] r. nr [...], określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. i umorzyło postępowanie w danej sprawie jako bezprzedmiotowe. W związku z wnioskiem Spółki organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. Wnioskiem z dnia 14 listopada 2017 r. pełnomocnik podatnika powołując się na przepis art.213 § 1 O.p., wniósł o uzupełnienie ww. decyzji w zakresie odsetek od nadpłaty za okres od wpłaty należnego podatku, tj. od 23 marca 2009 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji odmówił uzupełnienia ww. decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazując na brak orzeczenia w zakresie naliczenia i wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 r. Zdaniem odwołującego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty za cały okres istnienia nadpłaty. W jego ocenie organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, gdyż całkowicie bezzasadnie wszczął postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] r., w sytuacji gdy wcześniej decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie podatkowe w tej samej sprawie jako bezprzedmiotowe. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium uznało, że odwołanie pełnomocnika podatnika co do żądania rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty w tym postępowaniu podatkowym nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Kolegium decyzja o stwierdzeniu nadpłaty nie wymaga rozstrzygnięcia o oprocentowaniu nadpłaty. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2049/12 i II FSK 2050/12 wskazujących, że przepisy O.p nie zawierają jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Wskazując na poglądy doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, Kolegium stwierdziło, że żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości. Bezczynność organu i nierozpoznanie żądania strony daje jej możliwość uruchomienia środków prawnych, w tym także skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu. Tym samym organ odwoławczy uznał, że zarzut dotyczący rozstrzygnięcia o oprocentowaniu nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie w niniejszym postępowaniu, tj. w ramach odwołania od decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku od nieruchomości za 2007 r. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanych przez Kolegium wyrokach, brak jest podstaw do uznania, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty wymaga uzupełnienia w zakresie rozstrzygnięcia o oprocentowaniu nadpłaty. Żądanie pełnomocnika podatnika w tym przedmiocie, o ile istnieje spór między podatnikiem i organem co do oprocentowania nadpłaty i jej wysokości, organ zobowiązany jest rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie spór taki ma miejsce, na co wskazuje wniosek o uzupełnienie zaskarżonej decyzji oraz zarzuty zawarte w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego, to organ podatkowy I instancji zobowiązany jest rozstrzygnąć żądanie oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości, wydając stosowną decyzję administracyjną. Odnosząc się do wysokości kwoty nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 r. Kolegium podało, że w roku podatkowym 2007 r. Spółka złożyła następujące deklaracje podatkowe: z dnia 15 stycznia 2007 r. na kwotę [...] zł oraz z dnia 14 lutego 2007 r. na kwotę [...] zł. Następnie, w dniach: 14 czerwca 2007 r. i 22 kwietnia 2008 r. złożyła korekty deklaracji, wykazując w ostatniej z nich podatek w kwocie [...] zł, zmniejszając wymiar podatku o kwotę [...] zł stanowiącą wartość budowli. Organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. określił wysokość podatku w kwocie [...] zł, a Spółka w dniu 24 marca 2009 r. wpłaciła różnicę naliczonego podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Dalej Kolegium stwierdziło, że w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w kwocie [...] zł, należnym podatkiem za 2007 r. jest kwota podatku wykazana w złożonej przez stronę korekcie, tj. kwota - [...] zł. Zatem różnica w wysokości [...] zł stanowi nadpłatę podatku od nieruchomości za 2007 r., która została w dniu 14 listopada 2017 r. zwrócona Spółce wraz z kwotą odsetek wpłaconą od tej należności, tj. [...] zł. W skardze, na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 24 marca 2009 r. do dnia 31 marca 2016 r., podczas gdy skarżąca podniosła tę kwestię w odwołaniu od decyzji stwierdzającej nadpłatę, a ponadto nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy. Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, że określona w zaskarżonej decyzji kwota nadpłaty nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie za okres od 24 marca 2009 r. do dnia 31 marca 2016 r. Zdaniem pełnomocnika organ winien był dokonać zwrotu odsetek od kwoty nienależnie wpłaconej organowi podatkowemu, naliczonych za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku, tj. od dnia 24 marca 2009 r. do dnia wydania przez Kolegium decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. Na poparcie swojego twierdzenia odwołał się do wyroku NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11. Podkreślił przy tym, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcje odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. Zauważył, że wbrew stanowisku Kolegium, jeżeli w sprawie wydano decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku, to z tej decyzji powinno także wynikać, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości. Odwołując się do orzecznictwa tut. Sądu wskazał, że jeżeli kwestia odsetek nie została w decyzji wyjaśniona albo z jej treści nie wynika, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, to możliwe jest podnoszenie takiego zarzutu w odwołaniu od decyzji stwierdzającej nadpłatę. Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, co obligowało organ odwoławczy do merytorycznego zajęcia stanowiska w kwestii oprocentowania nadpłaty. Zdaniem pełnomocnika strony w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). W jego ocenie organ podatkowy przyczynił się bowiem do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, całkowicie bezzasadnie wszczął bowiem postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] r., w sytuacji gdy wcześniejszą decyzją z dnia [...] r. nr [...], umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Dlatego też Kolegium, będąc związane treścią wyroku NSA z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/14, potwierdzającego całkowitą bezzasadność wszczynania kolejnego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r., uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i umorzyło postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Nadto pełnomocnik strony podniósł, że w przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest to, ile czasu trwały poszczególne czynności, skoro organ w ogóle nie był uprawniony do wszczynania postępowania w sprawie zakończonej wcześniej decyzją ostateczną, umarzającą postępowanie podatkowe w tym przedmiocie. Dlatego też nie ma wątpliwości, że bezzasadne wszczęcie kolejnego postępowania w tej samej sprawie, stanowi przyczynienie się organu podatkowego do wydania przez Kolegium decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazując, że organ pierwszej instancji odrębną decyzją z dnia [...] r. nr [...] stwierdził oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł i dokonał zwrotu tegoż oprocentowania na konto Spółki. Od decyzji tej wniesiono odwołanie i obecnie toczy się postępowanie przed organem odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z akt sprawy wynika, że w ostatniej z korekt deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2007 r., datowanej na dzień 22 kwietnia 2008 r., Spółka wykazała należny podatek w kwocie [...] zł. W decyzji z dnia [...] r. organ I instancji określił natomiast wysokość tego podatku na kwotę [...] zł. Różnica pomiędzy zadeklarowaną, uiszczoną uprzednio kwotą a wartością wynikającą z tej decyzji (kwota - [...] zł) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (w kwocie [...] zł) została wpłacona przez Spółkę w dniu 24 marca 2009 r. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy wspomnianą decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania skarżącej Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. została uchylona wyrokiem NSA z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/14. W konsekwencji tego orzeczenia organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Bezsporne jest zatem, że kwota [...] zł, a więc suma kwot[...] zł i [...] zł stanowi nadpłatę podatku od nieruchomości za 2007 r. w rozumieniu przywołanego wyżej art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i w takiej kwocie, określono ją w zaskarżonej decyzji. Skarżąca kwestionuje natomiast, jak ujęto to w skardze, "odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 24 marca 2009 r. do 31 marca 2016 r.". Zarzut ten nie zasługuje jednak, zdaniem składu orzekającego, na uwzględnienie w mniejszym postępowaniu. Odwołując się do argumentacji przedstawionej w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2051/12, LEX nr 1518988, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne także w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazać należy, że postępowaniem wszczynanym na wniosek strony jest postępowanie w sprawie nadpłaty. Podatnikowi przysługuje prawo żądania od organu podatkowego stwierdzenia w drodze decyzji, że wpłacony przez niego podatek był nienależny. W tym zakresie, co nie budzi wątpliwości, organ musi się wypowiedzieć w decyzji, chyba że zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 75 § O.p., a zatem brak sporu co do wysokości żądanej nadpłaty wynikającej ze skorygowanej przez podatnika deklaracji. Od 1 stycznia 2003 r. zasadą, wynikającą z art. 78 § 1 O.p., jest oprocentowanie nadpłat. Oprocentowaniu nie podlegają jedynie nadpłaty, których wysokość nie przekracza kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 78 § 2 O.p.). Z dalszych regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat (art. 78 § 3-5 O.p.) wynika jednakże, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno z okolicznościami, z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych (zwrotu nadpłaty, wydania decyzji) czy zachowaniem podatnika. Oznacza to, że nie tylko w momencie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale i w momencie orzekania o jej stwierdzeniu nie zawsze jest możliwe rozstrzygnięcie o tym, czy oprocentowanie będzie podatnikowi przysługiwało oraz w jakiej wysokości. Skoro do dnia zwrotu nadpłaty rozstrzygnięcie o oprocentowaniu, nawet co do zasady, nie jest w każdym wypadku możliwe w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, to nie można uznać, że załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oznacza obowiązek orzeczenia zarówno o nadpłacie, jak i jej oprocentowaniu, a zatem, że brak w decyzji rozstrzygnięcia co do zasady oprocentowania nadpłaty powoduje, że nie zawiera ona pełnego rozstrzygnięcia. Przedmiotem sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest bowiem jedynie kwestia zapłaty bądź pobrania podatku nienależnie bądź w zawyżonej wysokości, a organ nie ma obowiązku rozstrzygania na tym etapie postępowania o oprocentowaniu nadpłaty, skoro to oprocentowanie zależy m.in. od daty zwrotu nadpłaty czy zachowania podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04, tak też L.Etel w: J.Brolik, R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, komentarz do art. 78). Zauważyć przy tym należy, że strona we wniosku o wszczęcie postępowania wnosiła jedynie o stwierdzenie nadpłaty, a dopiero w odwołaniu (wcześniej we wniosku o uzupełnienie decyzji organu I instancji) żądała rozstrzygnięcia co do jej oprocentowania. W Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną (tak m.in. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Warszawa 2006, s.356, J.Drosik w glosie do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 833/10, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 9, s.135). W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. m.in. wyroki NSA: powołany wyżej z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04, z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11, z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2038/13). Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie (B.Gruszczyński, dz.cyt., s.356). Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości. Bezczynność organu i nierozpoznanie żądania strony daje jej możliwość uruchomienia środków prawnych, w tym także skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu. Wobec powyższego, w świetle przywołanych poglądów NSA, za dopuszczalne uznać należy wydanie dwóch odrębnych decyzji, jednej stwierdzającej nadpłatę i drugiej rozstrzygającej kwestię oprocentowania tej nadpłaty. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w ostateczna decyzja dotycząca oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. została już wydana. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy wskazaną w odpowiedzi na skargę decyzję organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającą oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do sądu administracyjnego i będzie stawiło przedmiot kontroli w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1001/18. Jak więc wykazano, zarzuty skargi uznać należy za bezpodstawne, wobec czego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.