I SA/Gl 59/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz 2006 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej określane też "SKO" lub "Kolegium" – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej określana też "Spółka", "podatniczka" lub "skarżąca" – od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości [...] zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości [...] zł (razem [...] zł) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że pismem z dnia 3 listopada 2014 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta K., w którym podnosiła, że - według niej - przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości zakończenia jedną decyzją dwóch odrębnie wszczętych postępowań, które dotyczyły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za dwa okresy podatkowe, tj. 2005 i 2006 r. Zarzuciła w związku z tym naruszenie art. 207 O.p. i stwierdziła, że Prezydent Miasta K. nie miał prawnego umocowania do wydania w rozpatrywanej sprawie jednej decyzji. Podatniczka odniosła się też do decyzji Kolegium utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania za rok 2005 i 2006. Dotyczyło to decyzji Kolegium nr [...] i Nr [...], które zostały przez Spółkę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sąd skargi te prawomocnymi postanowieniami z dnia 23 marca 2015 r. odrzucił). Odwołująca zwróciła się nadto o zawieszenie postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty za lata 2005 i 2006 do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za ten okres. W konkluzji strona stwierdziła, że ponieważ "drogi wewnętrzne wskazane we wniosku Spółki są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego, ustawy o drogach publicznych i podatku od nieruchomości, służyły obsłudze ruchu drogowego to podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości w latach 2005 i 2006 r., co oznacza, że zapłacony od nich podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej". Dalej, SKO wyjaśniło, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] zawiesiło postępowanie w sprawie z odwołania A. od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia przez WSA w Gliwicach skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. Kolegium otrzymało prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 193/11, którym oddalono skargę Spółki na decyzję Kolegium z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd stwierdził, między innymi, że obiekty wskazane przez Spółkę we wniosku o stwierdzenia nadpłaty z dnia 30 grudnia 2009 r. nie były drogami wewnętrznymi, ale miały one na celu zapewnienia dojazdu do centrum handlowego oraz możliwości zaparkowania. Pełniły zatem jedynie funkcję służebną względem centrum handlowego i nie były związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego. Tym samym obiekty te nie podlegały w 2004 roku wyłączeniu z podatku na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 roku, poz. 716 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."), zgodnie z którym wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. A co za tym idzie, w sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za badany okres tj. 2004 r. Mając na uwadze powyższy wyrok, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że decyzja organu I instancji, odmawiająca stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. jest prawidłowa i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało ją w mocy. Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła skargę także na powyższą decyzję Kolegium z dnia [...] r. Nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z dnia 23 marca 2015 r. sygn. akt I SA/GI 1173/14 skargę tę odrzucił. Jak podniosło SKO w rozpatrywanej sprawie, pismami z dnia [...] r. Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł i za 2006 (I-III) rok w kwocie [...] zł, z uwagi na zastosowanie przez stronę do części budowli przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 roku do dnia 31 grudnia 2006 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Po zakończeniu postępowań dotyczących określenia Spółce wysokości zobowiązań podatkowych za lata 2005 i 2006, Spółka wniosła odwołania. Kolegium uznało, że organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że nie ma w rozpatrywanej sprawie podstaw do zastosowania w 2005 i w 2006 roku (m-ce I-III) roku wyłączenia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. określonych budowli i decyzjami z dnia [...] r. Nr [...] i Nr [...] utrzymało w mocy decyzje organu I instancji w sprawie określenia Spółce zobowiązań za lata 2005 i 2006 (I-III). Prezydent Miasta K. - w związku z zakończonym postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006 - wydał w dniu [...] r. decyzję Nr [...], którą odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 (I-III) w wysokości [...] zł. Obie decyzje Kolegium z dnia [...] r. (Nr [...] i [...]), którymi utrzymano w mocy decyzje organu I instancji dotyczące określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 i za 2006 r., zostały zaskarżone do WSA w Gliwicach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który prawomocnymi postanowieniami z dnia 23 marca 2015 roku o sygn. akt I SA/GI 1175/14 i sygn. I SA/Gl 1174/14 odrzucił skargi. Dalej, SKO wskazało, że podnoszone przez Spółkę w odwołaniu zarzuty dotyczą aspektów, które były wcześniej przedmiotem postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten okres, przy tożsamych wnioskach z dnia 26 listopada 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2005 rok i za 2006 r. Postępowanie to zostało zakończone wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2799/11, który oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/GI 193/11. Wyrokiem tym WSA w Gliwicach oddalił skargę Spółki na decyzję Kolegium z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. Kolegium stwierdziło, że pogląd wyrażony przez Sądy zachowuje aktualność na kanwie rozpoznawanej sprawy a to oznacza, że obiekty wskazane przez Spółkę we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 r. (m-ce I-III) nie są drogami wewnętrznymi. Mają one bowiem na celu zapewnienie dojazdu do centrum handlowego oraz możliwości zaparkowania. Pełnią zatem jedynie funkcję służebną względem centrum handlowego i nie są związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego (art. 4 pkt 2 w zw. z art. 8 o drogach publicznych). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 roku sygn. akt II FSP 2/13, zgodnie z którym, skoro w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), regulacja ta powiązana została z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu i nie obejmuje swoim zakresem obiektów o innych funkcjach, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, to nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania. W konsekwencji SKO uznało, że wnioski skarżącej o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości z dnia [...] r. "od budowli w postaci dróg wewnętrznych oraz chodników wchodzących w skład dróg" za 2005 r. w kwocie [...] zł oraz za 2006 r. (m-ce I-III) w kwocie [...]zł okazały się nieuprawnione. W 2005 roku Spółka zapłaciła za ten okres podatek od nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł, czyli zgodnie z deklaracją pierwotną z dnia [...] r. i decyzją organu I instancji z dnia [...] r. Nr [...] , określającą Spółce wysokość zobowiązania za ten rok. W związku z tym nie wystąpiła za ten okres nadpłata zobowiązania w podatku od nieruchomości. W 2006 r. (m-ce I -III) wymiar podatku określony został na podstawie decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. Nr [...] w kwocie [...] zł. Spółka wpłaciła całą należność określoną tą decyzją. W związku z tym nie wystąpiła za ten okres nadpłata zobowiązania w podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę podatku uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Nie naruszono w związku z tym przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 i w 2006 r. Ponadto za nieuprawniony uznało SKO zarzut naruszenia art. 207 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają bowiem rozstrzygania jedną decyzją spraw dotyczących dwóch lat podatkowych. W rozpatrywanym przypadku w sentencji decyzji odmówiono stwierdzenia nadpłaty odrębnie w stosunku do roku 2005 i odrębnie w stosunku do roku 2006, a więc zachowana została rozłączność spraw. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 207 poprzez akceptacje jako prawidłowej sytuacji wydanie przez Prezydenta Miasta K. jednej decyzji kończącej dwa odrębnie wszczęte postępowania, a także naruszenie art. 121 art. oraz art. 125 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie bez podstawy prawnej oraz poprzez nieuzasadnione komplikowanie postępowania wszczętego wnioskiem strony z 31 grudnia 2009 r., co jest zaprzeczeniem zasady posługiwania się najprostszymi środkami dla załatwienia sprawy, co w rezultacie nie spełnia także wymogów postępowania prowadzonego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając skargę, pełnomocnik powielił w znacznej części argumentację zawartą w odwołaniu, wskazując m.in., że: - po pierwsze, przepisy Ordynacji regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego nie przewidują możliwości zakończenia jedną decyzją dwóch odrębnych, wszczynanych zupełnie niezależnie postępowań. W przedmiotowej sprawie istniały dwa odrębne postępowania - oba co prawda dotyczyły stwierdzenia nadpłaty, zostały jednak wszczęte odrębnymi wnioskami A. ponieważ dotyczyły odrębnych okresów podatkowych (rok 2005 oraz rok 2006). W okresach tych nie wystąpiła nawet tożsamość kwot wnioskowanej nadpłaty. Postępowanie jest wszczynane w konkretnej sprawie (zakres określa treść żądania strony we wniosku lub decyzja organu wskazana w postanowieniu), podobnie decyzja kończąca postępowania jest również wydawana "w sprawie" (art. 207 O.p.), co wskazuje, iż chodzi o jedną konkretną sprawę, identyczną w momencie wszczęcia jak i zakończenia postępowania; - po drugie, że nie istniały podstawy prawne do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za lata 2005 oraz 2006 r. (decyzja z dnia [...] r. Nr [...]). Uznał, że wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania nie było konieczne, gdyż obowiązku takiego nie nakładają przepisy Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organ podatkowy odmawia stwierdzenia nadpłaty oraz tym samym odmawia uznania wysokości zobowiązania wskazanego przez podatnika w korekcie deklaracji to w obiegu prawnym pozostaje deklaracja pierwotna, gdzie podatnik określił zobowiązanie w innej (wyższej) wysokości. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, w tym konkretnym przypadku wydawanie decyzji określającej zobowiązanie było tym bardziej pozbawione sensu, iż dotyczy okresu, za który zobowiązanie uległo już przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. (nie nastąpiły też zdarzenia powodujące zgodnie z przepisami Ordynacji przerwanie bądź zawieszenie biegu przedawnienia). Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy błędnie przywoływał w podstawie w/w decyzji art. 21 § 3 Ordynacji a to oznacza, że istnieją przesłanki do stwierdzeniem jej nieważności. Jak zauważył podstawą wydania decyzji określającej może być tylko art. 21 § 3, art. 21 § 3a oraz też art. 21b O.p.; - po trzecie, że takim postępowaniem organy naruszyły zasadę szybkości postępowania; - po czwarte, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły Spółce wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa cytując obszerne fragmenty uzasadnień wyroków oraz uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 wywodząc ostatecznie, że drogi wewnętrzne wskazane we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty A. są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego, ustawy o drogach publicznych i podatku od nieruchomości, służyły obsłudze ruchu drogowego a to oznacza, że podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości w latach 2005 i 2006 roku. Oznacza to też, że zapłacony od nich podatek stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. Końcowo, pełnomocnik podniósł, że Spółka wskazała we wnioskach zarówno ich powierzchnię jak i sposób ustalenia wartości, co oznacza, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006 były zasadne. Pełnomocnik uznał, że merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez WSA, nie stoi na przeszkodzie fakt, że organ podatkowy wydał decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania za lata 2005 oraz 2006, ponieważ decyzje te nie powinny być w niniejszej sprawie wydawane, ponieważ nie było ku temu podstawy prawnej. Oznacza to, że należy je potraktować, jako nieistniejące w obowiązującym stanie prawnym Pełnomocnik wniósł o: a) stwierdzenie nieważności, a w razie uznania braku ku temu podstaw uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w całości, b) zwrot na rzecz A. kosztów postępowania wg norm przepisanych. SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie z jej z obrotu prawnego. Wymaga wskazania, że przedmiotem oceny tut. Sądu była decyzja SKO z dnia [...] r., dotycząca odmowy stwierdzenia nadpłaty skarżącej Spółce za 2004 r. Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 193/11 Sąd oddalił skargę. Skarga kasacyjna Spółki nie została uwzględniona. Podzielając poglądy zawarte w w/w wyroku tut. Sądu oraz wyroku NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2799/11 Sąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się prawną argumentacją zawartą w ich uzasadnieniach, przyjmując je za własne. Wcześniej jednak Sąd odniesie się do zarzutu naruszenia art. 207 O.p. poprzez – jak to nazwał pełnomocnik – "akceptację sytuacji wydania przez Prezydenta Miasta K. jednej decyzji kończącej dwa odrębnie wszczęte postępowania". Za nietrafny uznał Sąd zarzut skargi, dotyczący konieczności wydania przez organy dwóch odrębnych decyzji dotyczących odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2005 i 2006. Sama strona nie wskazała podstawy prawnej swego roszczenia wywodząc, że zakres rozstrzygnięcia organu determinują dwa odrębne wnioski a więc i dwa wszczęcia postępowania podatkowego. Przyjdzie zatem wskazać, że żaden przepis prawa podatkowego nie obliguje do wydania jednej decyzji w sytuacji takiej jak objęta niniejszym rozstrzygnięciem. Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowania zobowiązującego organ podatkowy do opisanego wyżej zachowania a kwestia ta jest kwestią techniczną, determinowaną względami ekonomicznymi. W ocenie Sądu takie ujęcie rozstrzyganego zagadnienia ma szczególne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ze względu na jej przedmiot, postępowanie podatkowe w zakresie złożonych przez skarżącą korekt deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2006. W postępowaniu tym organ podatkowy nie weryfikował zobowiązań podatkowych za każdy rok odrębnie a dokonał tej weryfikacji poprzez treść złożonych przez stronę korekt deklaracji. Sąd orzekając w niniejszej sprawie podziela wyżej przywołany pogląd, nie znajdując uzasadnienia dla jego negacji przedstawionej przez stronę w uzasadnieniu skargi. Należy podkreślić, iż skoro ustawodawca nie zawarł w treści przepisów Ordynacji podatkowej definicji "sprawy" to oznacza to, iż nie znalazł podstaw do zawężania tego określenia jedynie do pojedynczej zasady rozliczania zobowiązania. Niewątpliwie takiego zobowiązania nie przewiduje przywoływany w uzasadnieniu skargi art. 207 O.p. Przepis ten używa liczby pojedynczej, słowa "decyzja" i "sprawa", jednakże w kontekście całej treści przepisu nie należy temu sformułowaniu przypisywać innej prócz stricto językowej roli, na co z kolei wskazuje konsekwentne używanie tych określeń w całym Rozdziale 13 O.p. Powyższe rozważania znajdują swe konsekwentne rozwinięcie w treści art. 210 O.p., który wskazuje na obligatoryjne elementy decyzji, nie wyróżniając, jak tego oczekuje skarżąca, przedmiotu tego rozstrzygnięcia. Odwołując się do dorobku orzecznictwa w tym zakresie należy wskazać na pojęcie decyzji jako kwalifikowanego aktu administracyjnego, stanowiącego przejaw woli organów administracyjnych, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (uchwała SN z dn. 5 lutego 1988 r. sygn. akt III AZP 1/88, OSPiKA 1989, Nr 3, poz. 59). Warunki te spełnia zaskarżona decyzja, gdyż rozstrzyga o odmowie stwierdzenia nadpłaty za dwa lata podatkowe tj. 2005 i 2006 r., a więc rozstrzyga indywidualną sprawę Spółki ze wskazaniem kwot odmowy, zatem zarzuty skargi nie są zasadne. Sąd odstąpi od odniesienia się do zarzutów dotyczących tzw. decyzji wymiarowych, z uwagi na fakt, że – zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice natomiast sprawy wyznacza zaskarżony akt. W badanym przypadku jest to decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty a nie decyzje wymiarowe, zatem zarzuty pod adresem tych ostatnich w niniejszym postępowaniu uznać należy za bezprzedmiotowe. Przechodząc z kolei do oceny zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. – w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. – przyjdzie wskazać, że zgodnie z tym przepisem wyłącza się spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Pojęcia pas drogowy i droga zostały zdefiniowane w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), dalej ustawa o drogach. W myśl tych przepisów pas drogowy oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnię, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1), zaś droga oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2). Drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi (art. 8 ust. 1 ustawy o drogach). Stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1983 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 183, poz. 1287 ze zm.), w brzmieniu z 2004 r. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 zd. 1 tej ustawy osoby, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1, a więc, w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych, osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty, są obowiązane zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian. Danymi objętymi ewidencją są również, w przypadku gruntów – granice, powierzchnie i rodzaj użytków gruntowych (art. 20 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy). Przepis ten ma sankcję karną (art. 48 ust. 1 pkt 5 ustawy). W związku z rozbieżnościami interpretacyjnymi dotyczącymi związania organu podatkowego ewidencją gruntów i budynków Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 18 listopada 2013 r. uchwałę siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 2/13 przesądzając, że nie jest warunkiem koniecznym uznania nieruchomości za drogę jej oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Jak stwierdził NSA "zasada związania danymi zawartymi w ewidencji uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.". W uzasadnieniu uchwały NSA przypomniał m.in., "że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela przy tym pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.". Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy był bezsporny i zawierał się w ustaleniu, iż wszystkie działki będące w użytkowaniu wieczystym strony skarżącej były sklasyfikowane, w rejestrze gruntów, jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem "Bi". Jak wynika z akt sprawy przedmiotem opodatkowania były m.in. budowle – utwardzenia terenu znajdujące się na 6 działkach ewidencyjnych sklasyfikowanych w rejestrze gruntów jako inne tereny zabudowane (Bi) o łącznej powierzchni 29.310 m2. Budowle te to plac utwardzony z miejscami postojowymi dla samochodów, chodniki dla pieszych, nawierzchnie jezdne i nawierzchnie handlowe oraz oświetlenie placu, pylon reklamowy, maszty i wewnętrzna sieć wodno-kanalizacyjna. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana została budynkiem handlowym hipermarketu sieci OBI. Tym samym spornym przedmiotem opodatkowania był w istocie parking wraz z drogami dojazdowymi (miejsca postojowe, chodniki, jezdnie umożliwiające dojazd do miejsc postojowych) służący zapewnieniu miejsca postoju dla samochodów klientów hipermarketu OBI oraz dojazd do tego obiektu. Podatnik nie kwestionował tej okoliczności, a wręcz twierdził (odwołanie k. 7), że przedmiotowy market budowlany jest niewątpliwie obiektem użyteczności publicznej i wskazał na treść ust. 3 pkt 7 lit. a załącznika nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z którym "w szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod (...) drogi dojazdowe (...) do obiektów użyteczności publicznej". Przyjęcie za Naczelnym Sądem Administracyjnym poglądu, że pojęcie drogi oraz obiektów budowlanych powiązane zostało w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z ruchem drogowym i jego obsługą oznacza, że swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, zwłaszcza zaś obiektów służących zapewnieniu miejsc postojowych przed wszelkiego rodzaju marketami. Z tych też powodów Sąd uznał zarzut naruszenia w/w przepisu za bezzasadny. Powyższy pogląd zbieżny jest z orzecznictwem sądowym zapadłym po w/w uchwale siedmiu sędziów. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1677/13 stwierdził, że "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego parking przy markecie nie może być utożsamiany z drogą wewnętrzną. Wprawdzie parking taki jest połączony z drogami wewnętrznymi, a te z drogą publiczną, ale służy on przede wszystkim obsłudze marketu i z marketem tym jest funkcjonalnie związany służąc wygodzie jego klientów i umożliwiając dokonanie przez nich zakupów. To nie parking spełnia rolę służebną wobec drogi, lecz odwrotnie - rolę taką pełni droga wobec parkingu, stanowiąc do niego dojazd. Nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie parking miał obsługiwać i zabezpieczać ruch drogowy na prowadzącej do niego drodze". Odnosząc się końcowo do zarzutu przewlekłości postępowania pierwszoinstancyjnego zauważyć przyjdzie, że mógłby on odnieść skutek tylko wówczas, gdyby strona wykazała, że naruszenie art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od trafności argumentacji organu odwoławczego co do zasadności tego zarzutu Sąd zauważa, iż długotrwałe prowadzenie niniejszego postępowania podatkowego, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, a przynajmniej strona skarżąca wpływu takiego nie wykazała. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. co uzasadniało oddalenie skargi.