I FSK 144/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1493/05 w sprawie ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 2005 r. nr I SA/Kr 1493/05 w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2003 r., lipiec, sierpień i grudzień 2003 r. oraz za czerwiec 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1493/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi W. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 2005r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2003 r., lipiec, sierpień i grudzień 2003 r. oraz czerwiec 2004 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do prawidłowego rozumienia pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu" z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis ten bowiem ogranicza odpowiedzialność członków zarządów spółek i innych osób prawnych za ich zaległości podatkowe do okresu pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Zdaniem skarżącego pod spornym pojęciem należy rozumieć jedynie rzeczywiste, czynne, faktyczne wykonywanie tych obowiązków przez członka zarządu a nie piastowanie bierne funkcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił tego stanowiska. Sąd I instancji zauważył, że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "pełnienie obowiązków", a zatem należy stosować to pojęcie w znaczeniu potocznym. (wyrok NSA z 26 października 1994 r., III SA 252/94). W potocznym znaczeniu pojęcie to może być wieloznaczne, gdyż można je rozumieć zarówno jako sprawowanie, wykonywanie określonych czynności bądź funkcji, ale także obejmowanie, bądź piastowanie jakiegoś stanowiska. Zdaniem Sądu I instancji przeważającym jest rozumienie tego pojęcia w znaczeniu piastowania funkcji. Odnosząc się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, (w wersji elektronicznej www.sjp.pwn.pl) Sąd I instancji wskazał, że "pełnić" oznacza sprawować funkcję, wypełniać obowiązki, natomiast "pełniący obowiązki" to osoba pełniąca jakieś funkcje czasowo, w czyimś zastępstwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, iż pełnienie obowiązków w znaczeniu posiadania mandatu, piastowania stanowiska jest pojęciem szerszym, w którym zawiera się również faktyczne rzeczywiste wykonywanie funkcji. Zdaniem Sądu I instancji brak jest podstaw do tego aby znaczenie tego pojęcia zawężać tylko i wyłącznie do znaczenia węższego. Aby bowiem skutecznie reprezentować spółkę, dokonywać faktycznych czynności, członek zarządu musi posiadać ku temu stosowne uprawnienia (mandat). Jeżeli w potocznym znaczeniu nadajemy temu pojęciu oba zakresy znaczeniowe (węższe i szersze) to nie ma podstaw prawnych i logicznych, aby na gruncie języka prawnego nadawać mu tylko i wyłącznie jedno z tych znaczeń. Zdaniem Sądu I instancji "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Inne rozumienie omawianego przepisu byłoby pozbawione logiki i sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Celem tego uregulowania było bowiem określenie przypadków subsydiarnej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki bądź innej osoby prawnej. Daje ono Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać wobec tego przede wszystkim funkcję ochrony praw Skarbu Państwa - podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Również wykładnia systemowa wewnętrzna potwierdza przyjętą tezę, gdyby bowiem zamysłem ustawodawcy było uzależnienie odpowiedzialności członka zarządu od faktycznego, rzeczywistego wykonywania obowiązków użyłby innego pojęcia jak to ma miejsce w art. 111 Ordynacji podatkowej (wprowadzając odpowiedzialność członka rodziny za zaległości podatkowe ustawodawca uzależnił ją między innymi od współdziałania z podatnikiem czyli faktycznego działania, rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej). Za taką interpretacją art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przemawia ponadto to, iż ustawodawca w art. 116 § 4 ustawy przesądził zasady odpowiedzialności rozszerzając ją również do byłego członka zarządu, czyli do odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie w czasie pełnienia przez niego funkcji w organie osoby prawnej nawet po wygaśnięciu mandatu. Nie można bowiem z biernej postawy członka zarządu wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Taka wykładnia tego przepisu prowadziłaby do wniosku, że osoby powołane do kierowania spółką uniknęłyby odpowiedzialności za zobowiązania spółki tylko dlatego, że aktywnie nie uczestniczyły w zarządzaniu spółką, czyli unikały sprawowania funkcji, do której zostały powołane. Wyrażając zgodę na pełnienie funkcji członka zarządu skarżący musiał się liczyć z prawami, ale także z obowiązkami wynikającymi ze sprawowania tej funkcji. Stąd też Sąd I instancji podzielił pogląd doktryny, iż art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu". Bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (por. Bartosz Draniewicz, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889/02, PP Nr 5/2006). W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo dokonały ustaleń faktycznych ustalając odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe Klubu skarżącego jako członka zarządu. Zaskarżona decyzja została skierowana do tego członka zarządu, który pełnił swoje obowiązki w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, co wynika z całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych zgromadzonych i przeanalizowanych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Wskazano, iż skarżący w okresie powstawania zaległości podatkowych podatnika figurował jako członek zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgadzając się z poglądem, iż wpis ten nie ma charakteru konstytutywnego, Sąd I instancji podkreślił jednakże, iż wpis do rejestru ma określone znaczenie z punktu widzenia jawności materialnej rejestru, związanej z domniemaniami prawnymi - domniemaniem powszechnej znajomości danych wpisanych do rejestru i domniemaniem ich prawdziwości oraz zasadą dobrej wiary. Wpis ten ponadto ma określone znaczenie dowodowe tym bardziej, gdy stan faktyczny co do składu zarządu w chwili powstania zaległości podatkowej jest sporny, jak w niniejszej sprawie. Skarżący utrzymuje bowiem , iż złożył rezygnację z funkcji wiceprezesa i członka zarządu w dniu 10 stycznia 2002 r. i okoliczność ta nie jest sporna. Sporna jest natomiast skuteczność złożonego oświadczenia woli w świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego . Mianowicie ze złożonego w dniu 30 maja 2005 r. oświadczenia prezesa Klubu wynika, iż pisemna rezygnacja skarżącego nie była przedmiotem walnego zgromadzenia, gdyż wniosek ten przez skarżącego został wycofany. To oświadczenie koreluje z wcześniejszym zeznaniem prezesa z dnia 19 kwietnia 2005 r., w czasie którego jako członka zarządu od 2002 r. wymienił on skarżącego. Jako członek zarządu skarżący figuruje również w protokole z dnia 28 stycznia 2004 r. o stanie majątkowym Klubu. Również sam skarżący przyznał, iż do pracy w zarządzie klubu powrócił w lipcu 2003 r. Z chwilą powrotu do pracy w zarządzie nie doszło do ponownego powołania go w skład członków zarządu, w związku z czym zasadnie organy uznały, iż pisemna rezygnacja nie wywołała skutków prawnych, co dodatkowo poparto zapisem statutu Klubu, z którego wynika, iż odwołanie członków zarządu należy do wyłącznej kompetencji Walnego Zgromadzenia Członków Klubu. W sprawie odwołania skarżącego takiej uchwały nie podjęto, a sprawa ta w ogóle nie była przedmiotem Walnego Zgromadzenia, natomiast na pierwszym posiedzeniu Walnego Zgromadzenia po złożeniu rezygnacji poruszano sprawę rezygnacji innego członka zarządu. Po złożeniu rezygnacji przez skarżącego nie dokonano też wyboru nowego zarządu, podczas gdy po rezygnacji innych członków zarządu uzupełniono jego skład. Również okoliczności faktyczne - udział skarżącego w zebraniu członków zarządu z Burmistrzem K. - potwierdzają stanowisko organów podatkowych, aczkolwiek nie mają charakteru przesądzającego i wyłącznego. W świetle tych okoliczności trudno uznać za wiarygodne i przekonywujące wyjaśnienia skarżącego, iż w odwołaniu od decyzji użył "może niefortunnego określenia" odnośnie powrotu do pracy w zarządzie. Podobnie należy ocenić oświadczenie prezesa z dnia 2 września 2005 r., iż w protokole kontroli z dnia 24 maja 2005 r. nieściśle podał, że skarżący wycofał swój wniosek o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Trudno bowiem to nazwać nieścisłością, jeżeli jednocześnie to zdarzenie (wycofanie wniosku) zdaniem prezesa było powodem tego, że wniosek nie był przedmiotem głosowania Walnego Zgromadzenia. Za bezzasadny Sąd I instancji uznał też zarzut niewykazania bezskuteczności egzekucji. W sprawie było przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, umorzone postanowieniem komornika sądowego z dnia 1 marca 2004 r. wobec bezskuteczności egzekucji. Chybiony jest również zarzut dotyczący braku decyzji określającej Klubowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zobowiązania podatkowe objęte zaskarżonymi decyzjami powstały w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej czyli z mocy prawa, a stwierdzenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki bądź innej osoby prawnej nie musi być poprzedzone odrębną decyzją określającą tę zaległość, o ile wynika ona ze zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (jak np. zobowiązania deklarowane w deklaracji VAT-7), a nie w wyniku wydania decyzji ustalającej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 620/04). Dopiero w przypadku kwestionowania wysokości podatku zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym, bądź braku takiego zeznania prawidłowy wymiar podatku jest konieczny. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. W toku postępowania materiał dowodowy został prawidłowo zebrany oraz zanalizowany zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a rozstrzygnięcie zostało wyczerpująco uzasadnione. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i art. 116 § 2 w zw. z art. 116a tej ustawy przez niewłaściwą wykładnię, a także naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 233 § kpc w zw. z art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik postępowania, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że skarżący wycofał rezygnację z funkcji członka zarządu złożoną w dniu 10 stycznia 2002 r. i faktycznie pełnił obowiązki wiceprezesa zarządu w okresie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT (od stycznia 2003 r. do czerwca 2004 r.); art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewskazanie w treści uzasadnienia wyroku, co zdaniem WSA przesądza, że rezygnacja skarżącego z funkcji członka zarządu nie wywołała skutków prawnych oraz niewskazanie stanu faktycznego dotyczącego oddzielnie każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując okoliczności, które jego zdaniem świadczą o wycofaniu rezygnacji, nie ustalił, z jaką datą taka czynność miałaby wywołać skutek prawny. Skarżący nie podzielił też stanowiska Sądu I instancji co do definicji zwrotu "pełnienie obowiązków". Powtórzono argument podniesiony już w skardze do WSA, iż art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że decydujące dla odpowiedzialności członków zarządu jest faktyczne pełnienie przez nich funkcji w zarządzie, a nie formalne zgodnie z ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym stanem i to niezależnie od tego, czy stan jest zgodny ze stanem prawnym czy też nie. Wskazuje na to zdaniem strony wykładnia gramatyczna tego przepisu - jeżeli bowiem ustawodawca kładzie nacisk na pełnienie obowiązków przez członków zarządu, to a contrario nie odnosi dyspozycji tego przepisu do członków zarządu nie pełniących obowiązków. Gdyby odpowiedzialność ta miałaby mieć charakter bezwzględny związany tylko z funkcją, to treść przepisu brzmiałaby, że: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały od daty ich powołania do daty odwołania." Powołano się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889/02 (M.Podat. 2004/6/46), za którym podniesiono, że posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. Ustawodawca niewątpliwe używając określenia: "które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" odnosił to określenie do rzeczywistego pełnienia funkcji w składzie zarządu. Stąd też jeżeli ustalony stan faktyczny wykaże, że powołana w skład zarządu osoba nie pełniła tych funkcji w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa np. z powodu długotrwałej choroby lub rezygnacji, to w świetle art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o jej odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie choroby lub też po dniu złożenia rezygnacji. Gdyby nawet podzielić stanowisko WSA, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter bezwzględny i należy go interpretować w ten sposób, że odpowiedzialność ta powstaje w dacie powołania w skład zarządu i ustaje w dacie odwołania ze składu zarządu, to należałoby rozważyć, czy w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116 a Ordynacji podatkowej. Powołując się obszernie na wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05 skarżący wskazał, że jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowa zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. W przedmiotowej sprawie skarżący złożył rezygnację w dniu 10 stycznia 2002 r. i od tego dnia przestał pełnić obowiązki członka zarządu Klubu. Zaległości podatkowe Klubu z tytułu podatku VAT powstały w okresie od stycznia do maja 2003 r. i w okresie późniejszym. Nie zachodziły żadne podstawy faktyczne i prawne, aby już w styczniu 2002 r. składać wniosek o upadłość Klubu w sytuacji, gdy wskazane zobowiązania z tytułu podatku VAT nie powstały ani ich powstania skarżący nie mógł przewidzieć. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona stwierdziła, że ustalając stan faktyczny WSA podzielił stanowisko skarżącego, że w dniu 10 stycznia 2002 r. złożył on rezygnację z funkcji członka zarządu Klubu Zdaniem Sądu I instancji natomiast "sporna jest skuteczność złożonego oświadczenia woli w świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego". Bezspornym jest, że pisemna rezygnacja skarżącego nie była przedmiotem obrad Walnego Zgromadzenia, to, że Prezes Klubu podał do protokołu w czasie kontroli podatkowej, że skarżący figuruje w składzie zarządu, a także to, że skarżący wskazał w odwołaniu, że do pracy w zarządzie powrócił w lipcu 2003 r. Okoliczności te w ocenie Sądu I instancji przemawiają za trafnością ustaleń organów, iż pisemna rezygnacja nie wywołała skutków prawnych i została przez skarżącego wycofana., o czym dodatkowo miałoby świadczyć to, że nie uzupełniono składu zarządu po złożeniu przez skarżącego rezygnacji. Skarżący podkreślił jednak, iż Prezes w oświadczeniu z dnia 2 września 2005 r. sprostował swoje zeznania i jednoznacznie podał, że skarżący nie wycofał swojej rezygnacji, wyjaśnił także, że nie została podjęta żadna uchwała w sprawie ponownego wyboru skarżącego w skład zarządu. Wskazano też, że słowa zawarte w odwołaniu o powrocie do pracy w zarządzie były niefortunnym określeniem niezgodnym ze stanem faktycznym, o czym świadczą zapisy protokołu obrad Walnego Zgromadzenia z dnia 28 czerwca 2003 r., gdzie w pkt 16 zapisano propozycję dokooptowania do członków zarządu między innymi skarżącego w celu wzięcia udziału w spotkaniu z Burmistrzem. Treść protokołu wskazuje zatem, że członkowie Klubu uznawali rezygnację skarżącego z funkcji członka zarządu za skuteczną - w przeciwnym wypadku zostałby on wymieniony wraz z innymi osobami imiennie wskazanymi jako członkowi zarządu, a nie jako osoba spoza składu zarządu. Dowód ten, tak istotny w niniejszej sprawie, a podnoszony w skardze do WSA i w toku toczącego się przed WSA postępowania, Sąd ten pominął milczeniem. W ocenie skarżącego powołane okoliczności jednoznacznie wskazują że WSA nie dokonał samodzielnie ustaleń stanu faktycznego, a oparł się na ustaleniach organów. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona wskazała, że WSA nie podał, co w jego ocenie przesądza o braku wywołania skutków przez rezygnację skarżącego. Zauważono, że rezygnacja z funkcji pełnionych w organach osób prawnych jest jednostronnym oświadczeniem woli członka organu stowarzyszenia i dla swojej skuteczności nie wymaga akceptacji organów stowarzyszenia. W ustawie z dnia 7 kwietnia 1979 r. prawo o stowarzyszeniach nie ustalono zasad rezygnacji z funkcji pełnionych w organach stowarzyszeń, ani też skutków prawnych oświadczeń o rezygnacji, należy jednak przyjmować, że w każdym przypadku złożona rezygnacja przez członka organu powoduje wygaśnięcie mandatu i nie jest konieczne odwołanie członka organu stowarzyszenia, aby przestał on pełnić tą funkcję. Co prawda nie zapisano tej zasady wprost, tak jak w art. 202 ksh, lecz posiłkowo należy odwołać się do § 24 statutu Klubu mówiącym o ustaniu członkostwa w Klubie w wyniku złożenia rezygnacji. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do absurdu prowadzącego do przyjęcia, że pełnienie funkcji jest obowiązkowe do czasu podjęcia stosownej uchwały przez organ stowarzyszenia. W stanie faktycznym sprawy pisemna rezygnacja skarżącego wywołała skutek z chwilą złożenia jej na ręce Prezesa zarządu uprawnionego do reprezentacji Klubu, tj. z dniem 10 stycznia 2002 r. Jeżeli nawet WSA przyjął, że per facta concludentia skarżący wycofał swoją rezygnację, to winien wskazać jakie fakty na to wskazują i od jakiej daty należy przyjmować, że nastąpiło wycofanie rezygnacji. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok dotyczy decyzji w zakresie podatku VAT odnoszących się do różnych okresów na przestrzeni lat 2003-2004. Przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że pisemna rezygnacja nie wywołała skutków prawnych jest wyraźnie sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami w sprawie. Z jednej strony WSA przyjmuje jako fakt niewątpliwy złożenie w dniu 10 stycznia 2002r. rezygnacji przez skarżącego z funkcji członka zarządu, a z drugiej podaje, że nie wywołała ona skutków prawnych. W ocenie strony jeżeli WSA podzielił stanowisko organów, że skarżący wycofał swoją rezygnację, to winien podać, jakie oświadczenie skarżącego i kiedy złożone świadczy o wycofaniu rezygnacji. Podkreślono, że nawet jeżeli zachowanie skarżącego miałoby o tym świadczyć, to członkowie Klubu i członkowie zarządu obecni na posiedzeniu Walnego Zgromadzenia nie uważali skarżącego w dniu 28 czerwca 2003 r. za nadal pełniącego funkcję wicerezesa czy też członka zarządu. Z treści uzasadnienia nie można wywnioskować dlaczego WSA nie podzielił stanowiska skarżącego co do całkowitego zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu z dniem złożenia rezygnacji tj. 10 stycznia 2002 r., ani też co zdaniem WSA przemawia za przyjęciem, że rezygnacja ta nie wywołała skutków prawnych i dlaczego. Stąd też należy uznać, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona podniosła też, że WSA połączył do wspólnego rozpoznania skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej odnoszące się do zaległości w podatku VAT za okres od stycznia do maja 2003 r., za lipiec, sierpień i grudzień 2003 r. oraz czerwiec 2004 r., traktując te decyzje jako pozostające ze sobą w związku nie tylko faktycznym i prawnym. Takie stanowisko możnaby podzielić wyłącznie w przypadku, gdyby Sąd I instancji ustalił, że rezygnacja skarżącego była nieważna ex lege. Natomiast jeżeli rezygnacja nie wywołała skutków prawnych w związku z jej cofnięciem, to istotne jest ustalenie daty, w której nastąpiło cofnięcie rezygnacji, jest to bowiem niezbędne do ustalenia, czy w przedmiotowych okresach skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Niewykazanie w treści uzasadnienia wyroku, że WSA dokonał ustaleń odnośnie sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego w poszczególnych okresach, do których odnoszą się zaskarżone decyzje organów podatkowych stanowi naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie organu zarzuty postanowione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna skarżącego W. P. nie może być uwzględniona. 6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie Orawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. 7. Pierwszy z zarzutów procesowych to zarzut naruszenia art. 233 § kpc w zw. z art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ramach którego strona zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że skarżący wycofał rezygnację z funkcji członka zarządu złożoną w dniu 10 stycznia 2002 r. i faktycznie pełnił obowiązki wiceprezesa zarządu w okresie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT (od stycznia 2003 r. do czerwca 2004 r.). Uzasadniając ten zarzut skarżący podkreślił, iż Prezes Klubu w oświadczeniu z dnia 2 września 2005 r. sprostował swoje zeznania i jednoznacznie podał, że skarżący nie wycofał swojej rezygnacji, wyjaśnił także, że nie została podjęta żadna uchwała w sprawie ponownego wyboru skarżącego w skład zarządu. Wskazano też, że słowa zawarte w odwołaniu o powrocie do pracy w zarządzie były niefortunnym określeniem niezgodnym ze stanem faktycznym, o czym świadczą zapisy protokołu obrad Walnego Zgromadzenia z dnia 28 czerwca 2003 r., gdzie w pkt 16 zapisano propozycję dokooptowania do członków zarządu między innymi skarżącego w celu wzięcia udziału w spotkaniu z Burmistrzem. Treść protokołu wskazuje zatem, że członkowie Klubu uznawali rezygnację skarżącego z funkcji członka zarządu za skuteczną - w przeciwnym wypadku zostałby on wymieniony wraz z innymi osobami imiennie wskazanymi jako członkowi zarządu, a nie jako osoba spoza składu zarządu. Dowód ten, tak istotny w niniejszej sprawie, a podnoszony w skardze do WSA i w toku toczącego się przed WSA postępowania, Sąd ten pominął milczeniem. W ocenie skarżącego powołane okoliczności jednoznacznie wskazują że WSA nie dokonał samodzielnie ustaleń stanu faktycznego, a oparł się na ustaleniach organów. Tak sformułowany zarzut nie może być uznany za uzasadniony. I to nawet abstrahując od tego, że sam skarżący, jak i Prezes Klubu twierdzą, że brak ponownej uchwały w sprawie ponownego wyboru skarżącego w skład zarządu, to w takiej sytuacji należało przyjąć, że skarżący wycofał swoją rezygnację skoro uczestniczył później w pracach zarządu. Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 7 lipca 2005 r. FSK 1967/04 trafnie stwierdził, że przepis art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zawiera jedynie odesłanie do k.p.c. i nie może być zastosowany w sposób samodzielny. Strona chcąc zarzucić Sądowi naruszenie reguł postępowania dowodowego winna wskazać również art. 106 § 3 tej ustawy, który ustanawia kompetencję do przeprowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Zatem samo stwierdzenie powyższego wystarcza w zupełności, by postawiony przez stronę zarzut uznać za chybiony z powodu jego wadliwego sformułowania. Nadto należy zauważyć, że art. 233 k.p.c., jako regulujący zasady oceny przeprowadzonych dowodów, jest wtórny w stosunku do regulacji ustanawiającej kompetencję do przeprowadzenia dowodu. Oznacza to, że powoływanie go w sytuacji, kiedy w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu w trybie art. 106 § 3, - tak jak w niniejszej sprawie - jest bezprzedmiotowe. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2005 r. FSK 1987/04 podnosząc, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tylko w takim przypadku ustawa przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów k.p.c. (art. 106 § 5 tej ustawy). W takim właśnie przypadku mógłby znaleźć zastosowanie art. 233 § 1 k.p.c. dotyczący swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w toku postępowania sądowego. Podobne stanowisko zajęto w wyroku z dnia 23 listopada 2006 r. I OSK 29/06. Wreszcie trzeba stwierdzić, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jako wykraczające poza zakres uregulowany w art. 106 § 3 p.p.s.a. należy uznać za prawnie niedopuszczalne. Przepis ten nie może mieć albowiem zastosowania do dowodów z zeznań świadków, opinii biegłego oraz dokumentów, które znajdowały się w aktach sprawy administracyjnej (tak też wyrok NSA z dnia 22 listopada 2007 r. II FSK 3/07). Reasumując zarzut naruszenia art. 233 § 1 kpc w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. jest bezprzedmiotowy z racji braku dokonania czynności w trybie art. 106 § 3 tej ustawy. 8. Drugim ze stawianych w rozpatrywanej skardze zarzutów procesowych jest art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie w treści uzasadnienia wyroku, co zdaniem WSA przesądza, że rezygnacja skarżącego z funkcji członka zarządu nie wywołała skutków prawnych oraz niewskazanie stanu faktycznego dotyczącego oddzielnie każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania. Jeżeli chodzi o pierwszą część zarzutu dotyczącą braków uzasadnienia w zakresie rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu to jest on chybiony, gdyż Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (k.10-12) szczegółowo uzasadnił z jakiego materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący, na którego została przeniesiona odpowiedzialność za zaległości Klubu był w czasie, w którym powstało to zobowiązanie, wiceprezesem zarządu. Zdaniem WSA pismo donoszące o rezygnacji z dniem 10 stycznia 2002 r. z funkcji wiceprezesa zarządu oraz członka zarządu Klubu, złożone na ręce Prezesa Zarządu, samo w sobie nie może dowodzić prawnej rezygnacji z wykonywanej funkcji, bowiem decydujące znaczenie dla skutecznego odwołania skarżącego miałaby ważnie podjęta uchwała Walnego Zgromadzenia w tym przedmiocie. Dopiero taki dowód byłby podstawą odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Klubu. Materiał zgromadzony w sprawie potwierdza brak stosownej uchwały, co potwierdził też skarżący. Zgodnie z Statutem Klubu wybór i odwoływanie Członków Zarządu należy do wyłącznej kompetencji Walnego Zgromadzenia. W przedmiotowej sprawie nie ma żadnych dowodów skutecznej rezygnacji skarżącego, a skarżący miał sposobności przekonania się o tym, kiedy wrócił do pracy w zarządzie (w lipcu 2003 r.), który to fakt nie spowodował ponownego powołania go w skład zarządu, co potwierdza fakt, iż jego rezygnacja nie była skuteczna i czego wówczas skarżący nie kwestionował. Skarżący nieudolnie próbuje wyjaśnić, że przypadkowo znalazł się na posiedzeniu Walnego Zgromadzenia, a użyte w protokole z dnia 28 czerwca 2003 r. określenie o jego "dokooptowaniu" należy rozumieć jako zaproszenie do pomocy w załatwieniu spraw Klubu jako osoby spoza jego władz. Z przedłożonego przez skarżącego oświadczenia prezesa zarządu z dnia 2 września 2005 r. wynika, iż skarżący po złożeniu rezygnacji w dniu 10 stycznia 2002 r. nie brał udziału jedynie w posiedzeniach zarządu, zajmował się natomiast sprawami Klubu wraz z innymi członkami zarządu (zgoda na uczestnictwo w spotkaniu w dniu 30 czerwca 2003 r. z Burmistrzem). Skarżący sam wskazuje, iż do pracy w zarządzie powrócił w lipcu 2003 r. - późniejsze sprostowanie tych słów jako niefortunnego określenia nie jest zasadne, bowiem skarżący w odwołaniu użył tego określenia niejednokrotnie. W ocenie Sądu I instancji okoliczność, iż Walne Zgromadzenie nie podjęło żadnej uchwały ani w sprawie rezygnacji skarżącego z funkcji, ani w zakresie jego ponownego wyboru do zarządu potwierdza, że nie mogło być mowy o jego skutecznej rezygnacji. Nie został więc naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uznanie przez Sad I instancji za prawidłowe ustaleń poczynionych przez organy dotyczących momentu wycofania rezygnacji. 9. Także w drugiej części zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Jak bowiem wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprawy które Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pozostawały ze sobą w związku nie tylko faktycznym - który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia faktycznego - ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku, którego stroną był podatnik (k.6 uzasadnienia). W takiej sytuacji za trafne należy uznać połączenie do wspólnego rozpoznania skarg przez WSA, bowiem ustalenie, że rezygnacja z zarządu nie odniosła skutków prawnych, powodowała, że stan faktyczny jak i podstawa prawna spraw były jednorodne, a zatem przez wszystkie miesiące, za które orzeczono odpowiedzialność, skarżący pełnił funkcję członka zarządu. 10. Mając powyższe na uwadze, skoro nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W takiej sytuacji bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art.116 § 2 o.p. Wykładnia tegoż przepisu przeprowadzona w powołanym w skardze kasacyjnym wyroku 1 III SA 2889/02 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. spotkała się z krytyką (B.Draniewicz glosa do tegoż wyroku PP 2006/5/50). Zdaniem sądu odwoławczego bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, ale wręcz przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art.116 § 1 o.p. 11. Wreszcie należy zauważyć też, iż strona skarżąca mimo powołania zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, nie wykazała, aby w sprawie okoliczność, o której mowa w tym przepisie, zaistniała. Skarżący powoływał się bowiem w tym zakresie na swoją rezygnację, a przecież gdyby uznano, że w spornym okresie skarżący nie był członkiem zarządu, to w stosunku do niego nie zostałaby orzeczona odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości i nie byłoby potrzeby wykazywania okoliczności wyłączających odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej. 12. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 i art.204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.