II FSK 1677/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1135/12 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 rok oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., I SA/Go 1135/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T.sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 października 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z 18 lutego 2011 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 174.506,42 zł. W uzasadnieniu wskazała, że jest właścicielem obiektów budowlanych oraz gruntów zlokalizowanych na terenie miasta, z których budowle drogowe, tj. powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych służących poruszaniu się i postojowi przed sklepami spółki oraz na terenie należącym do spółki stacji paliw; budowle oświetleniowe powierzchni jezdnych; pasy drogowe, tj. grunty, na których zlokalizowane są budowle drogowe nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej: u.p.o.l.) jako budowle drogowe tj. powierzchnie stanowiące sieć dróg wewnętrznych, budowle oświetleniowe powierzchni jezdnych oraz pasy drogowe tj. grunty na których zlokalizowano budowle drogowe. Decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 804.144 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 174.506,42 zł. W uzasadnieniu zaznaczył, że zgromadzone dowody wskazywały, iż spółka jest właścicielem parkingów, a nie dróg wobec czego nie może mieć zastosowania "zwolnienie" z opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., które dotyczy "dróg, pasów drogowych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Na poparcie swego stanowiska organ zaznaczył, że w planach zagospodarowania przestrzennego drogi wewnętrzne zostały odrębnie wydzielone i oznaczone symbolami dróg, co nie dotyczyło terenów skarżącej spółki. Parkingi usytuowane przed sklepami nie są związane z ruchem drogowym, ich funkcja jest inna niż parkingu przydrożnego, nie znajdują się w pasie drogowym, gdyż nie są związane z żadną drogą, jak też nie zabezpieczają ani nie obsługują ruchu na jakiejkolwiek drodze. Organ I instancji wskazał, że aby konkretny parking mógł podlegać wyłączeniu z opodatkowania, musi być elementem pasa drogowego oraz być funkcjonalnie związany z drogą. Prowadzące do parkingu ciągi komunikacyjne nie są związane z obsługą ruchu drogowego, ale wyłącznie z obsługą parkingu i sklepu, wobec czego trudno uznać, by parking miał w tym przypadku obsługiwać i zabezpieczać ruch drogowy. Dalej organ I instancji stwierdził, że parking przed supermarketem wraz z drogami dojazdowymi jest urządzeniem budowlanym funkcjonalnie związanym z działalnością handlową i jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu. Jest bowiem urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, dalej: u. Pr. bud.) związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na poparcie swojego stanowiska organ I instancji przytoczył bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym: wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., II FSK 192/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2011 r., I SA/Gd 574/11; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 listopada 2011 r., III SA/Po 589/11. Zdaniem organu określenie "pas drogowy" to pojęcie specjalistyczne a nie potoczne. Pas drogowy to obszar gruntu wydzielony liniami granicznymi. Linie graniczne to pojęcie geodezyjne nierozerwalnie związane z ewidencją gruntów i budynków pozwalające na ścisłe wyznaczenie terenu wyłączonego z opodatkowania lub podlegającego opodatkowaniu a nie pozostawiające uznaniu organ co jest, a co nie jest pasem drogowym. Grunty będące w posiadaniu spółki nie posiadają statusu pasa drogowego, a więc jako związane z działalnością gospodarczą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1), jak również urządzenia budowlane (parkingi, oświetlenie zewnętrzne), podlegały temu podatkowi (art. 2 ust. 1 pkt 3). Na poparcie tego poglądu organ I instancji przytoczył obszerne orzecznictwo sądowe. 3. Od decyzji organu I instancji spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną jego interpretację i stwierdzenie, że powyższemu przepisowi nie podlegają pasy drogowe, budowle dróg wewnętrznych oraz budowle oświetleniowe stanowiące własność spółki. Spółka stwierdziła, że sieć dróg wewnętrznych znajdująca się na terenie wokół sklepów spółki jest w całości objęta zakresem pojęcia "droga", w konsekwencji czego podlega ona wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji także budowle oświetleniowe zlokalizowane na parkingach są obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu i w efekcie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Natomiast za błędne uznała spółka zakwalifikowanie parkingów jako urządzeń budowlanych. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podzieliło w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Analiza zebranego materiału dowodowego nie dawała bowiem podstaw do uznania, że parkingi spółki były elementem sieci dróg wewnętrznych. SKO zwróciło uwagę na fakt, że sama spółka posługuje się pojęciem "parking". To nie parking spełnia służebną rolę wobec ciągów komunikacyjnych, lecz odwrotnie - rolę taką pełnią ciągi komunikacyjne wobec parkingu. 5. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię i stwierdzenie, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2006 r. nie podlegały należące do spółki pasy drogowe, budowle dróg wewnętrznych oraz budowle oświetleniowe. Spółka podtrzymała również swoje stanowisko wobec kwalifikacji parkingów jako urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u. Pr. bud., a nie budowli drogowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy. Podkreśliła także, że budowle oświetleniowe - jako obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu jako element drogi (a w ocenie SKO parkingu) - podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Oświetlenie dróg i placów ze swej istoty jest niezaprzeczalnie związane z funkcją zapewnienia bezpieczeństwa poruszania się pojazdów po drogach. W zakresie znaczenia ewidencji gruntów i budynków dla opodatkowania dróg podatkiem od nieruchomości spółka przytoczyła szereg poglądów z orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz komentatorów, w tym L. Etela w kwestii niedopuszczalności posiłkowania się zapisami w ewidencji gruntów i budynków jako samodzielnych przesłankach rozstrzygania w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podniósł, że "zwolnienie" od podatku od nieruchomości dotyczy zatoki postojowej - parkingu przydrożnego – pod warunkiem, iż jest on związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego. Natomiast w sprawie służą one przede wszystkim obsłudze sklepów – umożliwiają klientom możliwość parkowania na czas zakupów w bezpośredniej bliskości sklepów – na co trafnie wskazywały organy podatkowe obu instancji. Z tego też względu nie mogą być "zwolnione" od opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Sąd podkreślił, że parking nie jest obiektem budowlanym lecz urządzeniem budowlanym co wynika z art. 3 pkt 9 u. Pr. bud. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponieważ parking jest urządzeniem budowlanym to nie może być objęty "zwolnieniem" podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż "zwolnienie" to dotyczy tylko obiektów budowlanych, a nie urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., II FSK 192/10). Sporne parkingi służą obsłudze sklepów spółki i funkcjonalnie są z nimi związane chociaż połączone są z drogami wewnętrznymi. Prowadząca zaś do parkingu droga wewnętrzna jest związana z obsługą parkingu, a nie obsługą ruchu drogowego. Również słupy oświetleniowe jako urządzenia budowlane, a nie obiekty budowlane, służą obsłudze parkingów, a nie ruchu drogowego. Sąd nie zgodził się ze spółką, że wobec treści art. 8 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm., dalej: u.d.p.), który do dróg wewnętrznych zalicza "drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe" sporne parkingi należy per analogiam zaliczyć do kategorii dróg wewnętrznych gdyż posiadają cechy placów postojowych. Sąd wskazał, że powyższe wynika z tego, iż funkcją parkingów przydrożnych jest obsługa ruchu drogowego natomiast funkcją parkingów spółki jest obsługa klientów sklepów, a nie ruchu drogowego. 7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.a) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 2 i art. 8 ust. 1 u.d.p. oraz art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u. Pr. bud. w brzmieniu z 2006 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych służących poruszaniu się i postojowi pojazdów przed centrami handlowymi stanowią urządzenia budowlane i w związku z tym nie stanowią budowli drogowej, a budowle oświetleniowe powierzchni jezdnych nie są obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, 2) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak jego zastosowania w stanie faktycznym, skutkującym pozbawieniem spółki prawa do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci dróg wewnętrznych wraz ze zlokalizowanymi na niej obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm, dalej: p.u.s.a.) poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., - zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Sąd pierwszej instancji dokonał w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w powiązaniu z innymi przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przepisami ustawy - Prawo budowlane oraz uregulowaniami ustawy o drogach publicznych, stanowiącymi dopełnienie normy prawnej w nim zawartej. Wywody te są spójne, przekonywujące. Należy wskazać, że parking przy centrum handlowym (markecie), jakkolwiek służy do parkowania samochodów, nie stanowi jednak całości techniczno-użytkowej przeznaczonej do prowadzenia ruchu drogowego. Jest bowiem przede wszystkim funkcjonalnie związany z marketem, zapewnia jego klientom możliwość pozostawienia pojazdu na czas dokonywania zakupów. Taka jest więc jego podstawowa funkcja, a nie zaś prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu. Należy zwrócić uwagę na zasadniczą różnicę w tym zakresie pomiędzy tego rodzaju parkingiem, a funkcją, jaką pełni, np. położony w pasie drogowym parking przydrożny, zapewniający bezpieczeństwo w ruchu, choćby poprzez możliwość odpoczynku w czasie podróży. Stąd niezasadne są te wszystkie argumenty skargi kasacyjnej, wywodzone, m.in. z przepisów wykonawczych do ustawy - Prawo budowlane, w których funkcja wszelkich parkingów została uogólniona i zredukowana do umożliwiania postoju pojazdów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego parking przy markecie nie może być utożsamiany z drogą wewnętrzną. Wprawdzie parking taki jest połączony z drogami wewnętrznymi, a te z drogą publiczną, ale służy on przede wszystkim obsłudze marketu i z marketem tym jest funkcjonalnie związany służąc wygodzie jego klientów i umożliwiając dokonanie przez nich zakupów. To nie parking spełnia rolę służebną wobec drogi, lecz odwrotnie - rolę taką pełni droga wobec parkingu, stanowiąc do niego dojazd. Nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie parking miał obsługiwać i zabezpieczać ruch drogowy na prowadzącej do niego drodze. Chybiona jest podnoszona w tej mierze przez spółkę argumentacja, wywodzona z art. 8 ust. 1 u.d.p. Przepis ten zawiera przykładowe - poprzedzone słowem "w szczególności" - wyliczenie obiektów stanowiących drogi wewnętrzne. Drogami takimi są m.in. place przed dworcami kolejowymi i autobusowymi oraz pętle autobusowe. Spółka uznała, że drogami wewnętrznymi są również place spełniające podobne funkcje, a więc w tym przypadku, sporne parkingi przy centrach handlowych. Pominęła jednak, że wymienione w tym przepisie place związane są z wykonywaniem przez przedsiębiorstwa przewozowe usług przewozu osób i towarów, a więc łączą się z funkcją komunikacyjną. Należące do spółki markety, dla których użytkowania niezbędne są parkingi, funkcji takiej nie pełnią. Prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji potwierdza także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r.,II FPS 2/13, dotycząca właśnie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Zasadniczy problem, do którego odnosiła się teza tej uchwały był odmienny od istoty sporu w sprawie niniejszej, gdyż dotyczył kwestii oznaczenia gruntów, na których posadowione były budowle opisane w tym przepisie symbolem "dr". Jednak Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozważań prawnych dotyczących analizowanego przepisu stwierdził m.in., że "skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie >>drogi<< oraz >>obiektów budowlanych<< powiązane zostało z elementami funkcjonalnymi, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi i inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw, itp.". Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, a rezultacie niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Strona wnosząca skargę kasacyjną upatrywała ich naruszenia w naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., do którego to naruszenia, jak wykazano wyżej, nie doszło. Na marginesie zauważyć tylko należy, ze art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wprowadza nie zwolnienie od podatku, ale wyłączenie określonych przedmiotów z zakresu przedmiotowego ustawy. Nie są to instytucje prawnie tożsame. 9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego, stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu.