III SA/Po 589/11

Dnia 30 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" SE, Oddział w Polsce z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok oddala skargę "A", Oddział w [...], reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, pismem z dnia 28 grudnia 2009 roku, na podstawie art. 75 §2 pkt 1 lit. b ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, wystąpiła do Prezydenta Miasta [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w wysokości 474.143,10zł (16.677,99zł - za pasy drogowe oraz 457.456,11zł -za budowle drogowe). Do wniosku załączona została korekta deklaracji podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że jest właścicielem obiektów budowlanych oraz gruntów zlokalizowanych na stacjach benzynowych na terenie miasta [...]. W ich skład wchodzą między innymi budowle drogowe (powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na każdej stacji) oraz pasy drogowe (grunty, na których zlokalizowane są budowle drogowe). Spółka opłacała podatek od nieruchomości w roku 2004 według stawki 0,63zł od mkw. powierzchni oraz podatek od budowli drogowych w wysokości 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującą w latach 2004-2006, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustalenie zakresu wyłączenia z opodatkowania wymagało odniesienia do wykładni językowej użytego przez ustawodawcę terminu "droga". Pojęcie "drogi" określało zakres wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy czym zakres użytego terminu obejmował zarówno drogi publiczne, jak i drogi wewnętrzne, służące poruszaniu się i postojowi pojazdów, w tym również powierzchnie jezdne na stacja benzynowych Spółki. Spółka wyjaśniła, że w świetle ogólnych zasad wykładni, w szczególności – w świetle zasady zachowania jedności systemu prawnego, w przypadku gdy dany termin nie został zdefiniowany w danej ustawie podatkowej, celem ustalenia jego znaczenia w pierwszej kolejności przyjmuje się znaczenie wynikające z innych ustaw podatkowych. Przy braku takiej definicji, w drugiej kolejności sięgnąć należy do znaczenia ustalonego w innych aktach prawnych charakterystycznych dla danej dziedziny. Pomocniczo można posłużyć się znaczeniem terminu "droga" używanym w języku potocznym. Zdaniem Spółki na szeroki zakres terminu "droga" wskazuje treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 roku w sprawie szczegółowego zakresu i form projektu budowlanego, w którym zawarto wymóg, iż cześć rysunkowa projektu zagospodarowania działki lub terenu ma zawierać "układ komunikacji wewnętrznej przedstawiony w nawiązaniu do istniejącej i projektowanej komunikacji zewnętrznej, określający układ dróg wewnętrznych. Ponadto, zgodnie z linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2005 roku, sygn. akt I OSK 1400/04), przez wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojęcie drogi – należy rozumieć nie tylko drogi publiczne, ale wszystkie inne, stanowiące wytyczoną trasę wyposażoną w urządzenia techniczne, dostosowaną do ruchu środków transportu, ewentualnie poruszania się ludzi i zwierząt. Z kolei w świetle art. 4 pkt 2 ustawy o drogach za drogę uważa się "budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym". Ustawa o drogach definiuje różne kategorie dróg, w tym drogi publiczne (krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne) oraz drogi wewnętrzne, czyli zgodnie z art. 8 ustawy o drogach – "drogi nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe". W znaczeniu potocznym, droga to "wydzielony pas ziemi łączący poszczególne miejscowości lub punkty terenu, przystosowany do komunikacji". Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, należy przyjąć szeroki zakres wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli zakres obejmujący w stanie prawnym obowiązującą w latach 2004-2006, także drogi wewnętrzne. Przesądza o tym budowa stylistyczna przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a przede wszystkim skreślenie słowa "publiczne". Usunięcie przymiotnika "publiczne" jednoznacznie wskazuje cel ustawodawcy, którym było rozszerzenie zakresu wyłączenia na inne rodzaje dróg niż tylko publiczne. Prezydent Miasta [....], decyzją z dnia [...] września 2010 roku, nr [...], po wydaniu decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (decyzja z dnia 21 września 2010 roku), na podstawie art. 72 i 75 ustawy – Ordynacja podatkowa, - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie 473.833,01zł - stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie 22.912,50zł Organ wyjaśnił, że w latach 2004-2006 na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu. Jednak nie oznacza to, że każda droga podlegała wyżej wskazanemu wyłączeniu spod opodatkowania. W celu zdefiniowania pojęcia pasa drogowego i drogi należy odnieść się do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych (organ powołał się na wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1066/08). Mając na uwadze przepisy art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o drogach publicznych, w brzmieniu ustalonym art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953 ze zm.) organ stwierdził, że droga jest częścią pasa drogowego, natomiast pas drogowy to grunt wydzielony liniami granicznymi. Jeżeli droga jest częścią pasa drogowego i jest w nim położona to warunkiem koniecznym do określenia czy mamy do czynienia z pasem drogowym wraz z drogą oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem zabezpieczeniem o obsługą ruchu, czy też nie, jest stwierdzenie, czy wskazana powierzchnia w obrębie nieruchomości wykorzystywana w celach komunikacyjnych oddzielona jest liniami granicznymi, co powinno wynikać z ewidencji gruntów i budynków. W świetle załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001r. nr 38, poz. 454) do gruntów o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (Dz. U. z 200r. nr 71, poz. 838 i nr 86, poz. 958). Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 1 października 2009r. sygn. akt II FSK 652/08, wyrok z dnia 29 października 2009r. sygn. akt II FSK 854/08 oraz wyrok z dnia 30 czerwca 2009r. sygn. akt 1141/07) organ stwierdził, że dane zawarte w ewidencji maja walor dokumentu urzędowego o którym mowa w art. 194 ordynacji podatkowej. Podważenie tych zapisów, bądź ich zmiana, może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwym organem. Zatem, w ocenie organu, jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy, w którym zlokalizowana jest droga, to powinno to wynikać z zapisów zawartych w ewidencji tj. poprzez oznaczenie w niej gruntu jako "dr". Prezydent Miasta [...] stwierdził, że nie wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu Spółki zostały sklasyfikowane jako drogi, część z nich jest sklasyfikowana jako np. Bi (inne tereny zabudowane), Ba (tereny przemysłowe). Z zapisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, jednoznacznie wynika, że musi istnieć ścisły związek pasa drogowego i zlokalizowanej w nim drogi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego. W definicji drogi podkreśla się wspólnotę techniczno-użytkową drogi oraz drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń oraz instalacji, przeznaczonych do prowadzenia ruchu drogowego. Natomiast z definicji pasa drogowego wynika, że obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu zlokalizowane są w tym pasie. Organ stwierdził, że nie są wyłączone z opodatkowania te powierzchnie, które służą prowadzonej działalności gospodarczej, czyli są wykorzystywane głównie przez klientów Spółki, a zatem nie służą prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu. Uznanie powierzchni wykorzystywanej w funkcji komunikacyjnej za drogę lub pas drogowy nierozłącznie związane jest z prowadzeniem zabezpieczeniem i obsługą na tej powierzchni ruchu drogowego. Dotyczy to zarówno dróg zaliczanych do jednej z kategorii dróg publicznych, jak i niezliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych, jakimi są drogi wewnętrzne. Drogi wewnętrzne muszą być elementem pasa drogowego, czyli fragmentem gruntu wydzielonego liniami granicznymi, aby mogły podlegać kryteriom pasa drogowego wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kierując się przestawioną wykładnią prawa materialnego oraz zgromadzonym materiałem dowodowym Prezydent Miasta [...] uznał, że wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały: - grunty o łącznej powierzchni 1980mkw, na które składały się działki nr 56 o pow. 156mkw, nr 21/217 o pow. 698mkw, nr 3/8 o pow. 75mkw, 3/9 o pow. 1051mkw oraz - budowle dróg posadowione na wyżej wymienionych działkach oraz na działce będącej własnością "B" Sp. z o.o. o łącznej wartości 1.083.275,69zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 roku, nr [...], podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu pierwszej instancji, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Pas gruntu oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" faktycznie oznacza tę część nieruchomości, która jest zajęta pod pas drogowy. W uzasadnieniu decyzji zawarto również argumentację dotyczącą kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych uznawany przez Spółkę za urządzenia informacyjne (osadzone na fundamentach o wymiarach 2m x 2m x 2,5m maszty z tablicami zawierającymi logo i nazwę Spółki oraz informację o cenach paliw). Spółka skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W ocenie Spółki zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 poprzez błędną interpretację i stwierdzenie, iż zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegały jedynie pasy drogowe i budowle drogowe położone na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". W uzasadnieniu skargi Spółka sformułowała kolejne zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Spółka wskazała, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku, a nie ujawnienie go w jakiejkolwiek ewidencji. Stąd sam fakt istnienia drogi powinien decydować o nie podleganiu tego obiektu budowlanego podatkowi od nieruchomości. W świetle zasady prawdy obiektywnej, znajdujące swój normatywny wyraz w art. 122 Ordynacji podatkowej, opodatkowanie powinno wynikać z rzeczywistego stanu faktycznego, a nie ze stanu ujętego w Ewidencji. Powyższą tezę potwierdza prof. dr hab. Leonard Etel stwierdzając, że oznaczenie "dr" dotyczy gruntu i nie musi wcale oznaczać, że na tak oznaczonym gruncie jest rzeczywiście droga w rozumieniu – budowla. Bardzo często na działkach oznaczonych "dr" rośnie las lub są prowadzone uprawy rolne. Tym samym niejednokrotnie klasyfikacja jest oderwana od stanu faktycznego, do którego odnosi się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka podniosła, że w świetle rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji oznaczane symbolem "dr". Wniosek taki wynika z pkt 3 ppkt 7 lit. a załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych". I tak, grunty zajęte pod wewnętrzna komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Pojęcie droga przyjęte na potrzeby ustawy o drogach publicznych jest szersze, aniżeli definicja przyjęta na potrzeby ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja nie obejmuje swoim zakresem budowli. Podsumowując Spółka wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem, które w celu interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnosi się do zapisów ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Skarżącej takie postępowanie prowadzi do sprzeczności z art. 217 Konstytucji poprzez nieuprawnione określenie przedmiotu opodatkowania w rozporządzeniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko zajęte w skardze w kwestii opodatkowania dróg wewnętrznych i kwestii znaczenia ewidencji gruntów i budynków dla wiążącego określenia drogi. Pełnomocnik powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych: WSA w Rzeszowie z dnia 27 października 2011 roku o sygn. akt I SA/Rz 596/11, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 czerwca 2011 roku o sygn. akt I SA/Go 442/11, WSA w Krakowie z dnia 13 października 2011 roku o sygn. akt I SA/Kr 1212/11, sygn. akt I SA/Kr 734/11 oraz sygn. akt I SA/Kr 1171/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta [...] zostały wydane z poszanowaniem przepisów postępowania, a pozostawienie tych decyzji w obrocie prawnym nie narusza przepisów prawa materialnego. Dokonując oceny zarzutów składających się na podstawy skargi w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, bowiem zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego podlegają ocenie dopiero wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa wątpliwości. W świetle złożonych do Sądu akt administracyjnych prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych nie budzi żadnych wątpliwości. Organy przeprowadziły obszerne i rzetelne postępowanie wyjaśniające i na gruncie niniejszej sprawy jednoznacznie ustaliły sposób zagospodarowania posiadanych przez Skarżącą nieruchomości. Nieruchomości Spółki są zagospodarowane na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej jako stacje benzynowe. Na tych nieruchomościach posadowione są budowle - powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na stacjach oraz maszty z tablicami zawierającymi: logo i nazwę Spółki oraz informację o cenach paliw. Maszty zostały osadzone na fundamentach o wymiarach 2m x 2m x 2,5m. Ustalenia organów podatkowych są zgodne z treścią deklaracji podatkowych złożonych przez Skarżącą oraz oświadczeniami Spółki składanymi w toku postępowania. Brak jest jakichkolwiek podstaw uzasadniających stanowisko, że ustalenia przyjęte przez organy podatkowe są niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Ponad wszelką wątpliwość, na spornych nieruchomościach nie jest prowadzona ani działalność rolnicza ani gospodarka leśna. Wbrew sugestiom zawartym w skardze, na gruncie kontrolowanej sprawy nie ma niezgodności pomiędzy zapisami ewidencji gruntów i budynków a rzeczywistym sposobem użytkowania gruntów. Grunty znajdujące się w posiadaniu Spółki zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolami "Bi" (inne tereny zabudowane), "Ba" (tereny przemysłowe) oraz "dr" (tereny komunikacyjne - drogi). Z powyższych względów ustalenia, co do sposobu zagospodarowania nieruchomości posiadanych przez skarżącą Spółkę, Sąd uznaje za prawidłowe i przyjmuje jako własne. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953) z dniem 9 grudnia 2003 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podległy "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Od dnia wejścia w życie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953 ze zm.) określenie "pas drogowy" oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Podkreślić należy, że właśnie na mocy art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych otrzymał brzmienie, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podległy "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Terminy "droga" i "pas drogowy" posiadały jednakową ustawową definicję do czasu wejścia w życie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z poprzednim brzmieniem art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych przez drogę lub pas drogowy należało rozumieć "wydzielony pas terenu, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów oraz do ruchu pieszych, wraz z leżącymi w jego ciągu obiektami inżynierskimi, placami, zatokami postojowymi oraz znajdującymi się w wydzielonym pasie terenu chodnikami, ścieżkami rowerowymi, drogami zbiorczymi, drzewami i krzewami oraz urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu". Na gruncie ustawy o drogach publicznych, po zmianach z 2003 roku, droga to budowla, zlokalizowana w pasie drogowym, wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z kolei drogami wewnętrznymi są drogi nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe (art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych). Zgodnie z powołanym przepisem warunkiem koniecznym zaliczenia budowli do drogi wewnętrznej nie jest zlokalizowanie tej budowli na gruncie o statusie pasa drogowego, co nie jest okolicznością indyferentną dla określenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu żadnych wątpliwości nie budzi teza, że pas drogowy to przedmiot opodatkowania kwalifikowany na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalny jako grunt. Skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca uzależnia od tego, aby ten przedmiot opodatkowania (grunt) charakteryzował się dodatkowymi cechami; cechami, które przesądzają o prawnym statusie gruntu jako pasa drogowego. Sformułowanie "pasy drogowe wraz z drogami" nie dopuszcza innej wykładni językowej niż ta, że zwolnienie podatkowe określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, obejmuje tylko te budowle o charakterze drogi, które zostały posadowione na gruncie o statusie prawnym pasa drogowego. Drogi (budowle) oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie stanowią samoistnego przedmiotu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Istnienie budowli o cechach drogi nie ma tego skutku prawnego, że samoistnie kreuje zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości. Stąd rozumowanie, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pasem drogowym jest grunt pod każdą drogą wewnętrzną jest obarczone błędem rozszerzającej wykładni ustawy podatkowej, bo skutki kreacji zwolnienia podatkowego, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, wiąże się już nie tylko z gruntem o statusie pasa drogowego, ale z budowlą o cechach drogi, a przy tym także bez względu na to czy ta droga (budowla) jest zlokalizowana w pasie drogowym. Skarżąca interpretuje definicje zawarte w ustawie o drogach publicznych w ten sposób, że rozstrzygają one o zakresie opodatkowania, co w ocenie Sądu jest działaniem contra legem. Odwołanie się do przepisów ustawy o drogach publicznych może mieć jedynie charakter pomocniczy, służy ustaleniu znaczenia terminu prawnego "pas drogowy", który został wykorzystany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przy konstrukcji zwolnienia podatkowego. Uzasadnianie tezy, że pasem drogowym jest grunt pod drogą wewnętrzną, jest pozbawione podstawy prawnej, bo ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyczerpująco reguluje zakres przedmiotowego zwolnienia (pas drogowy wraz...) i nie odsyła w tym zakresie do innych ustawy. Jeśli korzystanie z definicji ustawy o drogach publicznych ma mieć charakter pomocniczy, to w żadnym przypadku nie może prowadzić do merytorycznej modyfikacji treści norm zakodowanych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pojęcie "pasa drogowego" zawarte w ustawie o drogach publicznych wykracza daleko poza potrzeby stosowania regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z ustawową definicją "pas drogowy" to nie tylko grunt, ale również przestrzeń nad i pod jego powierzchnią, w której są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Przedmiotowa definicja została stworzona na potrzeby materii objętej ustawą o drogach publicznych, a jej pomocnicze wykorzystanie przy dokonywaniu wykładni przepisów dotyczących zakresu zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości musi uwzględniać całość regulacji ustawy o drogach publicznych, a nie tylko wybrane fragmenty, w szczególności art. 4 ust. 1 i 2 przedmiotowej ustawy. Całość regulacji ustawy o drogach publicznych prowadzi do wniosku, że "pas drogowy" to przestrzeń (powierzchnia ziemi oraz przestrzeń nad i pod tą powierzchnią) poddana specjalnemu publicznoprawnemu reżimowi prawnemu. Ten specjalny reżim prawny przejawia się między innymi tym, że w pasie drogowym nie można, poza ustawowo dopuszczonymi wyjątkami, lokalizować obiektów budowlanych i urządzeń niezwiązanych z gospodarką drogową lub obsługą ruchu. Jeżeli zatem zwolnienie w podatku od nieruchomości obejmuje pas drogowy, to tym samym nie dotyczy to każdego gruntu bez względu na jego status prawny byleby na tym gruncie istniała budowla o cechach drogi, lecz grunt objęty tym specjalnym publicznoprawnym reżimem prawnym (art. 34-43 ustawy o drogach publicznych). Uwzględnić również należy, iż nie każda budowla zlokalizowana w pasie drogowym jest objęta zwolnieniem podatkowym, lecz tylko taka budowla, która ma cechy drogi lub obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (porównaj wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 192/10). Na gruncie kontrolowanej sprawy organy przyjęły prawidłową wykładnię prawa materialnego uznając, że zwolnienia w podatku od nieruchomości nie kreuje budowla o cechach drogi, która jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przy tym nie jest posadowiona na gruncie o cechach pasa drogowego. Przy rozstrzyganiu kontrolowanej sprawy aktualne było odwołanie się do art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. 2010r. nr 193, poz. 1287 ze zm.) w związku z art. 7a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty. Natomiast zgodnie z art. 7a ust. 1 i ust. 2 dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym. Z kolei ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania w szczególności te wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Wykorzystanie przy rozstrzyganiu sprawy zapisów w ewidencji gruntów i budynków było zgodne z regułą, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie zapisów ewidencji gruntów i budynków jako podstawy ustaleń faktycznych, co do statusu prawnego przedmiotu opodatkowania, nie prowadziło do ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Na gruncie niniejszej sprawy postępowanie wyjaśniające miało szeroki zakres i nie ograniczało się jedynie do sprawdzenia treść zapisów ewidencji gruntów i budynków. Ustalenia poczynione w oparciu o zapisy tej ewidencji potwierdzają kolejne dowody, w szczególności opinia biegłego, oględziny, plan zagospodarowania przestrzennego oraz dokumentacja budowlana. Ustalenia organów podatkowych korespondują z twierdzeniami Skarżącej, która podaje, że domaga się uznania zwolnienia od podatku od nieruchomości w zakresie sieci dróg wewnętrznych, które nie zostały wyodrębnione w ewidencji gruntów i budynków, a do tego są niezbędne do obsługi prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że oparcie rozstrzygnięcia na danych z ewidencji gruntów i budynków nie miało charakteru prawotwórczego w tym sensie, że definiowało zakres zastosowania przepisu kreującego zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że to ustawodawca podatkowy posłużył się terminem "pas drogowy". Nie ma prawidłowego uzasadnienia stanowisko, które domaga się poszukiwania nowego znaczenia dla terminu pas drogowy niż te, które zostało ukształtowane na gruncie ustawy o drogach publicznych, a następnie zostało przejęte przez ewidencję gruntów i budynków. Organy wykorzystały urzędowe zbiory danych jedynie jako środek dowodowy dla poczynienia ustaleń, co do charakteru prawnego gruntu, na którym posadowiony został obiekt budowlany o cechach drogi wewnętrznej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji. Zakres spornego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa ustawa o podatkach i opłatach lokalnych za pomocą terminu prawnego "pas drogowy". Wskazać zatem należy, że ewidencję gruntów i budynków należy prowadzić w ten sposób, aby, zgodnie z treścią załącznika nr 6 pkt 3 ppkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zaliczać grunty w granicach pasów drogowych, zarówno dróg publicznych, jak i dróg wewnętrznych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 i Nr 86, poz. 958). Sąd podziela stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że pas gruntu oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" faktycznie powinien oznaczać, a w kontrolowanej sprawie faktycznie oznacza, tę część nieruchomości, która stanowi pas drogowy w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, czyli grunt objęty publicznoprawnym reżimem prawnym z art. 34-43 ustawy o drogach publicznych. Skarżąca nie wykazała niezgodności zapisów ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem rzeczy. Niemniej podkreślić należy, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji. Prowadzenie, zmiany i uaktualnianie, ewidencji gruntów i budynków nie należą do postępowania podatkowego, czy też do postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (porównaj wyrok NSA z 25 listopada 2010 roku, sygn. akt II FSK1291/09, Lex nr 745606). Pomimo tego, że wniosek o stwierdzenia nadpłaty za 2004 rok dotyczył jedynie pasów drogowych i budowli o cechach drogi, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze zawarło argumentację dotyczącą opodatkowania wolnostojących trwale z gruntem związanych urządzeń reklamowych. W ocenie Sądu stwierdzona omyłka nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, a tym samym nie mogła uzasadnić uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalono.