I SA/Gl 595/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Adam Nita, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi B. G., J.G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 228 § 1 pkt 1, art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego J. G. i B. G. (dalej: podatnicy, skarżący) z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Podatnicy w osobnych jednobrzmiących pismach z dnia 23 listopada 2018 r. zwrócili się do organu I instancji o zawieszenie postępowania podatkowego na czas rozpatrzenia przez organ odwoławczy zażalenia na postanowienie Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. Organ I instancji nie uwzględnił tych wniosków i postanowieniem z dnia [...] r. odmówił zawieszenia postępowania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia zacytował art. 201 § 1 O.p., a następnie wyjaśnił, że nie wystąpiła żadna przesłanka wskazana w tym przepisie. Wniesienie zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej nie skutkuje zawieszeniem postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Podatnicy w osobnych jednobrzmiących zażaleniach podnieśli, że prowadzenie postępowania pomimo nierozpoznania "skargi" przez Kolegium powoduje, że "sprawa byłaby w dalszym ciągu rozpoznana błędnie". Organ I instancji postanowieniami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatników w sprawie podatku od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] [...] za lata 2013 – 2016. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Kolegium utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r., wydane w trybie art. 262 § 1 pkt 2 a O.p. o nałożeniu na podatników kary porządkowej w związku z bezzasadnym niewykonaniem wezwania do złożenia dokumentów. Kolegium nie uwzględniło zażalenia. Organ odwoławczy zacytował treść art. 201 § 1 i § 1 a O.p., a dalej wskazał, iż do zawieszenia postępowania dochodzi, gdy w jego toku zajdą czasowe i usuwalne przeszkody tamujące jego dalszy bieg. Chodzi zatem o takie przypadki, gdy kontynuowanie postępowania jest niemożliwe do czasu usunięcia przeszkody szczegółowo opisanej w art. 201 § 1 i § 1 a O.p. Do tego rodzaju przeszkód nie można zaliczyć prowadzenia przez organ postępowania zażaleniowego w przedmiocie nałożenia w ramach postępowania wymiarowego kary porządkowej. Kwestia zasadności nałożenia kary porządkowej w toku postępowania podatkowego jest zagadnieniem odrębnym od zasadniczego postępowania podatkowego. Przesłanki i sposób nałożenia kary porządkowej w ramach postępowania podatkowego uregulowane są w art. 262 i nast. O.p. Zasadnicze postępowanie podatkowe w tej konkretnej sprawie ma za przedmiot zbadanie okoliczności istotnych dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, a więc okoliczności składających się na konstrukcję zobowiązania podatkowego, takich jak: przedmiot opodatkowania, podmiot będący podatnikiem, podstawa opodatkowania, stawka podatku. Okoliczności te nie pokrywają się z tymi, które mają znaczenie dla nałożenia kary porządkowej. Dalej organ odwoławczy wskazał, że wniesienie zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej służy weryfikacji słuszności nałożenia tej kary, a nie korygowaniu ewentualnych błędów w postępowaniu wymiarowym. Wynik tegoż postępowania zażaleniowego nie ma znaczenia dla biegu zasadniczego postępowania podatkowego. Postanowienie o nałożeniu kary porządkowej wydawane jest wprawdzie w toku zasadniczego postępowania podatkowego, jednakże nie jest z nim bezpośrednio związane. Wobec powyższego Kolegium wskazało, że zawisłość przed Kolegium sprawy z zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej nie stanowiło zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. względem wymiarowego postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył także, iż we wniosku ani w zażaleniu podatnicy nie skonkretyzowali, jakie względy miałyby świadczyć o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego, posłużyli się ogólnikowym stwierdzeniem, że przy rozpoznaniu zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary zostaną wytknięte błędy organu podatkowego popełnione w zasadniczym postępowaniu. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wskazali, że wnieśli skargi w sprawach o sygn. I SA/Gl 135/19 i I SA/Gl 136/19, w których domagali się merytorycznej wypowiedzi Sądu na temat możliwości żądania od nich informacji, które nie są w posiadaniu podatników, jak również dokumentacji, której nie prowadzą. Podtrzymali swoje stanowisko, że postępowanie podatkowe powinno być zawieszone do momentu rozstrzygnięcia spraw o wymienionych wyżej sygnaturach. Zawnioskowali o "przyłączenie rozstrzygnięć w/w sprawach przez Gliwice jako dowodów w aktualnej skarżonej sprawie". Domagali się także "ewentualnego wskazania w rozstrzygnięciu, jakich dokumentów i informacji od nas się wymaga na podstawie wezwania wystawionego przez Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. uwzględniając współwłasność osoby fizycznej nie prowadzącej działalność gospodarczą oraz osoby prowadzącej działalność tylko częściowo na nieruchomości, której postępowanie podatkowe się tyczy". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżących z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. Skarżący wnioskowali o zawieszenie postępowania podatkowego na czas rozpatrzenia przez organ odwoławczy zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. Wspomnianym postanowieniem organ I instancji w trybie art. 262 § 1 pkt 2 a O.p. nałożył na podatników karę porządkową w związku z bezzasadnym niewykonaniem wezwania do złożenia dokumentów. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] r. Zawieszenie postępowania podatkowego uregulowane jest w art. 201 O.p. § 1 tego przepisu stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie: 1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe; 2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd; 3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony; 4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych; 5) (uchylony); 6) (uchylony); 7) w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji; 8) w razie wystąpienia o opinię Rady. Na mocy art. 201 § 1a O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Z kolei art. 201 § 1b O.p. stanowi, że organ podatkowy może zawiesić postępowanie: 1) w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu, albo 2) jeżeli wszczęta została procedura wzajemnego porozumiewania. Zacytowana regulacja obejmuje wyczerpująco wszystkie przesłanki obligatoryjnego i fakultatywnego zawieszenia postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie wniosek skarżących o zawieszenie postępowania podatkowego należało zweryfikować ze względu na przesłankę z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zarówno doktryna jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 3226/99; wyrok NSA z dnia 2 listopada 1999 r., sygn. akt II SA/Kr 78/98, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Art. 201 § 1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 524/12). Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że podstawę prawną rozstrzygnięć nakładających na skarżących kary porządkowe stanowił art. 262 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Celem tej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania (np. strony, świadka, biegłego albo pełnomocnika), by przebiegało ono sprawnie i kończyło się w przewidzianym terminie. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 562/17). Kwestia zasadności ukarania podatników karą porządkową nie stanowi zatem zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jedynie więc na marginesie nadmienić warto, że nieprawomocnymi wyrokami z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 135/19 i I SA/Gl 136/19 WSA w Gliwicach uchylił wprawdzie postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie kar porządkowych nałożonych na skarżących. Stwierdził jednak, że wymierzenie podatnikom kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. było w pełni zasadne. Zarzucił jedynie, że organy nienależycie odniosły się do kwestii wysokości nałożonej kary porządkowej. Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy rozpoznanie zagadnienia ma charakter inny niż warunkujący rozpoznanie sprawy wskazanej jako podlegającej zawieszeniu, a zatem nie zachodzi bezpośredni związek pomiędzy sprawami, bezpodstawny jest wniosek o zawieszenie postępowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 690/17). Jak więc wykazano powyżej odmowa zawieszenia postępowania podatkowego była zasadna, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.