I SA/Gl 595/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. (dalej: spółka) od decyzji Wójta Gminy G. (dalej: Wójt) z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...]zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium albo SKO), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.), utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego. Postanowieniem z dnia [...] roku organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2005. Efektem tego postępowania było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...], określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 r. w kwocie [...] zł.. Postanowieniem z dnia [...] nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do SKO, które decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję pierwszoinstancyjną i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania podatkowego. Po uzupełnieniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji, powołaną wyżej decyzją z dnia [...], określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie [...]zł. W odwołaniu od decyzji Wójta spółka domagała się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Kolegium decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia 19 [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności zaznaczyło, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 rok nie uległo przedawnieniu, gdyż decyzji z dnia [...] roku został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze wynikające z powołanej wyżej decyzji. [...] roku Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego w S. doręczył zobowiązanemu odpisy tytułów wykonawczych wraz z pobraniem należności, a w dniach 16 marca do 8 kwietnia 2010 roku organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Dalej SKO wskazało, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według organu podatkowego wymienione środki trwałe to budowle w rozumieniu ww. przepisu, natomiast wg podatnika to podziemne wyrobisko górnicze nie stanowiące budowli, a zatem nie podlegające opodatkowaniu. Podniosło, że prowadząc postępowanie organ pierwszej instancji kierował się zaleceniami Kolegium zawartymi w decyzji kasacyjnej z dnia [...] roku. W uzasadnieniu tej decyzji SKO wskazało, że "rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji w szczególności ustali w sposób nie budzący wątpliwości przedmiot opodatkowania, w szczególności które z posiadanych przez stronę obiektów są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie zostały wykazane w deklaracji za 2005 rok, a także zgromadzi dowody niezbędne do określenia podstawy opodatkowania każdego z nich". W dalszej części Kolegium szczegółowo opisało przebieg postępowania dowodowego podkreślając między innymi, że organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał spółkę do przedłożenia dokumentacji technicznej środków trwałych, kart wyrobisk górniczych, dokumentacji, z której wynikałaby wartość nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobisk górniczych, wartości wyszczególnionego majątku trwałego, wartości poszczególnych budowli, wyjaśnień (pisma z dnia : 25 marca, 7 maja, 4 czerwca, , 23 sierpnia, 8 października 2012 roku, 30 stycznia, 25 lutego, 12 kwietnia 2013 roku, 7 marca, 2 września, 3 października, 18 grudnia 2014 roku). A w odpowiedzi na powyższe pisma odpowiadała, że nie jest w stanie udzielić wyjaśnień i przedłożyć żądanych dowodów w wyznaczonym przez organ terminie. Postanowieniem z dnia [...] organ dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych z zakresu budownictwa i górnictwa – inż. J. K., mgr inż. D. Z. i mgr inż. J. J.. Postanowieniem z dnia [...] organ dopuścił dowód z oględzin obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym, a zawiadomieniem z dnia 5 października 2012 r. wskazał miejsca i terminy oględzin. Do pisma z dnia 31 marca 2014 r. spółka dołączyła : – opisy wskazujące zasady funkcjonowania wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych, – karty przewodnie wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KTŚ, – dowody OT z załącznikami i poleceniami księgowania, – wykazy środków trwałych, – wyjaśnienia w sprawie numerów inwentarzowych. Postanowieniem z dnia [...] organ postanowił dopuścić dowód z pisemnej opinii biegłych – mgr inż. J. P. i mgr inż. K. M. Pismem z dnia 24 lipca 2014 r. spółka złożyła uwagi i pytania do przedłożonej opinii biegłych, a pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. biegli ci udzielili odpowiedzi w przedmiocie sporządzonej opinii. Pismem z dnia 10 września 2014 r. spółka przesłała sporządzone przez firmę B opinie w przedmiocie ustalenia wartości drążenia podziemnych wyrobisk górniczych i umiejscowionych w nich urządzeń technicznych dla celów podatku od nieruchomości. Po przeanalizowaniu dostarczonej przez spółkę ww. opinii organ powziął wątpliwości co do właściwego i precyzyjnego ustalenia wartości wyposażenia wyrobisk i pismem z dnia 15 września 2014 r. wezwał podatnika do wyjaśnienia i usunięcia tych wątpliwości. W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka pismem z dnia 23 września 2014 r. poinformowała, że nie jest w stanie udzielić wyjaśnień oraz przedłożyć żądanych dowodów we wskazanym przez organ terminie. W związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2005 organ pierwszej instancji uznał, że nie może dalej oczekiwać na wyjaśnienia strony i ze względu na obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu znajduje podstawy do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego. W oparciu o opinie biegłych J. P. i K. M. za przedmiot opodatkowania organ uznał : 1) obudowy górnicze – które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne; 2) rurociągi przeciwpożarowe, odwodniające, sprężonego powietrza, odmetanowienia i.t.p., kable energetyczne i teletechniczne – które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne; 3) tory kolejowe, torowiska – które zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe; 4) trakcje elektryczne – które zaliczył do kategorii urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi jakimi są torowiska. Po ustaleniu przedmiotu opodatkowania organ przystąpił do ustalenia jego wartości mając na uwadze, że koszty drążenia wyrobiska górniczego nie mogą być w tej podstawie uwzględnione. Wyniki dokonanych ustaleń zarówno w zakresie przedmiotu opodatkowania jak i podstawy opodatkowania zostały ujęte w tabelach 1 – 9 (str. 24 – 65 decyzji pierwszoinstancyjnej). SKO wyjaśniło, że organ pierwszej instancji przyjął dane wynikające z przedstawionych przez spółkę dowodów, mimo iż – w ocenie organu – sporządzona przez biegłych z B wycena środków trwałych budziła wątpliwości. Zaistniałe w toku postępowania wątpliwości organ rozstrzygnął jednak na korzyść podatnika, przyznając moc dowodową przedstawionym przez niego dowodom i ustalając podstawę opodatkowania w oparciu o te dowody. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż powołani przez organ biegli nie posiadali wymaganych uprawnień budowlanych i nie przeprowadzili kluczowej dla sprawy analizy celem wyjaśnienia, czy poszczególne, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych obiekty (urządzenia techniczne) są jedynie samodzielnymi obiektami budowlanymi w postaci budowli, czy też jednocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami, SKO wyjaśniło, że ustalając przedmiot opodatkowania organ opierał się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania, w tym na dowodzie z opinii biegłych. Podkreśliło, że powołani w przedmiotowym postępowaniu biegli zakwalifikowali ze względów technicznych obudowę górniczą do konstrukcji oporowych, które jako budowle – w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane – stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a swoje stanowisko oparte na wiedzy specjalistycznej wystarczająco uzasadnili. Wskazał, że – wbrew twierdzeniom spółki – organ dokonujący ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych opierał się w pełni na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P33/09 i zaskarżona odwołaniem decyzja w żaden sposób nie jest z tym wyrokiem sprzeczna. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji – biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz powołany wyżej wyrok T.K. – nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KTŚ, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące jednocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 lub 9 p.b. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można ich było przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ odstąpił od ich opodatkowania. Podkreślił także, że udział kosztów drążenia wynikający z opinii sporządzonej na zlecenie podatnika kształtuje się średnio w granicach 90% wartości całego środka trwałego rodzaju 200. Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2005 roku art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postepowania w sprawie (str. 2 – 6 uzasadnienia skargi), a następnie opisał zastrzeżenia skierowane pod adresem decyzji wydanych przez organy podatkowe. Strona skarżąca odniosła się do kwestii metodologii, która powinna znaleźć zastosowanie przy kwalifikowaniu urządzeń technicznych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, w poczet budowli lub urządzeń budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. – opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Spółka wskazała, że takie urządzenia w pierwszej kolejności należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; ustalenie zaś dopiero że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji, kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowalnym: 1) urządzeń budowalnych, 2) budowli. Zatem, zdaniem strony skarżącej za urządzenie budowlane może zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie jest funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, zaś za budowlę tylko takie, które ponadto nie stanowi urządzenia budowlanego. W konsekwencji, skoro zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym - budowlą i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenia techniczne nie są urządzeniami budowlanymi, a zatem także nie podlegają opodatkowaniu. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, że co do zasady wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych to budowle i urządzenia budowlane, przy czym za te drugie mogą być uznane tylko te urządzenia techniczne, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Zatem, kluczową kwestią sporną dla spółki jest rozstrzygnięcie tego, czy stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i zarazem jest urządzeniem technicznym związanym z tym wyrobiskiem. Zdaniem spółki, prymat powinna mieć zasada, że skoro dane urządzenie techniczne jest związane z wyrobiskiem – które nie podlega opodatkowaniu, to urządzenie techniczne nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie, spółka powołała się na wskazane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05, że "urządzeniu należy przypisać jedynie status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji – status samodzielnej budowli". W dalszej części uzasadnienia skargi, prezentując szczegółowe uwagi w zakresie przedmiotów opodatkowania spółka wskazała, że obudowy stanowią nieodzowny element wyrobiska górniczego, a nie są samodzielnym obiektem budowalnym, powołując się na treść § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. Nr 139, poz. 1168 ze zm.). W tej materii spółka wskazała także, że obudowy nie można zaliczyć do kategorii "konstrukcji oporowych" wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. ponieważ są nimi tylko budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu – co wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 260 ze zm. – dalej: u.d.p.). Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Kr 1294/14 stwierdziła, że obudowy ze względu na swe przeznaczenie ściśle są powiązane z wyrobiskami górniczymi, stanowią wręcz nieodzowny element podziemnego wyrobiska górniczego, nie zaś samodzielny obiekt budowlany – konstrukcję oporową. Odnośnie innych elementów wyposażenia wyrobisk skarżąca wskazała, że z uwagi na ich różnorodny charakter, ocena które elementy stanowią budowle albo urządzenia budowlane jest złożona i wymaga zindywidualizowanego podejścia, którego w sprawie zabrakło. Zatem kwalifikacja niemal całego pozostałego wyposażenia wyrobiska w poczet "linii kolejowych" albo "sieci technicznych" nie może być zaaprobowana. W tej materii strona skarżąca podniosła także, nawiązując do głównego wątku argumentacji dotyczącego metodologii kwalifikacji urządzeń technicznych, że rurociągi wody, czy rurociągi odprowadzania wód z głównego odwadniania "służą" wyrobiskom - co wynika wprost z § 373 ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Gospodarki, a zatem nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkową argumentację przedstawił drugi pełnomocnik spółki – doradca podatkowy, w piśmie z dnia 8 października 2015 r. W pierwszej części uzasadnienia tego pisma procesowego pełnomocnik przedstawił i omówił wszystkie opinie biegłych zebrane w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik podniósł, że w sprawie nie udało się zgromadzić takich dowodów, które rzetelnie wskazywałyby na możliwość zaliczenia obudów podziemnych wyrobisk górniczych w poczet podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli – konstrukcji oporowych, a kabli 0,5 kV i kabli teletechnicznych do sieci technicznych. "Włączone do akt sprawy ekspertyza prof. dr hab. inż. M. K. oraz opinia D. Z., J. K. i J. J. wskazują, że wyrobiska górnicze wraz z obudowami, względnie same obudowy, to budowle – tunele, jednocześnie taki sposób zakwalifikowania obudów jest kontestowany przez same organy podatkowe. Nie znajduje on również akceptacji w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca br., sygn. akt I SA/Lu 219/15. Z kolei, co się tyczy zaliczenia obudów wyrobisk górniczych do konstrukcji oporowych, to na taki sposób zakwalifikowania wskazuje jedynie opinia J. P. i K. M., nie można pominąć, że analiza pracy doktorskiej P. N. oraz opracowania A. K. nasuwa daleko idące wątpliwości odnośnie możliwości zaliczenia każdej obudowy w poczet konstrukcji oporowych. W konsekwencji zatem skonkludować wypada, iż obudowy to budowle – konstrukcje oporowe, a tym samym ich opodatkowanie w oparciu o zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest przedwczesne i przesądza o wadliwości wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzji z dnia [...]., nr [...]". W piśmie z dnia 19 października 2015 r. Kolegium stwierdziło, że zarzuty zawarte w piśmie z dnia 8 października 2015 r. nie są uzupełnieniem skargi, lecz kolejną modyfikacją zarzutów podnoszonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym oraz w skardze do WSA w Gliwicach. Dodatkowo stanowią polemikę z opiniami biegłych, którzy na potrzeby różnych postępowań podatkowych (na terenie różnych gmin) dokonywali kwalifikacji obiektów budowlanych znajdujących się w wyrobiskach górniczych, do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wskazało także, iż w rozpatrywanej sprawie organ opodatkował kable energetyczne i teletechniczne, które w roku podatkowym 2005 były wykazane przez spółkę jako wyposażenie środka trwałego rodzaju 200. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym wypowiedział się tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 1 grudnia 2014 roku, sygn. akt I SA/GL 591/14 oddalił skargę Kompanii na decyzję SKO w przedmiocie określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podziela argumentację zawartą w tym wyroku. Tezy i twierdzenia w nim zawarte zostaną przywołane w niniejszym uzasadnieniu, bowiem skład orzekający nie znalazł podstaw, aby odstąpić od wyrażonego tam stanowiska. Wyrokiem z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 759/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez spółkę od powyższego wyroku. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Jest to bowiem zasadniczy zarzut spółki, którego podzielenie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań wielu innych kwestii. Zdaniem spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; dopiero ustalenie że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowalnym: urządzeń budowalnych lub budowli. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dalszej kolejności należy więc wskazać, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) wskazuje, że ilekroć w p.b. jest mowa o: – obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1); – budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3); – urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9). Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach." W kontekście analizowanego w tym miejscu zarzutu należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Już zatem z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowalnych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowalne w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.). Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 759/15. Oddalając skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 roku NSA stwierdził, że "gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania". Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel – Podatek od nieruchomości, Komentarz, LEX 2012). Z powyższych względów argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów a sprowadzająca się do twierdzenia, że wszystkie te obiekty są urządzeniami funkcjonalnie związanymi z wyrobiskiem górniczym, umożliwiającymi jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – nie zasługuje na uwzględnienie. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wskazał tutejszy Sąd także w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gl 1621/13, CBOSA. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało (o czym jeszcze poniżej), że takie obiekty jak obudowy, sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, sieci elektroenergetyczne, sieci telekomunikacyjne, linie kolejowe, są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Kwalifikacji spornych obiektów organy podatkowe dokonały w oparciu o przepisy Prawa budowlanego i wykazały, że wymienione obiekty są typowymi budowlami scharakteryzowanymi w tymże prawie. Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05 (Lex nr 320915) nie upoważnia do zmiany stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a już w sposób oczywisty sprawa w której wskazany wyrok został wydany nie dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., II SA/Kr 1113/07 (Lex nr 509161). Wobec powyższej argumentacji, jako niezasadny należy także ocenić zarzut – związany z przedstawionymi przez spółkę zasadami kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych do pojęcia budowli lub urządzeń budowalnych w rozumieniu p.b. – wadliwego, niepełnego zebrania materiału dowodowego. Skoro organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowalne stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b. to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi – w sposób w jaki prezentuje to strona skarżąca. W związku z tym, nie można zasadnie mówić, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podkreślenia ponadto wymaga, że w odniesieniu do tych obiektów – wchodzących w skład środka trwałego z rodzaju 200 KŚT – co do których istniały wątpliwości bądź nie można ich było przypisać do konkretnych budowli lub urządzeń budowlanych, organ podatkowy odstąpił od ich opodatkowania, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W skardze nietrafnie podniesiono również zarzut braku zindywidualizowanego podejścia organów podatkowych do określenia przedmiotu opodatkowania. W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Ponownie wypada wskazać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Należy więc podkreślić, że organy podatkowe dokonały szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych tj : kart przewodnich wyrobisk górniczych, dokumentów OT przyjęcia środka trwałego, jak też przeprowadzonych – co wypada zaakcentować – oględzin. Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych, które podlegały opodatkowaniu został zawarty w tabelach 1 – 9 na str. 24 – 65 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, a przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz ich wartość zostały zawarte w opiniach sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych. W szczególności należy zwrócić uwagę, że opinie biegłych J. P. i K. M. z dnia 5 czerwca, 17 czerwca oraz 18 lipca 2014 roku w sposób opisowy wskazują jakie konkretnie oraz dlaczego, wskazane tam obiekty (urządzenia) należy uznać na budowle albo urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Rozwinięcie analizy poprzedniego zarzutu stanowi ustosunkowanie się do twierdzeń strony skarżącej, iż obudowy wyrobiska oraz rurociągi wody i rurociągi odprowadzania wód – nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w tej sprawie. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w tej mierze konkretnych, szczegółowych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowoprawnej. W odniesieniu do obudów wyrobiska należy więc wskazać, że biegli rzeczoznawcy J. P. oraz K. M. w wyżej powołanych opiniach przyporządkowali je do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Zatem, trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Przy czym biegli należycie uzasadnili swoje stanowisko wskazując, że konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu (str. 13 opinii). Dalej, biegli podali ogólne informacje o obudowach instalowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, zadaniach jakie spełniają oraz zaprezentowali ich kwalifikację "z punktu widzenia prawa budowlanego" (str. 13 – 16 opinii). W szczególności należy podać, że biegli wskazali, iż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. W końcowej partii wywodu biegli skonstatowali (odwołując się m.in. do wywodów Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.), że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Obudowy stanowią konstrukcje oporowe ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Za nieskuteczną należy więc uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 p.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym miejscu podkreślić należy, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 roku NSA stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Pr. bud., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe". W odniesieniu do obiektów w postaci rurociągów wody i rurociągów odprowadzania wód (luneta rurowo kablowa) spółka nie przytoczyła innych argumentów poza nawiązaniem do argumentu "wyjściowego" sprowadzającego się do zastosowania przez organy podatkowe wadliwej metodologii ustalania przedmiotu opodatkowania. Poza odesłaniem w tej mierze do rozważań poczynionych już wyżej, można stwierdzić, że biegły zakwalifikował je jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. uzasadniając to stanowisko. Wypada tylko zauważyć, że w art. 3 pkt 3 p.b. wskazano expressis verbis sieci techniczne do których omawiane teraz wodociągi należy zaliczyć, zaś w załączniku do Prawa budowlanego, wskazano : "Kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Z kolei w piśmie procesowym z dnia 8 października b.r., złożonym dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, spółka zgłosiła zastrzeżenia odnośnie zasadności opodatkowania linii kablowych 0,5 kV i kabli teletechnicznych, przytaczając na poparcie tego twierdzenia fragment opinii biegłych (J. P. i K. M.). Zwracając uwagę na fakt, że organy podatkowe nie miały możliwości rozważenia tego zarzutu w swoich decyzjach wskazać należy, iż Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie go nie podziela. W świetle cytowanych wyżej przepisów budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również telekomunikacyjne i teletechniczne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 139/08). Sieci telekomunikacyjne (teletechniczne) są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 980/10). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci linii kablowych (telekomunikacyjnych, teletechnicznych) stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a tym samym – także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 roku sygn. akt II FSK 543/10). Pokreślić należy, że zawarta w ustawie – Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku, w przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych (teletechnicznych), budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 roku, sygn. akt FSK 2316/04). Sieci takie są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania i jako całość techniczno – użytkowa stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu. Zasadnie zatem organ podatkowy zakwalifikował do sieci technicznych te kable energetyczne i teletechniczne, które w 2005 roku wykazane zostały przez spółkę jako wyposażenie środka trwałego rodzaju 200. Reasumując wskazać należy, iż – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego (8 tomów akt) nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.