I SA/Gl 597/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi K. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W dniu 10 lutego 2011r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej także w skrócie: organ interpretacyjny bądź Minister Finansów) wniosek K.N. (dalej także w skrócie: Wnioskodawczyni lub Skarżąca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia limitu odsetek podlegających odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej. 1.1. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu [...] K. N. wraz z mężem zawarła umowę, której przedmiotem było wybudowanie na ich rzecz przez wykonawcę prowadzącego działalność gospodarczą budynku mieszkalnego oraz zobowiązanie wykonawcy do przeniesienia na rzecz małżonków prawa własności do wybudowanego budynku wraz z przynależnym do niego gruntem. Budynek został wybudowany przez wykonawcę na podstawie wydanego na jego rzecz pozwolenia na budowę. Nieruchomość gruntowa wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym została przeniesiona na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża przez wykonawcę umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu [...]. Cena sprzedaży wyniosła [...]zł, przy czym obejmowała ona łącznie cenę gruntu i cenę budynku. Sprzedaż została dokonana w ramach prowadzonej przez wykonawcę działalności gospodarczej. Wykonawca wystawił Wnioskodawczyni i jej mężowi z tytułu sprzedaży dwie faktury VAT na łączną kwotę [...]zł. Wykonawca przekazał Wnioskodawczyni i jej mężowi budynek do indywidualnego wykończenia w dniu [...]. W dniu [...] Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę o kredyt na budownictwo mieszkaniowe na kwotę [...] franków szwajcarskich, następnie w dniu [...] aneks do umowy, zgodnie z którym zwiększona została kwota kredytu do [...] franków szwajcarskich. Łączna kwota udzielonego kredytu w przeliczeniu na złotówki wyniosła [...]zł., przy czym do dnia 28 grudnia 2006r. zadłużenie wyniosło [...]zł. Wielkość uiszczonych przez małżonków odsetek od kredytu w poszczególnych latach kształtowała się następująco: rok 2006 - [...]zł., rok 2007 - [...]zł., rok 2008 - [...]zł., rok 2009 - [...]zł. W akcie notarialnym nie ustalono odrębnej wartości gruntu, na którym posadowiony został budynek mieszkalny, dlatego też Wnioskodawczyni i jej mąż zlecili sporządzenie aneksu do operatu szacunkowego, zgodnie z treścią którego wartość ta według stanu na dzień 31 października 2006r. została wyliczona na kwotę [...]zł. Budynek mieszkalny został oddany do użytkowania w dniu [...]. 1.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy Wnioskodawczyni i jej mąż są uprawnieni do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na odsetki od zaciągniętego kredytu? W jaki sposób obliczyć wysokość wydatków na odsetki, możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania, skoro tylko część kwoty udzielonego kredytu została przeznaczona na zakup budynku? Skoro tylko część kwoty udzielonego kredytu została przeznaczona na zakup budynku, czy odliczeniu od podstawy opodatkowania będzie podlegała część poniesionych przez Wnioskodawczynię i jej męża wydatków na odsetki, obliczona w oparciu o wskaźnik procentowy wynikający z relacji wysokości kredytu przeznaczonego na zakup budynku do ogólnej wysokości udzielonego kredytu mieszkaniowego? 1.3. Zdaniem wnioskodawczyni, ponieważ zaciągnęła wspólnie z mężem kredyt na realizację inwestycji mieszkaniowej w 2005r. przysługuje jej uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę kredytu. Z kolei z uwagi na to, iż część uzyskanego przez Wnioskodawczynię i jej męża kredytu została przeznaczona na zakup budynku mieszkalnego, Wnioskodawczyni i jej mąż są uprawnieni do odliczenia od podstawy opodatkowania odpowiedniej części poniesionych na odsetki wydatków, obliczonej w oparciu o wskaźnik procentowy wynikający z relacji wysokości kredytu przeznaczonego na zakup budynku do ogólnej wysokości udzielonego kredytu mieszkaniowego. Ponieważ w akcie notarialnym nie została ustalona odrębna wartość gruntu, na którym posadowiony został budynek mieszkalny, a Wnioskodawczyni i jej mąż oszacowali ją na podstawie operatu szacunkowego, powinni oni odliczyć od wartości ceny zakupu określonej w akcie notarialnym, stanowiącej łączną zapłatę za budynek i grunt, wartość gruntu ustalonej operatem szacunkowym i tak pomniejszoną wartość ceny zakupu przyjąć jako podstawę do obliczenia wartości wydatków na odsetki, możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania. 2. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, iż odliczeniu od dochodu będą podlegały zapłacone odsetki od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2005 r. w części przeznaczonej na dokończenie budowy wyliczonej proporcją udziału procentowego części kredytu przeznaczonej na budowę budynku do łącznej kwoty udzielonego kredytu. Z kolei odsetki od dodatkowej części kredytu otrzymanego w związku aneksem do umowy kredytowej nie podlegają odliczeniu. 2.1. W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wskazał na wstępie, że zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej w skrócie: updof, obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Na gruncie tych przepisów Minister Finansów podkreślił, że użycie w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy określenia "zakup nowo wybudowanego budynku" oznacza, że chodzi o budynek, którego budowa została zakończona. Ustawodawca nie przewiduje możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu przeznaczonego na zakup budynku w budowie. Z przedmiotowego wniosku wynika, że w dacie zawarcia umowy kupna budowa domu nie była zakończona. Wnioskodawczyni nabyła bowiem budynek w stanie surowym zamkniętym. Jak wskazuje Wnioskodawczyni we wniosku, budynek mieszkalny został oddany do użytkowania w dniu [...]. W takim wypadku następuje nabycie nakładów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego przez poprzedniego inwestora, których nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi przez podatnika na budowę budynku mieszkalnego, ponieważ to poprzedni inwestor rozpoczął budowę, a nie podatnik. W związku z powyższym nie został spełniony warunek uprawniający do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej z tytułu zakupu nowo wybudowanego budynku. Biorąc pod uwagę powyższe, odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup budynku w stanie surowym zamkniętym nie podlegają odliczeniu jako odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup budynku mieszkalnego. Minister zauważył jednak, że w katalogu inwestycji uprawnionych do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej mieści się również proces budowy budynku mieszkalnego. Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że kredyt został przyznany na budownictwo mieszkaniowe. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez budowę należy rozumieć m.in. wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Budowa jest zatem procesem ciągłym, inwestor prowadzi proces budowy od momentu, w którym uzyskał pozwolenie na budowę aż do momentu jej zakończenia. Podatnik prowadzi proces budowy dopiero od momentu, w którym sam uzyska pozwolenie na budowę (kiedy pozwolenie na budowę zostało przepisane na niego). Od tej daty aż do chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie lub zawiadomienia o zakończeniu budowy podatnik prowadzi budowę, a więc realizuje warunek, o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 1 updof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. 2.2. Zdaniem organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie możliwość dokonania odliczeń z tytułu spłaty odsetek, przy spełnieniu pozostałych ww. warunków, będzie odnosiła się wyłącznie do tej części kredytu, która została przeznaczona na dokończenie budowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 26b ust. 5 updof, odliczenia odsetek można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona inwestycja. Dla celów podatkowych zakończenie budowy budynku mieszkalnego wyznacza pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku. W przypadku Wnioskodawczyni budynek mieszkalny został oddany do użytkowania w dniu [...], a co za tym idzie w zeznaniu podatkowym składanym za 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła prawo do dokonania odliczenia zapłaconych odsetek od kredytu od podstawy obliczenia podatku. Przy czym odliczeniu podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje część kredytu przeznaczona na budowę budynku mieszkalnego w stosunku do całości udzielonego kredytu i wg tak wyliczonej proporcji przysługuje odliczenie w każdym z następnych lat podatkowych. Organ nadmienił, że aneks do umowy kredytowej, zwiększającej kwotę kredytu został sporządzony w dniu [...] a zatem po oddaniu budynku do użytkowania, które miało miejsce [...]. Powyższe skutkuje tym, że odsetki przypadające od kwoty zwiększającej pierwotny kredyt nie podlegają odliczeniu ponieważ dodatkowe środki z kredytu zostały otrzymane po oddaniu budynku do używania, zatem nie były wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego, który w momencie podwyższenia kredytu był już oddany do użytkowania. Ponadto Minister Finansów poinformował, że jeżeli Wnioskodawczyni zacznie odliczać odsetki później niż w roku podatkowym, w którym została zakończona inwestycja, w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym Wnioskodawczyni po raz pierwszy zacznie odliczać odsetki będzie miało prawo do odliczenia odsetek zapłaconych przed rokiem zakończenia inwestycji oraz w roku, w którym po raz pierwszy dokona odliczenia. 2.3. Reasumując mając na uwadze przedstawiony w tej sprawie stan faktyczny oraz wskazane przepisy prawa podatkowego Minister Finansów stwierdził, iż odliczeniu od dochodu będą podlegały zapłacone odsetki od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2005 r., w części przeznaczonej na dokończenie budowy, wyliczonej proporcją udziału procentowego części kredytu przeznaczonej na budowę budynku do łącznej kwoty udzielonego kredytu. Z kolei odsetki od dodatkowej części kredytu otrzymanego w związku aneksem do umowy kredytowej nie podlegają odliczeniu. 3. Pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. pełnomocnik Wnioskodawczyni wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Jego zdaniem organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa. W tych ramach pełnomocnik zwrócił uwagę, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "wybudowany" ani nie odwołuje się do Prawa budowlanego. Z tych względów należy je tłumaczyć w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego. Według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) pojęcie "wybudować" oznacza: "wznieść jakiś obiekt, jakąś budowlę". Na gruncie tej sprawy pełnomocnik stwierdził, że budynek został wzniesiony przez wykonawcę prowadzącego działalność gospodarczą. Budynek ten jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie można zatem zaprzeczyć, że budynek ten był faktycznie i rzeczywiście "wybudowany", a zatem spełniona została przesłanka z art. 26b ust. 1 pkt 3 updof. Pełnomocnik nie zgodził się także ze stanowiskiem organu w kwestii możliwości dokonania przez Wnioskodawczynię odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek przypadających od kwoty podwyższenia kredytu. Zdaniem pełnomocnika kwota kredytu wynikająca z aneksu została wykorzystana na poczet zapłaty za prace wykonane w budynku mieszkalnym do dnia oddania tego budynku do użytkowania, kwota ta została przeznaczona na sfinansowanie inwestycji związanej z budową tego budynku, niezależnie od tego kiedy faktycznie została ona otrzymana przez Wnioskodawczynię. 4. Pismem z dnia 24 maja 2011 r. nr IBPB II/2/415W-49/11/MW Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. 5. Pismem z dnia 15 czerwca 2011 pełnomocnik K. N. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na ww. interpretację indywidualną. 5.1. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji: a. naruszenie art. 26b updof, obowiązującego w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw, poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, iż odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup budynku w stanie surowym zamkniętym nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania jako odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego; b. naruszenie art. 26b ustawy podatkowej, obowiązującego w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw, poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, iż odsetki przypadające od kwoty zwiększającej kwotę pierwotnie udzielonego kredytu nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania z uwagi na otrzymanie przez skarżącą dodatkowych środków tytułem kredytu po oddaniu budynku do użytkowania. Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. 5.2. W skardze podniesiono, iż przepis art. 26b ust. 1 pkt 3 updof, obowiązujący w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw, uzależnia uzyskanie tzw. ulgi odsetkowej od spełnienia przesłanki dokonania zakupu nowo wybudowanego budynku. Pełnomocnik podkreślił, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "wybudowany". W powołanym przepisie, w zakresie dotyczącym inwestycji polegającej na zakupie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, brak także odniesienia do przepisów ustawy - Prawo budowlane. W ocenie strony skarżącej, nie ma podstaw do utożsamiania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "wybudowanie budynku" z definitywnym zakończeniem procesu budowy i oddaniem budynku do użytkowania, jak czyni to organ interpretacyjny. W tych ramach nawiązano do definicji słownikowej, argumentując podobnie jak w piśmie z dnia 26 kwietnia 2011 r. 5.3. Skarżąca nie podzieliła także stanowiska Ministra Finansów w zakresie możliwości dokonania przez nią odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek przypadających od kwoty podwyższenia kredytu. W tych ramach przytoczono argumentację wskazaną uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 6. Odpowiadajac na skargę organ intepretacyjny wniósł o jej oddalenie (patrz pismo z dnia 18 lipca 2011 r.), podtrzymując dotychczasowe stanowisko w spornych kwestiach. 6.1. Zdaniem organu interpretacyjnego pojęcia "wybudowany" nie można, wbrew twierdzeniom skarżącej, rozumieć w oderwaniu od przepisów regulujących proces budowlany, przewidzianych w ustawie Prawo budowlane. Skoro ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia "wybudowany" to zasadnym jest, zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną, odwołanie się do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie do potocznego znaczenia tego pojęcia, jak sugeruje skarżąca. Zgodnie z art. 3 pkt 6 tej ustawy przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast obiektem budowlanym jest m.in. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane). Przez pojęcie budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z zakończeniem budowy mamy zaś do czynienia w sytuacji uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, bądź w razie braku obowiązku jego uzyskania -zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku - na zasadach określonych w art. 54 i art. 55 ustawy Prawo budowlane. W świetle powyższego Minister Finansów uznał, że użycie w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej określenia "zakup nowo wybudowanego budynku" oznacza, że chodzi o budynek, którego budowa została zakończona w myśl przepisów Prawa budowlanego. Przedmiotowy budynek został zakupiony przez skarżącą i jej męża w stanie surowym zamkniętym, do wykonania w nim robót wykończeniowych, które zostały wykonane przez małżonków. Dopiero wykonanie tych robót umożliwiało zakończenie budowy tego budynku, co - jak wskazała skarżąca - miało miejsce w dniu [...], tj. w dniu oddania budynku do użytkowania. Wnioskodawczyni w dniu [...] na podstawie umowy przeniesienia własności nie nabyła nowo wybudowanego budynku, lecz grunt z budynkiem w budowie, tj. nakłady poniesione na budowę budynku mieszkalnego przez poprzedniego inwestora. Gdyby wnioskodawczyni nabyła budynek wybudowany, to nie byłoby konieczności prowadzenia w budynku dalszych prac, tak aby budynek nadawał się do zamieszkania. Budynek w stanie surowym zamkniętym nie jest budynkiem wybudowanym ponieważ nie nadaje się od zamieszkania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnie nie zawiera definicji słowa "wybudowany", ale pojęciem tym posługuje się nie tylko w art. 26b ustawy. Również art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy mówi o "wybudowaniu" w odniesieniu do nieruchomości budynkowej. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd że "wybudowanie" o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy to taki stan, w którym zakończył się proces budowlany i możliwe jest zamieszkanie w budynku. Trudno w przedmiotowej sprawie mówić o wybudowanym budynku skoro wnioskodawczyni zakupiła budynek w stanie surowym a więc w trakcie trwania procesu budowlanego. 6.2. Ustawodawca nie przewiduje możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu przeznaczonego na zakup budynku w budowie. W związku z powyższym nie został spełniony warunek uprawniający do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej z tytułu zakupu nowo wybudowanego budynku. Biorąc pod uwagę powyższe, odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup budynku w stanie surowym zamkniętym nie podlegają odliczeniu jako odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup budynku mieszkalnego. Możliwość dokonania odliczeń z tytułu spłaty odsetek, przy spełnieniu wszystkich ustawowych warunków, będzie natomiast odnosiła się do tej części kredytu, która została przeznaczona na dokończenie budowy budynku mieszkalnego przez skarżącą i jej męża. Organ interpretacyjny zauważył, iż potwierdzeniem zasadności odwołania się w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy do przepisów Prawa budowlanego jest brzmienie art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) updof zawierającego jeden z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi odsetkowej. Przepis ten stanowi, iż odliczenie z tytułu ulgi odsetkowej stosuje się jeżeli inwestycja polegająca na budowie budynku mieszkalnego dotyczy budynku mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002r., a ponadto zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwolnieniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku. Przepis ten wskazuje okres w jakim należy zrealizować inwestycję polegającą m.in. na budowie budynku mieszkalnego aby skorzystać z ulgi odsetkowej, definiując jednocześnie zarówno początek jak i koniec tego okresu odnosząc się przepisów ustawy Prawo budowlane. Skoro więc powyższy przepis mówi o zakończeniu budowy w momencie uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku, to zasadnym było uznanie przez organ podatkowy, iż wybudowany budynek mieszkalny to taki budynek, którego budowa została zakończona w myśl przepisów ustawy Prawo budowlane. Minister Finansów odnotował nadto, iż powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1538/07. Organ zwrócił także uwagę na sposób w jaki ustawodawca zredagował brzmienie art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymieniając kolejne inwestycje mające na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych ustawodawca posłużył się alternatywą rozłączną "albo". Spójnik ten oznacza, że ustawodawca przewidział możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej w odniesieniu wyłącznie do jednej inwestycji. Ustawodawca literalnie zapisał, że inwestycja może być związana albo z budową budynku mieszkalnego, albo z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Nie ma możliwości korzystania z ulgi z tytułu odliczenia odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji związanej zarówno z budową budynku, jak i z zakupem nowo wybudowanego budynku. Taka redakcja przepisu jest jednak logiczna. Skoro bowiem podatnik kupuje budynek już wybudowany to znaczy, że proces budowy został zakończony i nie będą prowadzone dalsze prace związane z budową budynku. Nie ma zatem ryzyka zbiegu dwóch inwestycji. Taki zbieg nastąpiłby zaś w przedmiotowej sprawie, gdyż wnioskodawczyni zakupiła budynek w trakcie budowy i po zakupie proces budowy kontynuowała. To potwierdza słuszność wykładni przedstawionej przez Organ podatkowy, że nie można mówić o "wybudowanym" budynku jeśli proces budowy jeszcze się nie zakończył, a budynek jest w stanie nie nadającym się do zamieszkania, czyli jak w niniejszej sprawie - w stanie surowym zamkniętym. 6.3. Skarżąca podnosi także, iż organ podatkowy naruszył art. 26b updof poprzez przyjęcie, że odsetki przypadające od kwoty zwiększającej kwotę pierwotnie udzielonego kredytu nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania z uwagi na otrzymanie przez skarżącą dodatkowych środków tytułem kredytu po oddaniu budynku do użytkowania. Odnosząc się do tego zarzutu Minister Finansów wskazał, iż budowa budynku jest procesem ciągłym, inwestor prowadzi proces budowy od momentu, w którym uzyskał pozwolenie na budowę (w przedmiotowej sprawie od momentu kiedy pozwolenie na budowę zostało przepisane na skarżącą i jej męża) aż do momentu jej zakończenia potwierdzonego, jak wykazano powyżej pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku. Zauważyć należy, iż w momencie podpisania aneksu do umowy kredytowej, zgodnie z którym zwiększona została kwota kredytu, tj. w dniu [...] skarżąca nie prowadziła już budowy budynku mieszkalnego, albowiem jak wskazała w dniu [...] budynek został oddany do użytkowania. Okoliczność ta wyklucza zatem możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej w odniesieniu do kwoty zwiększającej pierwotny kredyt. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż środki te - jak wskazuje w przedmiotowej skardze strona skarżąca - przeznaczone zostały na poczet zapłaty za prace wykonane w budynku mieszkalnym do dnia oddania tego budynku do użytkowania. Istotna jest bowiem data zakończenia inwestycji, która w przedmiotowej sprawie jest wcześniejsza niż data otrzymania środków na podstawie aneksu do umowy kredytu. Skoro ustawodawca w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof wskazał, iż od podstawy obliczenia podatku odlicza się faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego, to uznać należy, iż w momencie wydatkowania środków pochodzących z kredytu musi trwać budowa budynku mieszkalnego w myśl przepisów Prawa budowlanego. Kredyt ma być udzielony na inwestycję trwającą, a nie jak w niniejszej sprawie na inwestycję zakończoną. 7. Na rozprawie przeprowadoznej w dniu 28 lutego 2012 r. pełnomocnik organu intepretacyjnego podkreślił, że art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) updof, odsyła do odpowiedzniego stosowania ustawy prawo budowlane. Z kolei zgodnie z tą ustawą, bydunkiem, który nadaje się do zamieszkania jest budynek, co do którego wydano pozwolenie na użytkowanie, albo też dokonano zgłoszenia o zakończeniu budowli. Skarżąca natomiast dokonała zakupu budynku w stanie surowym, a więc budynku, który nie został wybudowany, ponieważ nie zakończył się proces budowy. W ocenie organu tylko z chwilą zakończenia tego procesu, można mówić o budynku nowo wybudowanym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 8.1. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. 8.2. Przedmiotem sporu jest kwestia interpretacji zawartego w art. 26b ust. 1 pkt 3 updof warunku skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi odsetkowej polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. 8.3. Ustawodawca, likwidując z dniem 1 stycznia 2002 r. większość ulg mieszkaniowych, jednocześnie w zamian wprowadził nową ulgę, związaną ze spłacaniem kredytu zaciągniętego pod inwestycje mieszkaniowe. Przepisy dotyczące nowej ulgi zostały zawarte w dodanym do ustawy art. 26b. Jednakowoż z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy dotyczące powołanej ulgi zostały skreślone z ustawy. Tym razem miało to związek z wprowadzeniem nowych instrumentów prawnych - związanych z pobudzeniem rynku mieszkań i ułatwieniem osobom fizycznym nabywania własnego mieszkania - zawartych w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o finansowym wsparciu rodzin w nabywaniu własnego mieszkania (Dz. U. Nr 183, poz. 1354 ze zm.). Zmiany te oznaczają, że od dnia 1 stycznia 2007 r. nie jest możliwe nabycie uprawnień do ulgi odsetkowej. Zaciągnięcie po dniu 31 grudnia 2006 r. kredytu (hipotecznego) na cele mieszkaniowe nie uprawnia już do ulgi podatkowej. Natomiast podatnicy, którzy zaciągnęli kredyt (podpisali umowę kredytu) przed dniem 1 stycznia 2007 r., mogą kontynuować dokonywane odliczenia. Uprawienie to gwarantują im przepisy przejściowe zawarte w przepisach nowelizujących. Zgodnie z generalną zasadą tam wyrażoną podatnik, któremu w latach 2002-2006 (wówczas obowiązywały przepisy o uldze odsetkowej) został udzielony kredyt (pożyczka) uprawniający do ulgi odsetkowej, może - na dotychczasowych zasadach - odliczać wydatki na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki). Ulga przysługuje, jeśli umowa o kredyt (pożyczkę) została zawarta przed dniem 1 stycznia 2007 r. Odliczeń nie można stosować dłużej niż do dnia 31 grudnia 2027 r. 8.4. Bezspornym w sprawie jest, że Skarżąca wraz z mężem uzyskała na podstawie umowy z dnia 17 sierpnia 2005 r. kredyt na budownictwo mieszkaniowe. Niekwestionowanym jest także, iż na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] skarżąca wraz z mężem nabyła od wykonawcy prowadzącego działalność gospodarczą nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Niekwestionowaną jest nadto okoliczność zawarcia przez skarżącą i jej męża aneksu do ww. umowy kredytowej w dniu [...], na podstawie, której kwota kredytu została zwiększona. Z kolei ww. budynek mieszkalny został oddany do użytkowania w dniu [...]. 8.5. Różnica zdań między stronami sprowadza się do interpretacji zawartej w ustanowionej w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy przesłance, której spełnienie przesądza o prawie skorzystania z ulgi odsetkowej - iż odliczeniu podlegają wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na: "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego". Innymi słowy, czy, jak interpretują ten warunek organy podatkowe "nowo wybudowany budynek mieszkalny" to budynek, którego budowa jest ukończona, czy też, jak twierdzi skarżąca – warunek ten obejmuje także zakup "budynku w stanie surowym zamkniętym". 8.6. Co do zasady, w myśl art. 26b ust. 1 updof (obowiązującego w tej sprawie w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ), podatnik (podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) uprawniony został do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: budową budynku mieszkalnego (pkt 1) albo wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku (pkt 2) albo zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (pkt 3) albo nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku, których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego (pkt 4). Do skorzystania z odliczenia konieczne było spełnienie dalszych warunków, a w tym także wymienionych w ust. 2 art. 26b ustawy podatkowej. Z przytoczonego przepisu art. 26b ust. 1 wynika, że nie każda inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, finansowana z kredytu bankowego, może być przedmiotem preferencji podatkowej, a tylko te rodzaje inwestycji, które zostały w przedmiotowym unormowaniu wymienione. W myśl powołanego art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy, ulga podatkowa przysługuje także w razie inwestycji związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. 8.7. Zdaniem Sądu nie jest słuszne stanowisko organu interpretacyjnego ograniczające się li tylko do wykładni gramatycznej pojęcia "nowo wybudowanego budynku", które zawarto w zaskarżonej obecnie interpretacji, jak w odpowiedzi na skargę. W ślad za wyrokiem z dnia 8 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 518/09 (LEX nr 559383) należy odnotować, że "celem wprowadzenia ulg podatkowych jest rozwój określonych obszarów życia społecznego - wykładnia prawa nie może prowadzić do jego niezrealizowania." Na poparcie swojego stanowiska Sąd przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r. (sygn. akt III ANR 84/92), w którym stwierdzono, że wykładnia gramatyczna jest tylko jedną z przyjmowanych powszechnie rodzajów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy. W przywołanym wyżej wyroku sądu administracyjnego I instancji przyjęto, iż "z językowego znaczenia zwrotu nie można wyprowadzić wniosku, że warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku. Przy interpretowaniu tego wyrażenia nie można pominąć wprost wyrażonego celu ulgi - zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych." Sąd ten zwrócił również uwagę, że ulga podatkowa przewidziana w art. 26b ust. 1 pkt 3 updof realizuje konstytucyjny obowiązek prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). W wyroku z dnia 8 lutego 2010 r. skonstatowano, że użycie zwrotu "nowo wybudowany budynek mieszkalny" miało na celu wyłączenie z zakresu przedmiotowego ulgi nabywania budynków mieszkalnych we wtórnym obrocie. Porównanie wyników wykładni językowej i celowościowej prowadzi do wniosku, że prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 updof, nie można uzależniać od uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego. Postawienie takiego wymogu byłoby równoznaczne z wprowadzeniem pozanormatywnych warunków korzystania z omawianej ulgi podatkowej. Sąd w składzie obecnym w pełni podziela przywołane wyżej stanowisko. Przybliżona wyżej argumentacja dostaje wzmocnienia w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1006/10. Sąd kasacyjny podtrzymał, bowiem w tym orzeczeniu cytowany wyżej pogląd Sądu administracyjnego I instancji. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego oznacza nabycie przez podatnika bezpośrednio od podmiotu wskazanego w dalszej części przepisu budynku mieszkalnego, który przedtem nie istniał, tzn. jego budowa zwiększyła dotychczas istniejący zasób mieszkaniowy." Sąd kasacyjny w pełni podzielił stanowisko Sądu I instancji, iż użyty w powyższym przepisie zwrot "nowo wybudowany budynek mieszkalny" miał na celu jedynie wyłączenie z możliwości korzystania z ulgi odsetkowej przypadków nabywania budynków mieszkalnych w tzw. wtórnym obrocie. Nadmienić przy tym należy, iż analogiczna reguła obowiązywała również, na gruncie zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązań prawnych poprzedzających "ulgę odsetkową" w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej". Naczelny Sąd Administracyjny zauważył nadto w cytowanym wyżej wyroku, że "w praktyce budowlanej istnieje szereg stopni wykończenia budynków. Poczynając od przedmiotowego stanu surowego zamkniętego, poprzez tzw. stan deweloperski (bez armatury sanitarnej i elektrycznej oraz podłóg), aż do stanu pełnego wykończenia, umożliwiającego faktyczne zamieszkanie. Nie ma specjalnie przekonywujących argumentów, aby uważać, iż z punktu widzenia ustawodawcy wprowadzającego określone preferencje dla osób podejmujących inwestycje w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, istotną przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z takiej preferencji, miałby być stan wykończenia nabywanego budynku mieszkalnego. Nieracjonalnym jest też przyjęcie założenia, że ulga przysługuje, jeżeli podatnik zaciągnął kredyt i wybudował budynek mieszkalny we własnym zakresie, bądź nabył budynek mieszkalny od wymienionego w przepisie podmiotu, w takim stanie, aby możliwe było dopełnienie formalności z rozdziału 5 ustawy Prawo budowlane, natomiast nie przysługuje, jeżeli nabył budynek w stanie nie w pełni gotowym i następnie sam we własnym zakresie go wykończył. Takie rozumienie tych przepisów oznaczałoby niejako podatników do podejmowania nieracjonalnych z ich punktu widzenia działań, polegających na konieczności powierzenia wyspecjalizowanemu podmiotowi budowy w pełni ukończonego budynku tylko po to, aby skorzystać z ulgi podatkowej. Nie ma też niebezpieczeństwa w takiej sytuacji, tj. w odniesieniu do jednej inwestycji budowlanej, co również wynika z zaskarżonego wyroku, podwójnego wykorzystania ulgi odsetkowej, a więc zarówno z pkt 1 jak i pkt 3 w art. 26b ust. 1 updof". Nieuprawniony jest, zatem pogląd przyjęty przez organ interpretacyjny w tej sprawie, że użycie w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 updof określenia "zakup nowo wybudowanego budynku" oznacza, że chodzi o budynek, co do którego wydane zostało pozwolenie na użytkowanie. W tym zakresie zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. 8.8. Sąd podziela stanowisko przyjęte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1002/10, LEX nr 751021) zgodnie, z którym "warunek skorzystania przez podatnika z ulgi odsetkowej ustanowionej w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga poniesienia przez podatnika wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na zakup nowo wybudowanego czyli niedawno, dopiero co wzniesionego budynku – obiektu zakończonego w domyśle , co nie odnosi się do formalnych wymagań przewidzianych prawem budowlanym odnośnie pozwolenia na użytkowanie czy zgłoszenia do użytkowania." Argumentacja powyższa znajduje – w ocenie Sądu – wzmocnienie w brzmieniu art. 26b ust. 2 ustawy. Wbrew bowiem temu, co podniósł pełnomocnik na rozprawie, przepis art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, który odsyła do przepisów Prawa budowlanego w zakresie uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego nie dotyczy zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Jak wynika z jego treści odesłanie to dotyczy sytuacji uregulowanych w art. 26b ust. 1 pkt 1 albo 4, a więc budowy budynku mieszkalnego oraz nadbudowy lub rozbudowy na cele mieszkalne lub przebudowę budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach Prawa budowlanego. W odniesieniu natomiast do art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy, a więc zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego zastosowanie ma art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) updof, zgodnie z którym w takiej sytuacji, podatnik ma możliwość odliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nowo wybudowanego budynku od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, gdy została zawarta umowa w formie aktu notarialnego o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego (podkreślenie Sądu). Ujmując rzecz inaczej, skoro przepis art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) updof wprowadza obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie, jako warunku uzyskania ulgi (podkreślenie Sądu) tylko w odniesieniu do punktu 1i 4 art. 26b ust. 1 ustawy, to za nieuprawnioną należy uznać wykładnię rozszerzającą zastosowanie tego warunku także w sytuacji określonej w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy tj. do zakupu nowo wybudowanego budynku. W opisanej sytuacji za chybioną należy uznać argumentację organu interpretacyjnego w tej części, która odnosi się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanych z zakupem nowo wybudowanego budynku. Sąd podziela natomiast pogląd organu interpretacyjnego co do braku możliwości odliczenia odsetek od kredytu udzielonego Skarżącej i jej mężowi, po dacie uzyskania pozwolenia na użytkowanie, w tym bowiem zakresie udzielona interpretacja prawa nie narusza a podniesiona w niej argumentacja zasługuje na aprobatę. Rozpoznając ponownie wniosek strony skarżącej organ uwzględni opinię prawną dotyczącą wykładni art. 26b ust. 1 pkt 3 updof. 8.9. Mając na uwadze wyżej przedstawioną przez Sąd interpretację przepisów prawa materialnego, w szczególności ostatnio przywołanego art. 26b ust. 1 pkt 3 updof, należało uznać, ze zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem tych przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.