I SA/Gl 591/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 116 i art.116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) decyzją z dnia [...] (znak: [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (znak: [...]) orzekającą o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i ustalającej odpowiedzialność podatkową S. G. (dalej zwany stroną) jako członka zarządu A [...] C. (dalej zwana A), za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia jako płatnika podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2004 roku w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia prezentując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy podawał, iż płatnik A [...] C. działający jako stowarzyszenie, posiadające osobowość prawną, nie dokonał wpłaty miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych we wrześniu 2004 roku w wysokości [...] zł. Podkreślono, iż powyższa zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych A, jako płatnika, określona została w decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z dnia [...] roku (Nr [...]) doręczonej A w dniu 27. 12. 2004 roku. Płatnik nie wniósł odwołania od w/w decyzji, zatem po upływie 14 dni od daty doręczenia ww. decyzja stała się ostateczna. Powstała w związku z tym zaległość podatkowa, stała się przedmiotem postępowania egzekucyjnego (tom I karta 23 str. 331-332). Z uwagi na to, że przymusowe dochodzenie tych zaległości podatkowych w trybie egzekucji administracyjnej okazało się bezskuteczne (tom I karta 18 str. 301-315), postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu wobec S. G. postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej - jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2004 rok i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, powstałe w A [...] C., w którym od 23. 08. 2001 roku do 24. 02. 2005 roku S. G. był członkiem zarządu pełniącym funkcję wiceprezesa ds. organizacyjnych, a po 24.02.2005 roku pełnił funkcję wiceprezesa zarządu ds. sportowych (tom I karta 6 str. 131-132). Decyzją z dnia [...] roku Nr ([...]) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej członka zarządu A S. G., w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2004 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Od decyzji tej S. G. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art. 116a w związku z art.116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych mających znaczenie dla sprawy; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Odwołujący S. G. zarzucał organowi I instancji nieprawidłowe ustalenie tego czy A prowadził działalność gospodarczą i w związku z tym nieuzasadnione jest podnoszenie, że zobowiązany nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych zwalniających go z odpowiedzialności podatkowej za zaległe zobowiązania A o jakiej jest mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony w przedmiotowym postępowaniu w ogóle nie zaszła potrzeba ich wykazywania z uwagi na nie prowadzenie przez stowarzyszenie działalności gospodarczej, jak również brak było podstaw do przypisania odpowiedzialności na podstawie wyżej powołanych przepisów. Odwołujący S. G. wniósł o wydanie decyzji uchylającej błędnie wydaną decyzję organu I instancji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na brak podstaw do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, ewentualnie o wydanie decyzji uchylającej błędnie wydaną decyzję organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją (Nr [...]) z dnia [...] roku utrzymał mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z treścią przepisu art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślono, iż odpowiedzialność członków zarządu określona w art. 116 § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz wskazano, iż przepis art. 116a Ordynacji podatkowej stanowi, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Zaakcentowano przy tym, iż regulacja zawarta w art. 116a Ordynacji podatkowej dotyczy również stowarzyszeń, w tym stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu posiadających osobowość prawną. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego wskazano, iż w rozpatrywanej sprawie bezspornie A [...] C. w dniu 23. 08. 2001 roku został wpisany do Rejestru Stowarzyszeń prowadzonego przez Sąd Rejonowy w C. oraz podkreślono, iż z takim wpisem wiązał się skutek w postaci uzyskania przez A osobowości prawnej. Organ odwoławczy podawał, iż w trakcie postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji stwierdzono, iż od 23. 08. 2001 roku do 24. 02. 2005 roku S. G. był członkiem zarządu A, przy czym w roku 2004 i 2005 to jest w okresie, za który została orzeczona odpowiedzialność za zaległości podatkowe stowarzyszenia (płatnik) w podatku dochodowym od osób fizycznych, strona pełniła funkcję wiceprezesa zarządu (tom I karta 14 str. 211-225). W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na powyższe ustalenia i w nawiązaniu do treści art. 116 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej, S. G. może odpowiadać solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe A, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji podkreślono, iż przedmiotowej sprawie egzekucja z majątku A okazała się ponad wszelką wątpliwość bezskuteczna, czego wyrazem jest postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (Nr [...]) z dnia [...] roku. Organ egzekucyjny w toku prowadzonej egzekucji ustalił, że A nie prowadzi działalności od maja 2005 roku i nie uzyskiwał dochodów oraz że nie posiadał żadnych składników majątkowych podlegających egzekucji. Dokonano również zajęć rachunków bankowych w B S.A. oraz C Banku, które to zajęcia okazały się nieskuteczne z uwagi na zamknięcie rachunków. Podkreślono, iż prowadzona egzekucja w stosunku do A C. nie doprowadziła do wyegzekwowania powstałych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za wrzesień 2004 roku, gdyż A nie wpłacił na rachunek bankowy organu podatkowego pobranych zaliczek na poczet podatku od wypłaconych wynagrodzeń. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazywał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydając decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2004 roku płatnika A C., nie miał wątpliwości, iż stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą. Podkreślono przy tym, iż w statucie A C. w § 4 widnieje zapis, iż "A posiada osobowość prawną, ma prawo prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami ogólnymi, posiadania, nabywania i dzierżawienia nieruchomości i ruchomości oraz zawierania umów." W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy nadmieniał, iż A [...] C. oprócz działalności statutowej, prowadził również działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług reklamowych. Wskazano, iż A od 1998 roku do października 2009 roku składał miesięczne deklaracje podatku VAT-7, w których wykazywano między innymi sprzedaż usług opodatkowaną stawką 22% i 7%. Organ odwoławczy wskazywał także, iż od lat A utrzymywał się wyłącznie z wpływów za reklamę firm na sprzęcie meczowym oraz bannerach reklamowych wywieszanych w trakcie meczów, jak również z dotacji z Urzędu Miasta w całości przeznaczonych na szkolenie dzieci oraz w znikomym stopniu z wpływów za bilety. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślał, iż z materiału dowodowego wynika także, iż A [...] utracił płynność finansową w 2004 roku, o czym wiedział zarząd. A zaprzestał bowiem spłacania swoich wymagalnych zobowiązań dotyczących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń dla pracowników za miesiące II, III, IV, V, VII, VIII, IX, X 2004 roku oraz zaległości podatkowych w podatku VAT za 2004 rok. Zaakcentowano, iż A wnioskiem z dnia 19. 12. 2004 roku zwrócił się nawet do organu podatkowego I instancji o udzielenie ulgi ratalnej w spłatach zaległości oraz wskazano, że pomimo uwzględnienia przez Naczelnika Urzędu wniosku A i ustalenia konkretnych rat w poszczególnych terminach płatności, podatnik nie dokonał wpłat (tom I karta 26 str. 384-406). Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż organ I instancji dokonując ustalenia odpowiedzialności podatkowej S. G., jako wiceprezesa zarządu A za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik), prawidłowo ustalił pozytywne przesłanki bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez ww. funkcji. Organ odwoławczy zaakcentował, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność oraz podkreślał, iż ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Końcowo organ podatkowy II instancji wskazywał, iż S. G. jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe A, ponieważ jako członek zarządu nie dokonał zgłoszenia likwidacji, nie wszczął również postępowania układowego ani likwidacyjnego, a egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się bezskuteczna. W skardze na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (znak: [...]) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. (znak: [...]) orzekającą o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, S. G. (dalej zwany skarżącym) członka zarządu A za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2004 roku w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. skarżący zarzucał: * naruszenie art. 108 w zw. z art. 91 oraz 116a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe A [...] C. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność - tj. wobec wszystkich osób będących w tym okresie członkami zarządu, * naruszenie art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, tj. nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, * naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, * naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, * art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i brak wszechstronnego rozważenia go, * naruszenie art. 6, 8 i 9 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 ze zm.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) poprzez uznanie, iż A [...] prowadził działalność gospodarczą, * naruszenie art. 36-39 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t. j. z 2001r. Dz. U. Nr 79, poz. 855 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu faktu, iż jedynym właściwym postępowaniem do zakończenia działalności stowarzyszenia, które nie prowadzi działalności gospodarczej jest likwidacja, * naruszenie art. 5 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego (t. j. z 2009r. Dz. U. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż stowarzyszenie, które nie prowadzi działalności gospodarczej ma zdolność upadłościową. Skarżący podkreślając, iż wskazane naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (nr [...]) oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (nr [...]) i zasądzenie kosztów postępowania. W punkcie pierwszym uzasadnienia skargi strona podkreślała, iż wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył art. 116a Ordynacji podatkowej oraz art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe A C. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Zgodnie z powołanym przepisem za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Skarżący podawał, iż we wrześniu 2004 r. w zarządzie A C. oprócz niego było również pięciu innych członków: T. P., P. P., D. J., A. U., D. Sz., a czego zdaniem skarżącego organ podatkowy nie wziął pod uwagę wydając zaskarżoną decyzję. Skarżący podawał, iż osoby trzecie (tu członkowie zarządu A będącego stowarzyszeniem) ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem (A /KS/) za jego ciężary publicznoprawne. W takiej sytuacji mamy do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116a Ordynacji podatkowej a podatnikiem (A ), po drugie między samymi członkami zarządu. Decyzja podatkowa, podjęta w trybie art. 116a Ordynacji podatkowej, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe i dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej (art. 366 k.c. w zw. a art. 91 Ordynacji podatkowej). Skarżący podkreślał, iż obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki wynika z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 czy 116a Ordynacji podatkowej) oraz art. 133 § 1 tej ustawy w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w art. 122 Ordynacji podatkowej. W dalszej części wywodów skarżący podawał, iż przepisy art. 107 i 116a Ordynacji podatkowej mają charakter mieszany. Obok aspektów procesowych kreują powinność zapłaty cudzych zaległości podatkowych, który to aspekt ma charakter materialnoprawny. Skarżący akcentował, iż konieczność prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić determinuje zasada, iż zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Ta zaś w niniejszym przypadku każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe A [...] C., a w konsekwencji wszcząć przeciwko nim postępowanie w sprawie. Nakaz ten jednoznacznie potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116a Ordynacji podatkowej to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swojego prawa podmiotowego do regresu. Skarżący podkreślał, iż regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany być może wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może się jednak okazać bezskuteczne bowiem, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z art. 116a Ordynacji podatkowej. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi zatem realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Skarżący wskazywał, iż powyższe stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08), podając przy tym, iż NSA uznał, że rozwiązanie takie potwierdzają unormowania procesowe, w tym zwłaszcza art. 122 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten pierwszy przepis obliguje organy podatkowe do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962 r., str. 108). Możliwość taka zaistnieje tylko wtedy, gdy stwierdzone zostanie ponad wszelką wątpliwość, kto w danym przypadku ponosić może odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe, które to ustalenie, ma istotne znaczenie nie tylko z punktu widzenia art. 116a, a raczej przede wszystkim, art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei norma art. 133 § 1 tej ustawy definiując pojęcie strony, podobnie jak art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej, posługuje się w analizowanym zakresie liczbą mnogą. Wskazuje bowiem, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową. Regulacja ta potwierdza w ten sposób wnioski płynące z unormowań materialnoprawnych. Skarżący podawał także, iż materialnoprawna treść powyższych unormowań, w tym między innymi art. 116a Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skarżący podawał także, iż skorzystanie przez organ podatkowy z uprawnienia, jakie daje art. 366 § 1 k.c. w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej, jest możliwe dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego, czyli po skutecznym doręczeniu decyzji ustalającej. Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek. W punkcie drugim uzasadnienia skargi S. G. podkreślał, iż organ podatkowy w sposób nieprawidłowy zastosował art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych wyłączających jego odpowiedzialność, tj. nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości A , a twierdzenie organu podatkowego, iż A [...] C. posiadał zdolność upadłościową, nie zostało potwierdzone w ustalonym stanie faktycznym. Skarżący akcentował, iż będący członkiem zarządu A nie miał prawnej możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia, ponieważ nie było ono przedsiębiorcą i nie prowadziło działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podając, iż stowarzyszenie jest szczególnym podmiotem prawnym, którego zasady funkcjonowania określone zostały w ustawie o stowarzyszeniach oraz w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie skarżący wskazywał, iż ta ostatnia ustawa ma zastosowanie do organizacji pozarządowych, którymi w myśl art. 3 ustawy są m. in. stowarzyszenia. Skarżący podkreślał, iż zgodnie z art. 6 ustawy o działalności pożytku publicznego - działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna. Skarżący akcentował, iż działalność pożytku publicznego jest to działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Wśród zadań publicznych ustawodawca wymienia m.in. wspieranie i rozpowszechnianie kultury fizycznej i sportu, co stanowiło cel statutowy A. W ocenie skarżącego konsekwencja uzyskania przez stowarzyszenie statusu organizacji pozarządowej wykonującej zadania publiczne jest możliwość prowadzenia przez nie nieodpłatnej i odpłatnej działalności pożytku publicznego (o których mowa w art. 6-9 ustawy o działalności pożytku publicznego). Działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a skoro prowadzenie odpłatnej działalności pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą zatem A [...] C. nie mógł zostać uznany za przedsiębiorcę posiadającego zdolność upadłościową. W dalszej części wywodu skarżący wskazywał, iż działalnością odpłatną, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego, jest działalność w zakresie wykonywania zadań należących do sfery zadań publicznych, w ramach realizacji celów statutowych przez organizację pozarządową lub podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, za którą pobierane jest wynagrodzenie. Jedną z form działalności odpłatnej, wymienioną w ustawie, jest sprzedaż towarów lub usług wytworzonych lub świadczonych przez osoby bezpośrednio korzystające z działalności pożytku publicznego oraz sprzedaż przedmiotów darowizny na cele prowadzenia działalności pożytku publicznego. Natomiast w przypadku przekroczenia limitów, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt. 1 i 2, działalność odpłatna pożytku publicznego staje się działalnością gospodarczą. Skarżący podkreślał, że zgodnie z powołanym wyżej art. 8, w brzmieniu obowiązującym w okresie powstania zobowiązań podatkowych A C., dochód z działalności odpłatnej pożytku publicznego służył wyłącznie realizacji zadań należących do sfery zadań publicznych lub celów statutowych, o których mowa w ust. 1, a A [...] spełniał ten warunek. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie wykazał, aby działalność A C. wypełniała przesłanki uprawniające organ do zakwalifikowania działalności A jako działalności gospodarczej. Zdaniem organu podstawę do takiego twierdzenia daje art. 34 ustawy o stowarzyszeniach dopuszczający możliwość prowadzenia przez stowarzyszenia działalności gospodarczej według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Skarżący zwracał uwagę, iż A [...] C. jest stowarzyszeniem mającym charakter organizacji pozarządowej wykonującej zadania publiczne określone w ustawie o działalności pożytku publicznego, a samo zezwolenie ustawowe na prowadzenie przez stowarzyszenie działalności gospodarczej nie powoduje, że każde stowarzyszenie ma obowiązek taką działalność prowadzić. Twierdzenie takie na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej sprowadzałoby się do uznania każdej osoby fizycznej za osobę prowadzącą działalność gospodarczą, a tak nie jest. Skarżący dodatkowo podawał, iż zgodnie z art. 50 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, stowarzyszenie jeżeli prowadzi działalność gospodarczą podlega obowiązkowo wpisowi do rejestru przedsiębiorców i akcentował, iż A [...] C. nie został wpisany w KRS do rejestru przedsiębiorców ponieważ nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, co do zasady, stowarzyszenie jest "zrzeszeniem o celach niezarobkowych", co wyraża się także formułą not for profit, która wyklucza cele komercyjne działalności, a nakazuje przeznaczyć pozyskane środki na działalność statutową. W ocenie skarżącego organ podatkowy bez przeprowadzenia dokładnej i wnikliwej oceny działalności stowarzyszenia oraz regulacji prawnych w tym zakresie błędnie zakwalifikował A [...] C. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie stowarzyszenia jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą niesie za sobą konsekwencje prawne i organizacyjne. W razie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej powstaje konieczność wpisu do rejestru przedsiębiorców (KRS), dokonania reorganizacji stanowiskowej, stworzenia odpowiedniego zaplecza gospodarczego, wyodrębnienia księgowego, które w A [...] C. nie miały miejsca. Skarżący wskazywał, iż zgodnie z prawem upadłościowym w stan upadłości można postawić jedynie stowarzyszenie, które jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Prawo upadłościowe i naprawcze w art. 5 wskazuje krąg podmiotów, do których ustawa ma zastosowanie, przez określenie, iż chodzi o przedsiębiorców w rozumieniu Kodeksu cywilnego i podmioty enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Kodeks cywilny w art. 43(1) za przedsiębiorcę uznaje osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną, niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadzącą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Strona podkreślała, iż A [...] C. nie spełniał takich kryteriów, co oznacza iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie posiadał zdolności upadłościowej, a skarżący nie miał prawnej możliwości zgłoszenia do Sądu jego upadłości. Wobec tego twierdzenie, iż były podstawy do ogłoszenia upadłości i członkowie zarządu zaniedbali dopełnienia tych czynności jest nieuprawnione. W punkcie trzecim uzasadnienia skargi strona podawała, iż jedynym sposobem zakończenia bytu stowarzyszenia, które nie prowadzi działalności gospodarczej jest zgodnie z przepisami ustawy o stowarzyszeniach jego likwidacja. Dodatkowo skarżący podnosił, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zajmował on stanowisko wiceprezesa zarządu, a jego kompetencje ograniczały się jedynie do uzgadniania kwestii organizacyjnych i sportowych. W okresie działalności A [...] C. skarżący nie miał rzeczywistego wpływu na podejmowane przez innych członków zarządu decyzje dotyczące kwestii finansowych A. Zdaniem skarżącego z § 19 statutu A wynika, iż każdy członek zarządu był upoważniony do podejmowania działań jedynie w ramach swoich kompetencji. Skarżący dla poparcia swoich twierdzeń przywoływał wyrok Wojewódzkie Sądu Administracyjnego w Olsztynie i podkreślał, iż posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane (sygn. akt III S.A.2889/02). Końcowo w punkcie czwartym skargi strona stwierdzała, iż organ podatkowy nie przeprowadził postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe A C. wobec wszystkich członków zarządu mogących ponosić taką odpowiedzialność. Organ bezpodstawnie uznał, iż A [...] C. prowadzi działalność gospodarczą podczas, gdy działalność ta chociaż odpłatna nie stanowiła zgodnie z ustawą o działalności pożytku publicznego działalności gospodarczej. Konsekwencją tego błędnego założenia było przyjęcie, iż A posiadał zdolność upadłościową, a skarżący miał obowiązek we właściwym czasie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości albo wszcząć postępowanie układowe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ II instancji nadmieniał, iż postępowania podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe płatnika A [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2004 roku i styczeń 2005 roku, prowadzone są wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Podkreślono, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. ustalił osoby odpowiedzialne za zaległości A [...] jako płatnika (podatek dochodowy od osób fizycznych), wobec nich przeprowadził postępowania podatkowe zakończone wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, realizując tym samym zasadę solidarnej odpowiedzialności członków zarządu. Wskazano przy tym, iż organ I instancji wydał nie tylko decyzję w odniesieniu do skarżącego S. G., ale również wobec pozostałych członków zarządu, w tym A. U., D. J., P. P., D. Sz. i T. P.. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, iż brak jest w przepisach prawa jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna się postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (członków zarządu). Możliwość taka musiałaby oznaczać działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, a takowego brak w przypadku analizowanej sprawy. Wskazano, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. po wszczęciu i prowadzeniu postępowań w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zobligowany przepisami art. 107 i art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, orzekł w drodze decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które w przypadku A [...] mogły ponosić odpowiedzialność w myśl przepisów art. 116a w związku z art. 116 § 1, 2, 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazano, iż przepisy Ordynacji podatkowej samodzielnie nie regulują zasad odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie do unormowań ustawy Kodeks cywilny, zgodnie zaś z normą art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Na gruncie Ordynacji podatkowej dłużnikiem jest podatnik. Jednakże przeniesienie odpowiedzialności przez organ podatkowy za zaległości podatkowe A [...], na osobę trzecią, w myśl przepisów art. 108 Ordynacji podatkowej, traktuje tą osobę jako dłużnika i stosuje wobec niej zasady odpowiedzialności solidarnej. Stąd obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. W ocenie organu odwoławczego zarzut nie przeprowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe A C. wobec wszystkich członków zarządu mogących ponosić taką odpowiedzialność, jest bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż zajmowane stanowisko wiceprezesa zarządu ograniczało się jedynie do uzgadniania kwestii organizacyjnych i sportowych oraz wyjaśnienia, że nie miał faktycznego i rzeczywistego wpływu na podejmowanie decyzji dotyczących kwestii finansowych organ odwoławczy uznał go za bezzasadny. Organ podkreślał przy tym, iż podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy akcentował, iż całe postępowanie w sprawie S. G. toczyło się w trybie przepisów art. 116a, w którym również odpowiednie zastosowanie znajduje regulacja art. 116 Ordynacji podatkowej. Przepisy te statuują odpowiedzialność solidarną członków organów zarządzających osób prawnych, innych niż kapitałowe spółki prawa handlowego i takowe spółki w organizacji za zaległości podatkowe tych podmiotów w przypadku gdy egzekucja z ich majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych. Organ wskazywał, iż do przesłanek tych zalicza się: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, nie zawinienie nie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ regulacja zawarta wart. 116a Ordynacji podatkowej dotyczy również stowarzyszeń, w tym stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu posiadających osobowość prawną, dla których przesłankami egzoneracyjnymi odpowiednio będzie podjęcie postępowania likwidacyjnego oraz zgłoszenie wniosku, że takie zostało wszczęte. W związku z zarzutami skargi organ odwoławczy podawał, iż Statut A C. nie potwierdza by istniał jakikolwiek podział członków zarządu. Wskazano przy tym na zapis § 17 Statutu podając, iż stanowi on, że władzami A są: walne zgromadzenie, zarząd i komisja rewizyjna. Podkreślono przy tym, iż do kompetencji zarządu należy między innymi dokonywanie oceny sytuacji finansowo - gospodarczej A i podejmowanie stosownych decyzji. Zatem skoro S. G. pełnił funkcję wiceprezesa w zarządzie A, biorąc udział w posiedzeniach zarządu, znana była Mu sytuacja finansowo gospodarcza A oraz podejmowanie w tej sprawie uchwały zarządu. (tom I, karta 7 str. 167-173). Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż z uwagi na nie prowadzenie przez stowarzyszenie działalności gospodarczej, nie ma możliwości stosowania w sprawie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, a w konsekwencji nie zaszła potrzeba ogłoszenia upadłości czy wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości A, bowiem zdolność upadłościową posiadają jedynie stowarzyszenia prowadzące działalność gospodarczą, wskazano, iż zgodnie z art. 1 i art. 34 ustawy o stowarzyszeniach, każde stowarzyszenie będące dobrowolnym, trwałym zrzeszeniem o celach nie zarobkowych, może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad, przy czym uzyskany dochód stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między członków zarządu. Organ odwołując się do swoich wcześniejszych ustaleń akcentował, iż ponad wszelką wątpliwość ustalono, że A [...] prowadził działalność gospodarczą. Odnosząc się do podnoszonego zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdzał, iż są one bezpodstawne. Podkreślono przy tym, iż w toku postępowania organy podatkowe oceniły i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, uwzględniając wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak również wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów. Obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów nie wyklucza swobodnej oceny dowodów i co za tym idzie, przyznania poszczególnym dowodom różnej mocy dowodowej. Organ odwoławczy akcentował, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Wystąpiono zgodnie z sugestią strony, do organu nadzorującego A, tj. Urzędu Miasta C. o wydanie wszystkich podjętych uchwał walnego zgromadzenia przez członków zarządu A oraz innych dokumentów będących w ich posiadaniu, a świadczących o dokonanych zmianach w zarządzie i pełnionych przez nich funkcji. Ponadto zwrócono się do A C. o okazanie w siedzibie organu wszystkich podjętych w okresie styczeń 2003 do grudzień 2005 roku uchwał walnego zgromadzenia członków A. Wystąpiono również do Sądu Rejonowego w C. XVII Wydział Gospodarczy o przekazanie pełnego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego, dokumentów na podstawie których z dniem 24. 02. 2005 roku dokonano wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie zmian danych osób wchodzących w skład zarządu A. Mając na uwadze zarzuty skargi akcentowano również, iż zasadą ogólną postępowania podatkowego jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, która stanowi, iż organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Podkreślono, iż strona była informowana o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, z czego jednak nie skorzystała i nie wniosła zastrzeżeń odnośnie materiału dowodowego oraz nie podjęła inicjatywy w zakresie dowodzenia okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku jej odpowiedzialności za zaległości A [...]. Podatnik nie przedstawi żadnych dokumentów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę dokonanych w sprawie ustaleń. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie wskazał okoliczności, ani czynności jakie należałoby dodatkowo podjąć, a także majątku A, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia wobec Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa uzasadniających jej uchylenie. Przenosząc określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe A C. będącego stowarzyszeniem na członka zarządu A S. G. nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł w rozpoznawanej sprawie uchybień wskazujących na naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub powodujące stwierdzenie nieważności decyzji. Tym samym Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia przekonywujące i właściwe. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 107, art. 108 w zw. z art. 91 oraz art. 116a Ordynacji podatkowej i art. 366 Kodeksu cywilnego; art. 116 § 1, 2, 4 Ordynacji podatkowej; art. 122, art. 187 § 1 w zw. art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 6, 8, 9 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 36-39 ustawy o stowarzyszeniach i art. 5 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Sąd wskazuje, iż jest on po części sporny i został przedstawiony przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania, dlatego też brak jest podstaw do jego ponownego obszernego prezentowania. Należy jednak wskazać, iż istota sporu sprowadza się do oceny tego czy w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki uzasadniające orzeczenie o podatkowej odpowiedzialności skarżącego S. G. jako osoby trzeciej za zaległości A C. istniejące w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2004 roku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istniejące w obrocie prawnym ostateczne decyzje organu I instancji w zakresie "określenia" A wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych świadczą o istnieniu zaległości podatkowej, a rozstrzygnięcia podjęte w toku egzekucji świadczą o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego z majątku A. Organ odwoławczy podkreślał także, iż postępowania o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej były prowadzone w odniesieniu do wszystkich członków zarządu, w tym S. G., co oznacza spełnienie wymogu w zakresie orzeczenia podmiotowego o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe A, które jest stowarzyszeniem. Organ odwoławczy akcentował także brak przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie skarżącego od przedmiotowej odpowiedzialności. Z kolei S. G. wskazywał na nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe A C. wobec wszystkich osób będących w rozpatrywanym okresie członkami zarządu oraz błędne przyjęcie, iż skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania A, w tym to, że nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący akcentował to, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i orzekały w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony i rozważony materiał dowodowy. W szczególności skarżący podkreślał, iż A [...] nie prowadził działalności gospodarczej oraz to, że jedynym właściwym postępowaniem do zakończenia działalności stowarzyszenia, które nie prowadzi działalności gospodarczej jest jego likwidacja, co w konsekwencji uniemożliwiało zgłoszenie wniosku o upadłość, a tym samym oznacza błędne przyjęcie, iż skarżący jako członek zarządu był do tego zobligowany w oparciu o przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu wiąże się zatem z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe A osobę trzecią tj. skarżącego S. G., będącego w badanym okresie tj. 2004 roku jedynym z członków zarządu. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem na mocy art. 116a Ordynacji podatkowej za zaległości innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 ww. ustawy odpowiadają całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Regulacja zawarta w art. 116 Ordynacji podatkowej stanowił natomiast podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przechodząc zatem do przesłanek orzekania o odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej wskazać trzeba, iż są nimi: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. W świetle więc powyższej regulacji należy skonstatować, że oceniając te przesłanki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko danej osobie prawnej, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia tegoż podmiotu umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych - spoczywa na członku zarządu. Bezskuteczność egzekucji zostaje m. in. spełniona, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszeniu upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że odrzucenie wniosku o wszczęcie upadłości uniemożliwia wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu /vide: wyrok WSA z dnia 15 listopada 2005r. o sygn. akt I SA/Gd 1557/2002/. Poza tym o skuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu /vide: wyrok WSA z dnia 4 marca 2005r. o sygn. akt III SA/Wa 1275/2004/. Przenosząc przedstawioną powyżej analizę prawną na okoliczności faktyczne i prawne rozpoznawanej sprawy oraz odnosząc się do zarzutów skargi należy przede wszystkim zauważyć, że A [...] C., działający w formie prawnej jako stowarzyszenie posiadał – wbrew twierdzeniom skarżącego - osobowość prawną (art. 34 ustawy o stowarzyszeniach). Podkreślenia wymaga także to, że w ocenie Sądu A prowadząc działalność statutową, prowadził także działalność gospodarczą - co wynika nie tylko z zapisów także z zapisów § 4 statutu A, ale także z faktu składania deklaracji podatkowych VAT w okresie od stycznia 1998 r., w tym także w przedmiotowym 2004 roku. Ponadto odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, iż z załączonych do akt podatkowych: dodatkowych informacji do sprawozdania sporządzonego na dzień 31. 12. 2003 roku oraz 31. 12. 2004 roku, bilansu za 2003 i 2004 rok, rachunku zysków i strat za 2003 i 2004 rok składanych do [...] Urzędu Skarbowego w C., zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 wynika, iż A [...] uzyskał w 2003 roku między innymi dochody z reklam w kwocie [...] zł, a w roku 2004 oprócz statutowych również dochody z reklam w kwocie [...] zł. Na dokumentach załączonych do zeznania CIT-8 za 2003 rok i CIT-8 za 2004 rok widnieją podpisy członków zarządu, w tym również S. G.. W ocenie Sądu trudno wobec tego uznać, iż zarzutu skarżącego o braku prowadzenia przez A działalności gospodarczej jak i braku zdolności upadłościowej były zasadne. Przychody stowarzyszenia były bowiem rezultatem świadczonych usług w zakresie reklamy, a skarżony nie wykazał w żaden sposób, że były przeznaczone wyłącznie na cele statutowe. W konsekwencji należy stwierdzić, iż dopuszczalne byłoby zastosowanie do sytuacji finansowej A przepisów prawa upadłościowego, z którego to uprawnienia skarżący nie skorzystał nie realizując tym samym obowiązku jaki ciążył na nim z uwagi na członkowstwo w zarządzie A. Sąd analizując poszczególne przesłanki powoływanej wyżej normy art. 116 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż płatnik A [...] C. działający jako stowarzyszenie, posiadające osobowość prawną, nie dokonał wpłaty miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonywanych we wrześniu 2004 roku w kwocie [...] zł. Powyższa zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych została określona w decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z dnia [...] (Nr [...]), która wobec jej niezaskarżenia stała się ostateczna, a powstała wobec nie zapłacenia ww. kwoty zaległość podatkowa była przedmiotem bezskutecznej egzekucji. Podkreślenia wymaga także to, iż we wskazanym okresie - jak wynika jednoznacznie z akt sprawy - funkcję członka zarządu A sprawował skarżący S. G., który wchodził w skład zarządu od 23. 08. 2001 r. do 24. 02. 2005 r., a w przedmiotowym 2004 r. był nawet wiceprezesem zarządu. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu braku faktycznego wykonywania czynności kierowniczych i reprezentacyjnych oraz zakres posiadanej wiedzy o sytuacji finansowej A, które to okoliczności akcentuje w zarzutach skarżący Sąd stwierdza, iż nie ma dla omawianej okoliczności żadnego znaczenia. W ocenie Sądu jeżeli było rzeczywiści tak jak twierdzi skarżący, że był on w zarządzie po części biernym członkiem tj. takim, który nie zajmował się finansami A, to w ocenie Sądu mamy do czynienia z okolicznością nie tylko nie wyłączającą odpowiedzialności S. G., ale wręcz go obciążającą jako osobę, która pomimo różnych i opisywanych już trudności A jeszcze w 2003 roku nie podjęła w istocie żadnych działań zmierzających do naprawy sytuacji lub rezygnacji z zajmowanego stanowiska członka zarząd. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi naruszenia przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej wskazać przyjdzie, iż wykładnia zaprezentowana w skardze, w myśl której o odpowiedzialność podatkową ponoszą wyłącznie ci spośród członków zarządu, którzy rzeczywiście i aktywnie nią zarządzali uznana została w orzecznictwie sądów administracyjnych za błędną. Dowodzi tego m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2007r. (Sygn. akt I SA/Lu 681/07). Sąd podkreśla, iż ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności tzw. czynnych członków zarządu zajmujących się sprawami spółki na bieżąco i tzw. biernych. W zakresie wpływu postawy członka zarządu na istnienie i zakres jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2009r. (Sygn. akt I FSK 144/08). Przyjdzie zatem jeszcze raz wskazać, iż w ocenie Sądu bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, ale wręcz przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu poglądy zaprezentowane w skardze S. G., a odwołujące się do orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie należy uznać za odosobnione, a wobec odmiennego późniejszego stanowiska sądów administracyjnych nie dające się zastosować do rozpatrywanego przypadku. Należy przytoczyć w tym miejscu tezy z wyroku z dnia 27. 10. 2010r. WSA w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 583/10, w: Orzeczenia nsa.gov.pl) gdzie podkreślono, iż członkowie nawet bardzo licznego zarządu stowarzyszenia w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe nie mogą powoływać się na brak wpływu na podejmowanie decyzji oraz wskazano, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące w art. 116 i 116a zasady odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia za jego zaległości podatkowe nie różnicują jej w zależności od funkcji pełnionej w zarządzie, czyli tego, czy dana osoba wchodziła do wąskiego grona prezydium odpowiadającego za finanse, czy tylko za kontakty z mediami lub zawody sportowe, a także, że art. 116 Ordynacji podatkowej mówi o odpowiedzialności wszystkich członków organu zarządzającego osoby prawnej. Brak jest więc podstaw, aby dzielić ich według pozycji w zarządzie. Każdy z członków zarządu ma prawo i obowiązek zapoznania się z sytuacją zarządzanego podmiotu. Odnosząc się powyższych zarzutów skargi warto także przytoczyć tezę drugą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15. 12. 2009r. (sygn. akt I FSK 1511/08 w; Orzeczenia nsa.gov.pl) gdzie wskazano, iż wewnętrzny podział zakresu odpowiedzialności pomiędzy członków organu zarządzającego jest bez znaczenia w świetle art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej. Podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. Oceniając argumentację strony skarżącej w przedmiocie niemożności ponoszenia przez niego przedmiotowej odpowiedzialności i braku faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu stowarzyszenia w spornym okresie mającego wpływ na sprawy finansowe, należy przypomnieć, że art. 116a Ordynacji podatkowej wyznacza ramy odpowiedzialności za zaległości podatkowe z uwzględnieniem przepisów innych regulacji prawnych. Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm.) reguluje prawo zrzeszania się obywateli polskich w stowarzyszeniach, zgodnie z przepisami Konstytucji oraz porządkiem prawnym określonym w ustawach. Najwyższą władzą stowarzyszenia jest walne zebranie członków. W sprawach, w których statut nie określa właściwości władz stowarzyszenia, podejmowanie uchwał należy do walnego zebrania członków. Statut może przewidywać zamiast walnego zebrania członków zebranie delegatów lub zastąpienie walnego zebrania członków zebraniem delegatów, jeżeli liczba członków przekroczy określoną w statucie wielkość. W takich przypadkach statut określa zasady wyboru delegatów i czas trwania ich kadencji. Stowarzyszenie jest obowiązane posiadać zarząd i organ kontroli wewnętrznej. Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Statut stowarzyszenia określa władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru oraz ich kompetencje, sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych, a także warunki ważności uchwał. Stowarzyszenie podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, Z tych regulacji prawnych wynika zatem, że o tym, kto jest członkiem zarządu stowarzyszenia decyduje wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz faktyczne okoliczności dotyczące funkcjonowania stowarzyszenia w obrocie gospodarczym. Ordynacja podatkowa posługując się określeniem pełnienie obowiązków nie wyjaśnia, co przez nie należy rozumieć. Konieczne w tej sytuacji jest posłużenie się słownikowym (to jest takim, które występuje w języku potocznym) zakresem tego pojęcia. Okazuje się, że jest to termin wieloznaczny może bowiem oznaczać pełnienie, sprawowanie, wykonywanie określonych czynności bądź funkcji, ale także obejmowanie, bądź piastowanie jakiegoś stanowiska, (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1992; Słownik poprawnej polszczyzny, red. A. Markowskiego, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1999; Słownik frazeologiczny języka polskiego, Wiedza Powszechna, Warszawa 1967; M. Bańko, M. Krajewska, Słownik wyrazów kłopotliwych, PWN, Warszawa 1999). Interpretując zakres pojęcia pełnienie obowiązków w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że chodzi tutaj co najmniej o formalne (bierne) sprawowanie funkcji członka zarządu, ponieważ dla odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia jak przebiegało rzeczywiste (czynne) wykonywanie związanych z tą funkcją czynności, które jest zależne jedynie od woli takiej osoby oraz zapisów statutu. Słusznie zatem organy podatkowe nie uwzględniły zarzutów skarżącego w tym przedmiocie, ponieważ z ustaleń faktycznych wynika, że S. G. czynnie i faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu A w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe należało stwierdzić, że spełniona została pierwsza przesłanka warunkująca dopuszczalność zastosowania konsekwencji z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wobec skarżącego. Rozpatrując natomiast przesłankę bezskuteczności egzekucji z majątku A należy zauważyć, iż okoliczność ta również została wyczerpująco wykazana przez organy orzekające w sprawie. W pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) stwierdził, iż egzekucja z majątku A okazała się ponad wszelką wątpliwość bezskuteczna. Przypomnieć w tym miejscu przyjdzie, iż organ egzekucyjny ustalił, że A od maja 2005 r. nie prowadził działalności i nie uzyskiwał dochodów oraz że nie posiadał żadnych składników majątkowych podlegających egzekucji. Wskazać także przyjdzie, że dokonano zajęcia rachunków bankowych A, które jednak okazały się bezskuteczne z uwagi na zamknięcie rachunków. W ocenie Sądu skoro podatnik – A [...] - nie posiadał żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby się zaspokoić to tym samym zasadnie organy uznały prowadzoną przeciwko temu podmiotowi egzekucję za bezskuteczną, gdyż nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia przedmiotowej należności. Z akt sprawy wynika bezsporna dla Sądu okoliczność, iż A [...] utracił płynność finansową w 2004 roku, o czym musiał wiedział zarząd. A zaprzestał bowiem spłacania swoich wymagalnych zobowiązań dotyczących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń dla pracowników za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i października 2004 roku oraz zaległości podatkowych w podatku VAT za 2004 rok. Poza sporem pozostaje także to, że A wnioskiem z dnia 19. 12. 2004 roku zwrócił się nawet do organu podatkowego I instancji o udzielenie ulgi ratalnej w spłatach zaległości. Co więcej pomimo uwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosku A i ustalenia konkretnych rat w poszczególnych terminach płatności, A [...] nie dokonał wpłat podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. za miesiąc wrzesień 2004 roku. W ocenie Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego odnoszącego się do przebiegu postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec A, pozwala na konstatację, iż została spełniona, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, następna przesłanka pozytywna warunkująca wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej a to, iż egzekucja w stosunku do A C. okazała się bezskuteczna. Ostateczną bezskuteczność egzekucji potwierdzają ww. ustalenia organu I i II instancji oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (Nr [...]). Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, iż bezskuteczność egzekucji możliwa jest do ustalenia każdym prawnie dopuszczalnym dowodem. Zdaniem Sądu skoro organ egzekucyjny wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono, aby Spółka posiadała majątek ruchomy, nieruchomy lub źródła dochodu, z których można by prowadzić egzekucję, a także z uwagi na bezsporny faktu nie tylko braku zapłaty przedmiotowego podatku, ale także zaległe należności wynikające z podatku VAT, które za 2004 roku także nie zostały uregulowane, twierdzenia i zarzuty skarżącego o braku bezskuteczności należało uznać za bezzasadne. Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06 (LEX nr 285287), że wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, iż rozpatrywanej sprawie zaistniały obie przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych i stwierdza, iż w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za zaległości A. Przypomnieć zatem należy, że przesłankami tymi są: 1) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 2) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Sąd w tym miejscu podkreśla, że o ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyroki NSA z 11 lutego 2003 r. SA/Łd 1006/01, z 6 marca 2003 r. SA/BD 85/03, z 8 kwietnia 2003 r., II Sa /Łd 1959/01, z 26 października 2005 sygn. akt I FSK 30 i 192/05 z 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04). Niezależnie od powyższego przyjdzie jednak wskazać, iż organy podatkowe nie pozostawały bierne także w tym zakresie, co jasno wynika ze zgromadzonego sprawie materiału dowodowego, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Uwzględniając powyższe zasady i poglądy Sąd doszedł do przekonania, iż w spornej sprawie skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe A. I tak w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi pierwsza z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych - złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, a co skarżący neguje w ten sposób, że twierdzi, iż A w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej i że nie miał jako stowarzyszenie zdolności upadłościowej. Analizując istnienie tej przesłanki na gruncie badanej sprawy zauważyć należy poza wcześniej już prezentowanymi uwagami, iż poza sporem pozostaje to, iż taki wniosek nie został złożony, nie mówiąc już o tym, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej regulujący tę kwestię wymaga, aby był on zgłoszony we właściwym czasie. W ocenie Sądu organy obu instancji wykazały, że strona skarżąca nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zdaniem Sądu strona skarżąca nie wykazała też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie przesądza, iż A [...] C. prowadził jako stowarzyszenie działalność gospodarczą i jako osoba prawna miała, wbrew twierdzeniom skargi, zdolność upadłościową. Sąd nie podziela zawartych w części II i III skargi argumentów oraz zarzutów naruszenia przepisu art. 116 i 116a Ordynacji podatkowej, ar. 6, 8, 9 ustawy o działalności pożytku publicznego i o woluntariacie w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 36-39 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, art. 5 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze i stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że A [...] prowadził działalność gospodarczą z wszelkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi dla przedmiotowej sprawy. Bez znaczenia są tu przy tym względy formalne, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie przesądza w ocenie sądu, iż faktyczna działalność gospodarcza była prowadzona. Podkreślenia wymaga ponownie to, iż strona skarżąca nie wykazał w żaden sposób, że wyliczone już wyżej dochody z reklam zostały przeznaczone na cele statutowe i związane z działalnością wynikającą z ustawy działalności pożytku publicznego i o woluntariacie oraz że naruszone zostały ww. przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, prawa o stowarzyszeniach i ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawą prowadzenia takich postępowań dla przedmiotowej sprawy są przepisy ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze. Z kolei z przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej do spółki. W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organy wykazały wystąpienie przesłanek z art. 116 § 1 in principio oraz z § 2 Ordynacji podatkowej przeprowadzając postępowanie, co do dowodów i twierdzeń zgłoszonych przez stronę w ramach przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 in fine Ordynacji podatkowej i poddając zebrany materiał swobodnej ocenie bez przekroczenia jej granic (art. 191 Ordynacji podatkowej). W efekcie dały temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 § 1 "in principio" Ordynacji podatkowej, a więc że wystąpiła zaległość podatkowa stowarzyszenia w danym okresie rozliczeniowym, że wówczas członkiem zarządu był skarżący, że egzekucja prowadzona w stosunku do majątku stowarzyszenia okazała się bezskuteczna. Strona natomiast nie wykazała okoliczności potwierdzających podstawy wyłączenia jej odpowiedzialności. Sąd podziela także stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji co do tego, że strona nie wskazała istnienia także drugiej okoliczności, która może być podstawą do wyłączenia jej odpowiedzialności tj. mienia A, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Jak podkreślono wyżej argumenty strony, że nie zajmowała się sprawami finansowymi - nie wyczerpują znamion przesłanki negatywnej o braku winy w niedopełnieniu obowiązku złożenia wniosku o upadłość. Nadto strona nie wskazała konkretnego majątku, mienia, wierzytelności, z którego możliwym będzie wyegzekwowanie zaległej kwoty. Sąd wskazuje także, iż zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się bowiem do zarzutów podniesionych w skardze Sąd stwierdza, iż okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych A są bezsporne. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które Sąd podziela. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestię ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie zaległości podatkowe stowarzyszenia – A(płatnik) były następstwem braku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego stowarzyszeniem w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty) lub najpóźniej w toku postępowania egzekucyjnego. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia innych przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności postępowanie było przeprowadzone z udziałem strony, która po wszczęciu z urzędu postępowania, po zawiadomieniu jej w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a także w postępowaniu odwoławczym miała możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami w sprawie, ustosunkowania się do tych dowodów i składania dalszych wniosków dowodowych. Odnosząc się do zarzutów nie prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności wszystkich członków zarządu oraz naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego Sąd uznaje je za bezzasadne. Należy przypomnieć, że Ordynacja podatkowa nie zna instytucji współuczestnictwa koniecznego, znanej z postępowania cywilnego (art. 72 § 2 i 3 Kpc). Skoro zatem w tej sprawie toczą się postępowania wobec pozostałych członków zarządu, to oznacza, że wszyscy byli członkowie zarządu uczestniczyli lub uczestniczą w odrębnych postępowaniach, w których orzeka się o odpowiedzialności solidarnej z imienia i nazwiska za określoną, co do wielkości za dany okres rozliczeniowy zaległość podatkową przedmiotowego stowarzyszenia, nie może być w ocenie Sądu mowy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej i Kodeksu cywilnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w odniesieniu do rozpatrywanego okresu organ podatkowy wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania A wobec wszystkich członków zarządu, których skarżący wymienia w swojej skardze, tj. T. P., P. P., D. J., A. U. i D. Sz.. Przyjdzie w tym miejscu wskazać, iż tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 8 lutego 2011r. (sygn. akt III SA/Gl 1989/10) oddalił skargę D. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], która utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności ww. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A C. w podatku od towarów i usług za marzec 2004r. Odnosząc się do zarzutów oraz do argumentacji skargi przyjdzie także wskazać, iż przedmiotowa odpowiedzialność odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego, (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Wrocław 2003, str. 401). W nawiązaniu do zarzutów skargi przyjdzie wskazać, iż przepis art. 116 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazują, że odpowiedzialność członków zarządu jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką oraz równocześnie solidarną pomiędzy członkami zarządu. Istota odpowiedzialności solidarnej ujęta została w art. 366 Kc, który zastosowanie ma w sprawach podatkowych poprzez art. 91 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 366 Kc kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Jakkolwiek odpowiedzialność każdego spośród członków ukształtować może się z osobna, a to w zależności od tego, czy członek zarządu jest w stanie wykazać wystąpienie okoliczności zwalniających z odpowiedzialności wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 (przesłanki egzoneracyjne). Zagadnieniem procesowym, które wyłoniło się na tle stosowania art. 116 Ordynacji podatkowej stała się kwestia, czy postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu powinno obejmować wszystkich członków zarządu, czy też może być prowadzone odrębnie wobec poszczególnych członków. Przedstawiony problem stał się przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 9 marca 2009r. Sygn. akt I FPS 4/08 wyjaśnił, że przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Potrzeba zajęcia stanowiska przez skład poszerzony siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikła w związku z pojawiającymi się w orzecznictwie rozbieżnymi stanowiskami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2008r. Sygn. akt II 1606/08 /publ. LEX nr 4499S5/). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w obszernym uzasadnieniu zawierającym wnikliwą analizę problemu, że "...pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)." Innymi słowy z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że nie stanowi naruszenia przepisów prawa podatkowego prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do członków zarządu, o ile postępowania podatkowe prowadzone są wobec wszystkich członków zarządu mogących ponosić odpowiedzialność podatkową. Sąd podkreśla w tym miejscu, że z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, a co w konsekwencji stanowiska NSA pozwala na przyjęcie, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa także we wskazany wyżej zakresie. Odnosząc się do kwestii wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, to należy wskazać na ich deklaratoryjny a nie konstytutywny charakter - por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 września 2003r. Sygn. akt V CK 198/02 publ. LEX 106877, Wokanda 2004/6/7, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2009 r. Sygn. akt I SA/Gd 657/08 - publ. LEX nr 478241. Już niejako na marginesie argumentacji skargi Sąd podkreśla, iż będący podstawą orzekania w przedmiotowej sprawie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez zapis art. 116a ww. ustawy pozwala na odpowiednie stosowanie do członków organów zarządzających innych niż spółki kapitałowe osób prawnych przepisów dotyczących odpowiedzialności za zaległości spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych, odpowiedzialność ta nabrała charakteru osobistego oraz solidarnego. Podmioty takie jak członkowie zarządu A takich jak A [...] odpowiadają zatem całym swoim majątkiem, solidarnie z osobą prawną, za jej zaległości podatkowe wynikające z zobowiązań powstałych w okresie, w którym pełniły obowiązki członków zarządu. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu specyfika części osób prawnych, o których mowa w art. 116a Ordynacji podatkowej, doprowadza niejednokrotnie do sytuacji, w której członkowie ich organów zarządzających mają utrudnioną możliwość uwolnienia się od przedmiotowej odpowiedzialności. Skoro bowiem część z osób prawnych, za których zaległości mogą ponosić odpowiedzialność członkowie ich zarządu, w ogóle nie ma zdolności upadłościowej i naprawczej, to nie jest możliwe skorzystanie z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie oznacza to jednak, iż mamy w takich przypadkach do czynienia z brakiem winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku o upadłość lub układ. Sąd podkreśla przy tym, iż interpretacja strony skarżącej, która zmierza m. in. do tego, aby wykazać brak zawinienia z uwagi na to, że stowarzyszenie (zdaniem skarżącego - nie prowadzące działalności gospodarczej) z racji tego że nie ma zdolności upadłościowej oznacza, iż członkowie zarządu nie ponoszą winy za niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku o upadłość, jest niedopuszczalna w świetle zapisów art. 116a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu przyjęcie takiego założenia w odniesieniu do osób prawnych, oznaczałoby swoistą bezkarność, naruszającą równość wobec prawa, w odniesieniu do tych członków organów zarządzających, w odniesieniu do których nie można ogłosić upadłości. Interpretacja prezentowa przez skarżącego w istocie prowadziłaby do przyjęcie, iż zapis art. 116a jest, przynajmniej w odniesieniu do niektórych podmiotów, zbędny, a co w ocenie Sądu jest nie do przyjęcia. Sąd podziela także pogląd komentatorów ustawy Ordynacja podatkowa, iż jeżeli osoba prawna nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, członek jej organu zarządzającego może uwolnić się od odpowiedzialności jedynie wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej osoby prawnej w znacznej części, a co jak już wykazano w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz. Komentarz do art. 116a ustawy Ordynacja podatkowa LEX 2009). Jeżeli natomiast idzie o powoływane przez skarżących rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych to należy wskazać, iż jako podjęte w innym stanie faktycznym nie mogły one mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, choć część wyrażanych nich poglądów znalazła także zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Jednak ze względów szeroko opisanych przez Sąd prezentowane przez skarżącego argumenty oparte na ww. dorobku uchwałodawczym i orzeczniczym nie mogły mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.