I SA/Go 1135/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi T sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę. Skarżąca – T spółka z o.o. – złożyło skargę na decyzję z dnia [...] października 2012r. nr [...] wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie 804.144 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok w wysokości 174.506,42 zł T Spółce z o.o.. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: Pismem z [...] lutego 2011 r. T Sp. z o.o. złożyła do Prezydenta Miasta wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok w wysokości 174.506,42 zł. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że jest właścicielem obiektów budowlanych oraz gruntów zlokalizowanych na terenie miasta, z których budowle drogowe, tj. powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych służących poruszaniu się i postojowi przed sklepami spółki oraz na terenie należącym do spółki stacji paliw; budowle oświetleniowe powierzchni jezdnych; pasy drogowe, tj. grunty, na których zlokalizowane są budowle drogowe nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako budowle drogowe tj. powierzchnie stanowiące sieć dróg wewnętrznych, budowle oświetleniowe powierzchni jezdnych oraz pasy drogowe tj. grunty na których zlokalizowano budowle drogowe. Po wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2006r. postanowieniem z dnia [...] marca 2011r. spółka, na żądanie organu podatkowego przedstawiła wyciągi z ewidencji środków trwałych, prowadzonej dla budowli zlokalizowanych przy ul. [...] i przy ul. [...] oraz kopie opisu architektonicznego do projektu budowlanego H przy ul. [...] i kopie opisu Technicznego do części drogowej projektu wykonawczego Centrum [...] przy ul. [...]. W toku postępowania organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości, których korekta dotyczyła. Do akt sprawy włączono wydruki z mapy ewidencyjnej i ortofotomapy z naniesionymi numerami ewidencyjnymi działek, drogami i krawężnikami obejmującymi wszystkie nieruchomości należące do T, położone na terenie Miasta. Ponadto organ I instancji zebrał stosowane informacje z Wydziału Administracji Budowlanej i Wydziału Urbanistyki Miasta, ewidencję środków trwałych spółki, wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie nieruchomości, decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wypisy z ewidencji gruntów i budynków, pisma Wydziału Infrastruktury Miejskiej informujące, że tereny należące do skarżącej nie posiadają pasów drogowych wraz z drogami, czy pismo Geodety Miejskiego informujące, że na powierzchni spornych działek nie ma zlokalizowanych dróg. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. Prezydent Miasta decyzją nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 804.144 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 174.506,42 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgromadzone dowody wskazywały, że spółka jest właścicielem parkingów a nie dróg wobec czego nie może mieć zastosowania zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., które dotyczy dróg, pasów drogowych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Potwierdzała to dokumentacja budowlana dotycząca realizacji inwestycji - budowy Centrum [...] z parkingiem, przyłączami i podłączeniem układu komunikacyjnego na działkach nr [...] i części działki nr [...] przy ul. [...] do dróg, wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektów położonych przy ul. [...], w którym spółka informowała o zakończeniu budowy centrum handlowo-usługowego z parkingiem, przyłączami i podłączeniem układu komunikacyjnego, zlokalizowanego na działkach [...] i cz. dz. [...] do dróg a także miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomości skarżącej położone przy ul. [...] (działki nr ewid. [...]) wchodzą w obszar o symbolu UC tj. teren usług i handlu wielkopowierzchniowego, a działki nr [...] położone również przy ul. [...] wchodzą w obszar o symbolu 3UG tj. teren usług komercyjnych. Organ I instancji podkreślił, iż w planach zagospodarowania przestrzennego drogi wewnętrzne zostały odrębnie wydzielone i oznaczone symbolami dróg, co nie dotyczyło terenów skarżącej spółki. W decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanej na wniosek Inwestora dla inwestycji budowy budynku H przy ulicy [...] na terenie działek o nr [...] ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy budynku handlowego wielofunkcyjnego wraz z niezbędnymi, związanymi z nim urządzeniami. Również z dokumentacji projektowej dotyczącej nr [...] wynikało, iż w części drogowej projekt przewidywał wykonanie skomunikowania dwoma dojazdami z ulicy [...] i jednym z ulicy [...] oraz parking oświetlony masztami oświetleniowymi wysokości 14 m. Tereny należące do T oprócz budynków kubaturowych, w przeważającej części zabudowane są urządzeniami budowlanymi, w postaci parkingów - przy ul. [...] o powierzchni 9 383 m2, przy ul [...] o powierzchni 17337 m2, niezbędnymi do funkcjonowania sklepu wielkopowierzchniowego, które to urządzenia wraz z placami manewrowymi, rampą wjazdową i ciągami komunikacyjnymi jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego I instancji bez zrealizowania niezbędnych urządzeń towarzyszących i zagospodarowania terenu obiekty handlowe nie mogły być właściwie użytkowane i pełnić swojej funkcji. Organ I instancji wskazał, że parkingi usytuowane przed sklepami nie są związane z ruchem drogowym, ich funkcja jest inna niż parkingu przydrożnego, nie znajdują się w pasie drogowym, gdyż nie są związane z żadną drogą, jak też nie zabezpieczają ani nie obsługują ruchu na jakiejkolwiek drodze. wskazał, że aby konkretny parking mógł podlegać wyłączeniu z opodatkowania, musi być elementem pasa drogowego oraz być funkcjonalnie związany z drogą. Prowadzące do parkingu ciągi komunikacyjne nie są związane z obsługą ruchu drogowego ale wyłącznie z obsługą parkingu i sklepu, wobec czego trudno uznać, by parking miał w tym przypadku obsługiwać i zabezpieczać ruch drogowy. Dalej organ I instancji stwierdził, iż parking przed supermarketem wraz z drogami dojazdowymi jest urządzeniem budowlanym funkcjonalnie związanym z działalnością handlową i jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu. Jest bowiem urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Reasumując organ I instancji, w oparciu o przeprowadzone dowody stwierdził, iż spółka nie zamierzała wybudować i nie wybudowała budowli drogi wewnętrznej rozumianej zgodnie z ustawą o drogach publicznych oraz przepisami prawa budowlanego, lecz urządzenia budowlane służące obsłudze sklepów. Wyłączone przez podatnika budowle nie spełniają definicji budowli - drogi (zgodnie z przepisami prawa budowlanego i ustawy o drogach publicznych) lecz są urządzeniami budowlanymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym również wyłączone przez podatnika grunty zajęte pod urządzenia budowlane (parkingi, ciągi komunikacyjne, place manewrowe), nie spełniają definicji pasa drogowego, rozumianego zgodnie z art. 4 ustawy o drogach publicznych. Na poparcie swojego stanowiska organ I instancji przytoczył bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym: wyrok NSA z 10 czerwca 2011r. (II FSK 192/10), wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20.9.2011r. (I SA/Gd 574/11), wyrok WSA w Poznaniu WSA w Poznaniu z 30.11.2011r. (III SA/Po 589/11), Zdaniem organu określenie "pas drogowy" to pojęcie specjalistyczne a nie potoczne. Pas drogowy to obszar gruntu wydzielony liniami granicznymi. Linie graniczne to pojęcie geodezyjne nierozerwalnie związane z ewidencją gruntów i budynków pozwalające na ścisłe wyznaczenie terenu wyłączonego z opodatkowania lub podlegającego opodatkowaniu a nie pozostawiające uznaniu organ co jest a co nie jest pasem drogowym. Grunty będące w posiadaniu podatnika nie posiadają statusu pasa drogowego, a więc jako związane z działalnością gospodarczą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1), jak również urządzenia budowlane (parkingi, oświetlenie zewnętrzne), podlegały temu podatkowi (art. 2 ust. 1 pkt 3). Również na poparcie tego poglądu organ I instancji przytoczył obszerne orzecznictwo sądowe (wyroki: NSA II FSK 559/11 (LEXnr 1116146), NSA z 29 czerwca 2010r. (II FSK 219/09, LEX nr 706890), IIFSK 560/11 i II FSK 561/11 z dnia 10 lutego 2012r., wyrok WSA w Poznaniu II SA/Po 308/11 z 21.06.2011r.). Organ podatkowy jako podstawę opodatkowania przyjął powierzchnie gruntów i budynków oraz wartość budowli wynikające z pierwotnie złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005r., potwierdzonych danymi z ewidencji gruntów i budynków oraz dowodami przedstawionymi przez spółkę (wykazy budowli, załączniki do deklaracji, korekty deklaracji). Od decyzji Prezydenta Miasta spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. poprzez błędną jego interpretację i stwierdzenie, iż powyższemu przepisowi nie podlegają pasy drogowe, budowle dróg wewnętrznych oraz budowle oświetleniowe stanowiące własność spółki. W związku z tym podatnik wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, lub uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r. zgodnie z wnioskiem. Uzasadniając odwołanie spółka wskazała, iż Prezydent błędnie uznał jakoby art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach lokalnych miał charakter wyjątku od zasady powszechności opodatkowania. Zdaniem odwołującej się spółki przepis ten określa przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z czym działania Prezydenta ukierunkowane na ścisłą interpretację analizowanych przepisów były pozbawione podstaw. Spółka zarzuciła nieprawidłową wykładnię art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane poprzez uznanie, iż parkingi nie stanowią budowli drogowych, lecz należy je zakwalifikować jako urządzenia budowlane a także naruszenie art. 21 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez uznanie, iż decydujące dla faktu istnienia drogi jest jej oznaczenie w ewidencji symbolem "dr". Dalej spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. w związku z art. 4 pkt 2 ustawy o drogach stwierdzając, uznając, że parking nie jest budowlą, lecz stanowi urządzenie budowlane, gdyż bez niego obiekty handlowe nie mogą być właściwie użytkowane i pełnić swojej funkcji. W ocenie spółki parkingi są elementem sieci dróg wewnętrznych znajdujących się na nieruchomości spółki, służącym zabezpieczeniu, prowadzeniu i obsłudze ruchu. Wskazuje na to m.in. art. 8 ustawy o drogach, który jako drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych wymienia w szczególności drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe. Zdaniem spółki inne place, spełniające podobne funkcje należy zaliczyć per analogiam do kategorii dróg wewnętrznych. Takim placem jest parking w związku z czym mieści się on w terminie "droga wewnętrzna". Jest to obiekt służący komunikacji, poruszaniu się i postojowi pojazdów, usprawnieniu ruchu i takim celom służy układ dróg i parkingów zlokalizowanych wokół sklepów T - . umożliwieniu dojazdu do sklepów spółki i bezkolizyjnemu postojowi samochodów klientów i pracowników T. Zdaniem Podatnika na gruncie przepisów Prawa budowlanego, do których odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jako budowlę drogową należy rozumieć także parking należący do Spółki, który jest przystosowany i przeznaczony m.in. do ruchu i postoju pojazdów. W związku z tym, zdaniem skarżącej, w zamiarze ustawodawcy termin "droga" powinien być rozumiany szeroko, tzn. zarówno jako obiekt budowlany służący komunikacji czyli poruszaniu się pojazdów ale także ich postojowi oraz usprawnieniu ruchu. Reasumując Podatnik stwierdził, że sieć dróg wewnętrznych znajdująca się na terenie wokół sklepów Spółki jest w całości objęta zakresem pojęcia "droga", w konsekwencji czego podlega ona wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji skarżąca także uznała, iż także budowle oświetleniowe zlokalizowane na parkingach są obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu i w efekcie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. (winno być art. 6 ust. 3 pkt 4). Natomiast za błędne uznała spółka zakwalifikowanie parkingów jako urządzeń budowlanych. Ponadto spółka wskazała, że art. 21 Prawa Geodezyjnego i Kartograficznego nie zawiera postanowień odnoszących się do poszczególnych rodzajów podatków. Wyraża jedynie pewną ogólną zasadę. Do przepisu tego nie odsyła także ustawa o podatkach i opłatach lokalnych tak jak to ma miejsce np. w art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka wskazała także na zróżnicowane orzecznictwo sądów administracyjnych związane z możliwością zastosowania danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków dla oceny istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Wskazała, że zgodnie z pkt 3 ppkt 7 lit. a) załącznika nr 6 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków wynika, iż drogi wewnętrzne gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia w sprawie ewidencji. Jeżeli więc nie wszystkie pasy drogowe są oznaczane w ewidencji gruntów i budynków właściwym dla dróg symbolem "dr" to tym bardziej ewidencja ta nie może determinować czy na danym gruncie znajduje się pas drogowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, zgodnie z pkt 3 ppkt 7 lit. a) załącznika 6 do Rozporządzenia w sprawie ewidencji, wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Grunty spółki są właśnie "gruntami zajętymi pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości", zatem nie mogą być określane w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". W związku z powyższym nieprawidłowe jest uzależnienie wyłączenia z opodatkowania gruntów, od oznaczenia ich symbolem "dr" w sytuacji, w której w myśl przepisów Rozporządzenia w sprawie ewidencji, symbolem takim grunty te nie mogą być oznaczone. Skarżąca spółka nie zgodziła się z tezą organu I instancji, iż fakt położenia działek, na których znajdują się parkingi, na obszarach oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami UC i 3UC w jakikolwiek sposób determinuje możliwość uznania ich za drogi lub nie. Zdaniem spółki fakultatywność uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (z art. 14 ust. 7 ustawy z 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika, że plan miejscowy sporządza się obowiązkowo tylko gdy wymagają tego przepisy odrębne) i niewielki stopień pokrycia powierzchni kraju przez miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego przesądza o tym, że nie mogą one stanowić podstawy do oceny, czy na danym gruncie znajduje się droga. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podzieliło w całości argumentację Prezydenta zawartą w uzasadnieniu decyzji. Za bezsporne uznało Kolegium, że w świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. warunkiem koniecznym wyłączenia spod opodatkowania pasa drogowego (gruntu) było istnienie na tym pasie drogi (budowli) bądź obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (budynki, budowle, obiekty małej architektury). I odwrotnie, aby wyłączeniu podlegały drogi bądź ww. obiekty budowlane musiały być one posadowione na pasie drogowym. Nie zgodziła się z twierdzeniem podatnika w myśl którego skoro fizycznie istnieje droga to istnieje pod nią pas drogowy a granice pasa drogowego wytyczają np. krawężniki, ściany budynków i tereny zielone, precyzyjnie określając obszar gruntu zajęty na pas drogowy. Odnosząc się do zarzutu w przedmiocie zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne organ odwoławczy uznał argumentację spółki za niejasną i nie odnoszącą się do meritum sprawy zgadzając się jednocześnie z poglądem skarżącej, że nie można określać przedmiotu podatku aktem prawnym w randze rozporządzenia oraz, że nie należy utożsamiać pojęć "droga" w rozumieniu ustawy o drogach publicznych z pojęciem "grunt", gdyż "droga" w rozumieniu ustawy o drogach publicznych to budowla. Zdaniem Kolegium organ podatkowy I instancji słusznie odniósł się do art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz pojęcia "droga" użytego w rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków i nie naruszył przepisów wskazanych przez podatnika. Wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie zaś z pkt 3 ppkt 7 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W związku, że ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje swoim zakresem "dróg" rozumianych jako budowle na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to jednak nie można podzielić poglądu, że ewidencja gruntów i budynków nie przewiduje specjalnej kategorii oznaczenia gruntów dla "pasów drogowych" będących gruntami w rozumieniu wyżej przytoczonych ustaw. Otóż rozporządzenie oznaczenie takich gruntów wprowadza do ewidencji, lecz nie pod nazwą "pas drogowy" a "drogi". Oznacza to, że symbol "dr" w ewidencji gruntów i budynków określa właśnie użytek gruntowy "drogi" rozumiany jako grunt zajęty pod pas drogowy a nie drogę jako budowlę. Reasumując Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zastosowanie do ustalenia sytuacji podatkowej podatnika art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz zapisów wynikających z ewidencji gruntów i budynków przez organ podatkowy I instancji nie stanowiło naruszenia przepisów Konstytucji i prawa podatkowego. Zdecydowanie za to odrzucił organ odwoławczy możliwość odwołania się, w okolicznościach sprawy do definicji drogi zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20.6.1997r. - Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którym drogą jest wydzielony pas terenu składający się z jezdni, pobocza, chodnika, drogi dla pieszych lub drogi dla rowerów, łącznie z torowiskiem pojazdów szynowych znajdującym się w obrębie tego pasa, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt. Zdaniem skarżącej spółki takiej definicji drogi odpowiadają parkingi T. Za trafny uznało Kolegium pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17.4.2012r. (I SA/Łd 308/12), zgodnie z którym w przeciwieństwie do parkingu przydrożnego, parking przed supermarketem nie podlegał w latach 2004-2006 wyłączeniu z opodatkowania, ponieważ służy działalności handlowej, a nie funkcjonowaniu i zabezpieczeniu ruchu. Odnosząc się do zarzutu braku znaczenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Kolegium wskazało, że zapisy z planu zagospodarowania przestrzennego przytoczone w decyzji były tylko, uzupełniającym dowodem potwierdzającym dodatkowo stanowisko organu podatkowego. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie dawała podstaw do uznania, że parkingi spółki były elementem sieci dróg wewnętrznych. Zwrócił uwagę na fakt, że sam podatnik posługuje się pojęciem "parkingu". Podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy to nie parking spełnia służebną rolę wobec ciągów komunikacyjnych, lecz odwrotnie rolę taką pełnią ciągi komunikacyjne wobec parkingu. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. poprzez błędną jego wykładnię i stwierdzenie, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2006 nie podlegały należące do skarżącej pasy drogowe, budowle dróg wewnętrznych oraz budowle oświetleniowe. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi spółka przeprowadziła polemikę z argumentacją Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawartą w decyzji i w większości powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, przedstawioną wyżej. Podtrzymała w szczególności swoje twierdzenie, iż dla pełnej wykładni terminu "droga" należy, obok przepisów ustawy o drogach, stosować pomocniczo przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym. Zdaniem spółki w świetle treści art. 4 ust. 2 ustawodawca kładzie nacisk na funkcję drogi jaką jest prowadzenie ruchu drogowego – droga, zdaniem skarżącej, to budowla umożliwiająca poruszanie się przechodniów i pojazdów. Wobec tego zasadne jest odwołanie do art. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym ponieważ uzupełnia on definicję drogi przez wskazanie, że droga to "wydzielony pas terenu składający się z jezdni, pobocza, chodnika, drogi dla pieszych lub drogi dla rowerów, łącznie z torowiskiem pojazdów szynowych znajdującym się w obrębie tego pasa, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt". W związku z tym skarżąca uważa, że przepisy ustawy o drogach i Prawa o ruchu drogowym potwierdzają, iż drogą jest obiekt służący komunikacji, poruszaniu się i postojowi pojazdów, usprawnieniu ruchu. Takim celom służy również układ dróg i parkingów zlokalizowanych wokół sklepów skarżącej, tj. umożliwienia dojazd do sklepów oraz bezkolizyjny postój samochodów klientów i pracowników skarżącej. Skarżąca podtrzymała również swój sprzeciw wobec kwalifikacji parkingów jako urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego a nie budowli drogowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Zdaniem skarżącej ścisła interpretacja tej definicji może doprowadzić do sytuacji nie do przyjęcia, w której każde ogrodzenie lub plac postojowy będzie automatycznie uznawane za urządzenie budowlane, podczas gdy możliwe są sytuacje, w których ogrodzenie lub plac postojowy będą stanowiły odrębne, samodzielne obiekty budowlane. Oceny, czy dany obiekt stanowi obiekt budowlany czy urządzenie budowlane, należy dokonywać indywidualnie, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze automatycznie uznało, że skoro parking należący do skarżącej ułatwia klientom i pracownikom dojazd do centrum handlowego to należy go zakwalifikować jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednak zdaniem skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej możliwe jest również bez posiadania parkingu gdyż nie jest uzależniona od tego czy klient przyjedzie własnym pojazdem oraz czy ma możliwość pozostawienia pojazdu w bezpośredniej bliskości centrum handlowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, skupiając się jedynie na aspekcie funkcjonalnym parkingów, zupełnie pominęło w swoich rozważaniach aspekt konstrukcyjny który, w ocenie skarżącej, w zaistniałym stanie faktycznym ma kluczowe znaczenie. Podobnie, skarżąca uważa, że budowle oświetleniowe jako obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu jako element drogi (tj. w ocenie SKO parkingu) podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.. Oświetlenie dróg i placów ze swej istoty jest niezaprzeczalnie związane z funkcją zapewnienia bezpieczeństwa poruszania się pojazdów po drogach. Podkreśliła, iż w Rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych, urządzenia oświetleniowe zostały zaliczone do wyposażenia technicznego dróg i jednocześnie nie zostały zaliczone do kategorii urządzeń technicznych znajdujących się w pasie drogowym, niezwiązanych z drogą (takich jak np. linie elektroenergetyczne, których nie można zaliczyć do urządzeń związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu). Odnośnie znaczenia ewidencji gruntów i budynków dla opodatkowania dróg podatkiem od nieruchomości skarżąca przytoczyła szereg poglądów z orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz komentatorów, w tym L. Etela w kwestii niedopuszczalności posiłkowania się przepisami ustawy z dnia 17 maja 1989 r.- Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz zapisami w ewidencji gruntów i budynków jako samodzielnych przesłankach rozstrzygania w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Rozpoznając niniejszą sprawę w kognicji zakreślonej przytoczonymi wyżej przepisami Sąd nie stwierdził uchybień o takiej powadze, które uzasadniałyby eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przede wszystkim podkreślić należy, iż organ I instancji przeprowadził wszechstronne i wyczerpujące postępowanie dowodowe z dokumentów, oględzin, map, ortomapy, projektów budowlnych, zezwoleń organów administracji budowlanej a także opinii z planu zagospodarowania przestrzennego. Na ich podstawie uznał, iż dokonana korekta dotyczyła w istocie parkingów przy marketach skarżącej połączonych z drogami wewnętrznymi oraz zainstalowanych tam urządzeń oświetleniowych. Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżąca twierdząc, iż parkingi stanowią element dróg wewnętrznych i fakt, że umożliwiają korzystanie ze sklepów nie wyklucza prowadzenia na nich ruchu drogowego i uznania ich za drogi. Konsekwentnie też uważa, że lampy stanowią obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Punktem wyjścia do rozważań musi być przytoczenie treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., którego naruszenie skarżąca zarzuca, a który był podstawą dokonanej korekty deklaracji w podatku od nieruchomości. Spór bowiem między stronami dotyczy wykładni właśnie tego przepisu. Z niego skarżąca wywodzi zwolnienie od opodatkowania parkingów. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003, Nr 200, poz.1953) z dniem 9 grudnia 2003 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Między stronami nie było sporu co do tego, iż zwolnienie o jakim mowa w tym przepisie odnosiło się zarówno do dróg publicznych jak i innych, w tym dróg wewnętrznych. W takim brzmieniu przepis ten obowiązywał do dnia 31 grudnia 2006r. W powyższym przepisie ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Pojęcia "drogi" i pasa drogowego" ustawodawca określił w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 14, poz. 60) dalej określanej skrótem "u.d.p.". W myśl art. 4 pkt 1 wymienionej ustawy pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. W myśl natomiast art. 4 pkt 2 droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Z art. 4 pkt 7 Ustawy o drogach publicznych wynika, iż częścią drogi jest korona drogi, którą stanowi jezdnia z poboczami, pasy awaryjnego postoju, pasy przeznaczone do ruchu pieszych, zatoki autobusowe lub postojowe, a przy drogach dwujezdniowych – również z pasem dzielącym jezdnie. Zatoka postojowa to – wobec braku definicji legalnej w przepisach - według "Uniwersalnego słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom IV, s. 901, rozszerzenie jezdni na pewnej długości kosztem chodnika lub pobocza przeznaczona do parkowania samochodów. Zatem jest to miejsce do parkowania czyli parking przydrożny. Z normy wywiedzionej z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy zatoki postojowej - parkingu przydrożnego – pod warunkiem, że jest związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie czy parkingi wokół sklepów skarżącej są związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego. Zdaniem Sądu odpowiedź na to jest przecząca bowiem służą one przede wszystkim obsłudze sklepów – umożliwiają klientom możliwość parkowania na czas zakupów w bezpośredniej bliskości sklepów – na co trafnie wskazywały organy podatkowe obu instancji. Z tego też względu nie mogą być zwolnione od opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Należy także stwierdzić, iż parking nie jest obiektem budowlanym lecz urządzeniem budowlanym co wynika z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ( ten ostatni przepis stanowi: budowla – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem). Przez urządzenie budowlane rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak – między innymi – przejazdy i place postojowe. Tak więc, ponieważ parking jest urządzeniem budowlanym to nie może być objęty zwolnieniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż zwolnienie to dotyczy tylko obiektów budowlanych a nie urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 192/10). Sporne parkingi służą obsłudze sklepów skarżącej i funkcjonalnie są z nimi związane chociaż połączone są z drogami wewnętrznymi. Prowadząca zaś do parkingu droga wewnętrzna jest związana z obsługą parkingu, a nie obsługą ruchu drogowego. Również słupy oświetleniowe jako urządzenia budowlane, a nie obiekty budowlane, służą obsłudze parkingów, a nie ruchu drogowego. Sąd, mając na względzie powyższą argumentację oraz biorąc pod uwagę, iż zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest wyjątkiem od zasadny powszechności opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika - a wyjątków nie można interpretować rozszerzająco - akceptuje dokonaną przez organy obu instancji wykładnię przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 i w związku z tym odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. W konsekwencji tej wykładni również lamp y nie mogły być uznane za przedmiot zwolnienia objęty przepisem art. 2 ust. 3 pkt 4. Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją skarżącej, iż wobec treści art. 8 ustawy o drogach publicznych, który do dróg wewnętrznych zalicza drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, sporne parkingi należy per analogiam zaliczyć do kategorii dróg wewnętrznych gdyż posiadają cechy placów postojowych. Jak bowiem wyżej wskazano funkcją parkingów przydrożnych jest obsługa ruchu drogowego natomiast funkcją parkingów skarżącej jest obsługa klientów sklepów a nie ruchu drogowego. Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego, zdaniem skarżącej, ustalania istotnych dla sprawy okoliczności na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków należy stwierdzić, iż Sąd ma świadomość występującej w orzecznictwie sądowoadministracyjm zasadniczej rozbieżności co do znaczenia wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z jednym kierunkiem jeżeli grunty nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji symbolem "dr", to nie może być mowy, aby zlokalizowane były na nich drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4. Stosownie bowiem do § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – dr, zgodnie zaś z ust. 3 pkt 7 lit. a) załącznika nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do tego rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych. Wskazane zapisy rozporządzenia odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych, z czego wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy (co uzasadnia wyłącznie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l.), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych. (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012r. – II FSK 130/11, Wyrok NSA z 29 .006. 2006r. – II SSK 842/05, wyrok z 8.12.2009r.- II FSK 1066/08). Drugi z kierunków, jak się wydaje przeważający obecnie i akceptowany przez Sąd orzekający w niniejszym składzie, najpełniej wyrażony został w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2009r. – II FSK 784/08 (a także wyroku z dnia 19 września 2012r.- II FSK 2094/11) zgodnie z którą "dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego." W uzasadnieniu tej wykładni orzecznictwo kładzie nacisk na to, iż oznaczenia przyjęte w ewidencji nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Prawa geodezyjnego i Kartograficznego w tym zakresie w ogóle nie może mieć zastosowania. Ewidencja gruntów i budynków może być podstawą wymiaru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów opodatkowania w postaci pasa drogowego oraz drogi a zatem budowli według definicji ustawowej. Ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje budowli wobec czego dane w niej zawarte nie są wystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla taka jak np. droga. Ponadto nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". W załączniku nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) w pkt 3 ppkt 7 lit.a przyjęto bowiem, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. I SA/442 /11, wyrok WSA w Gdańsku – I SA/Go 943/12). W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, iż zarzut skarżącej byłby trafny, gdyby zapisy wynikające z ewidencji gruntów miały determinujące znaczenie dla wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i w związku z tym legły u podstaw odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie. Sytuacja taka nie miała miejsca. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który następnie oceniły w sposób zgodny z zasadami doświadczenia życiowego oraz z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącego się postępowania. Następnie dowody zostały poddane analizie w świetle mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego – art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Argumentacja nawiązująca do danych z ewidencji gruntów była argumentacją uzupełniająca do głównej tezy zawartej w uzasadnieniu organu I instancji, zaakceptowanej następnie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji, z której to tezy wynikało, iż przedmioty wyłączone korektą skarżącej z opodatkowania z powodu ich charakteru (stanowią urządzenia budowlane a nie obiekty budowlane) i funkcji (służą obsłudze budowli w postaci sklepów, a nie obsługują ruchu drogowego) nie korzystają w wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe nie wskazywały w podstawie prawnej decyzji art. 21 geodezyjnego i Kartograficznego. Z tych też powodów, Sąd uznając stanowisko organu podatkowego w tym zakresie za nietrafne uznał jednocześnie, że nie miało ono decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia wobec pozostałych poprawnych wywodów odnoszących się do ustaleń faktycznych i subsumcji stanu faktycznego do normy wynikającej z artykułu 2 ust. 3 pkt 4. Wobec tego nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, który uzasadniałby eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ani też do istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ppsa, skargę jako niezasadną oddalił.