I SA/Gl 598/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.),, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz- Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę Pismem z dnia 18 lutego 2005 r. B. L. (nosiła wówczas nazwisko P.) złożyła wniosek o umorzenie w całości zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku wynosiły [...] zł. Zaległość objęta wnioskiem dotyczyła podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1999 r. do kwietnia 2001 r. Podatniczka podniosła, że zastosowanie wobec niej ulgi uchroni jej przedsiębiorstwo przed likwidacją, a ją i dwójkę jej małoletnich dzieci przed utratą jedynego źródła dochodów. Wskazywała na okoliczności, w których doszło do powstania zaległości - niespełnienie warunków opodatkowania w formie karty podatkowej za 1997 r. i w konsekwencji utrata prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług, ujawnione w wyniku kontroli skarbowej. Ponadto podnosiła argumenty natury osobistej przemawiające za udzieleniem jej ulgi - rozpad małżeństwa skutkujący depresją wymagającą opieki psychologa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił umorzenia wskazanej wyżej zaległości. Nie negując trudnej sytuacji podatniczki, organ stwierdził, że nie wystąpiły po jej stronie nadzwyczajne, losowe okoliczności uzasadniające umorzenie. Ponadto zwracał uwagę, że otrzymała ona pomoc w postaci umorzenia objętych restrukturyzacją należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. W odwołaniu od tej decyzji strona wskazała, że zaległości powstały z przyczyn losowych. Spowodowały je bowiem takie zdarzenia jak rozpad małżeństwa, a także kontrola skarbowa zakończona decyzjami wymiarowymi. Podniosła także, iż w interesie publicznym leży utrzymanie jej przedsiębiorstwa na rynku i przyczynienie się do stworzenia miejsc pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonał analizy art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", i podkreślił uznaniowy charakter zawartej w tym artykule regulacji. Odnosząc stan prawny do sytuacji strony organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie ulgi byłoby przedwczesną i nieuzasadnioną rezygnacją z możliwości dochodzenia należności Skarbu Państwa, a sytuacja finansowa podatniczki jakkolwiek trudna nie musi mieć trwałego charakteru. Wskazał także na częściową skuteczność prowadzonego wobec podatniczki postępowania egzekucyjnego. Zwrócił również uwagę, że wobec zaprzestania przez stronę prowadzenia działalności gospodarczej chybiony był jej argument związany z przesłanką interesu publicznego. W skardze do sądu administracyjnego na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona podnosiła, że zawsze starała się regulować swoje zobowiązania publicznoprawne, jednak określenie przez organ podatkowy tego zobowiązania, które stało się zaległością, uniemożliwia jej normalną egzystencję. Podkreślała również, że to określenie było wynikiem błędu organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 maja 2006 r., sygn. akt I SA/GL 1536/05 uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Sąd dokonał analizy art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawił także orzecznictwo ukształtowane na tle tego przepisu i poglądy doktryny w sprawie kontroli decyzji uznaniowych. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego jaki został ustalony w rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził, że organ odwoławczy uznał, iż zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przejawiała się ona w bardzo trudnej sytuacji finansowej, osobistej i rodzinnej podatniczki, braku stałego źródła dochodów, pozostawania bez pracy. Organ dokonał zatem oceny wystąpienia w sprawie pierwszej z przesłanek wymienionych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w toku postępowania podatkowego nie ustalono natomiast w sposób poprawny kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego. Organ odwoławczy uznał, że zaprzestanie przez stronę czyni chybionym argument odwołania, że spełniona jest przesłanka interesu publicznego. Sąd stwierdził, że powiązanie braku przesłanki interesu publicznego z faktem zaprzestania działalności gospodarczej jest co najmniej przedwczesne, nawet jeżeli strona w tym zakresie nie podnosiła dodatkowych argumentów. Dyrektywa uwzględniania interesu publicznego, zawarta w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazuje respektowanie przez organy podatkowe wartości istotnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, reguły ekonomii, zasady współżycia społecznego i inne. Organ podatkowy ponadto, stosownie do dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skoro granice swobodnego uznania wyznacza interes publiczny pojmowany w sposób wyżej określony, to istnieje konieczność ustalenia, czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Zaskarżona decyzja nie zawiera odpowiedzi na to pytanie. W szczególności organy nie rozważyły, czy ściągnięcie zaległości podatkowej od podatnika znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, nie spowoduje konieczności sięgnięcia przez niego i członków jego rodziny do pomocy społecznej. Ta okoliczność, poprzez zwiększenie ciężarów publicznych, wiąże się z interesem publicznym. Mając na uwadze brak stałego zatrudnienia podatnika należało także zweryfikować, czy realne jest w ogóle ściągnięcie należności podatkowych, czy też koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie będą wyższe od możliwych do ściągnięcia. Sąd podniósł, że powyższe okoliczności organ podatkowy może brać pod uwagę w ramach uznania administracyjnego, ale tylko w takim wypadku gdy zostało ustalone w sposób jednoznaczny istnienie lub brak przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócił także uwagę, że wprowadzenie przez ustawodawcę m.in. w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wyjątków od zasady powszechności opodatkowania powoduje, że czasami interes publiczny realizowany jest mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych. Sąd podkreślił, że umorzenie zobowiązania podatkowego jest formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, aby przez stosowanie zasady, którą jest egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika i jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. pracowników). Chodzi zatem o to, aby wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że sprawa powinna być ponownie przeanalizowana w dużo szerszym zakresie niż uczyniono to w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ powinien w sposób jasny uzasadnić czy sytuacja finansowa i majątkowa strony uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu lub nieistnieniu przesłanki "interesu publicznego". Organ prowadząc powtórnie postępowanie powinien ponadto ustalić czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych od egzekwowanej zaległości. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego, podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w momencie wydawania zaskarżonej decyzji "W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Tak sformułowany przepis pozwalał na uznaniowe przyznanie wymienionych w nim ulg podatkowych jeśli wystąpiła choćby jedna z wymienionych w nim przesłanek - ważny interes podatnika lub interes publiczny, na co wskazywał zastosowany w tym przepisie spójnik "lub". Z treści przepisu nie wynikało jednak, aby negatywne załatwienie wniosku podatnika było możliwe tylko po przeanalizowaniu jednej przesłanki. Ustalenie istnienia jednej z wymienionych w nim przesłanek zwalniało organ od konieczności badania występowania w rozpatrywanej sprawie drugiej z nich jedynie wówczas gdy organ zamierzał przyznać ulgę. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ mógł umorzyć zaległość podatkową w całości lub w części, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną gdy stwierdził, że przemawiał za tym albo ważny interes podatnika, albo interes publiczny albo łącznie oba te interesy. Natomiast odmowa udzielenia ulgi w ramach przysługującego organowi uznania była możliwa tylko w przypadku przeanalizowania występowania w rozpatrywanej sprawie obu przesłanek. Na konieczność takiego rozumienia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wskazywało przede wszystkim jego brzmienie, które spójnik "lub" łączący obie przesłanki, odnosiło do pozytywnego dla wnioskodawcy działania, a nie do stosowania abstrakcyjnie sformułowanej normy uznaniowej (W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ..... może umorzyć...). W ocenie NSA za takim odczytaniem tego przepisu przemawiała również wykładnia systemowa związana z treścią zasad ogólnych postępowania podatkowego, przede wszystkim art. 122, ale także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ograniczenie się w postępowaniu podatkowym do analizowania tylko jednej z dwóch wymienionych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek godziłoby w zasadę dokładnego wyjaśnienia sprawy przed podjęciem decyzji w sprawie zastosowania materialnego prawa podatkowego, co jest szczególnie istotne w razie działania organów w ramach luzu decyzyjnego jaki daje uznanie administracyjne. W przypadku podjęcia niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia niewątpliwie naruszałoby także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i narażało te organy na zarzut dowolnego, a nie uznaniowego działania. Skład orzekający NSA podkreślił, że taki sposób interpretacji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, który w przypadku odmowy przyznania ulgi wymagał zbadania występowania w sprawie obu przesłanek znajdował potwierdzenie także w wykładni celowościowej tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tej materii stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w przepisie tym uregulowano formę pomocy Państwa, która mogła być przyznana podatnikowi po to, aby egzekwując daniny publiczne, nie doprowadzić do obiektywnie istotnych, niepożądanych skutków z punktu widzenia zarówno tego podatnika, jak i interesu publicznego. Odpowiednie stosowanie tej pomocy w sposób optymalny z punktu widzenia obu tych interesów było możliwe jedynie wówczas gdy organy w toku postępowania uzyskały odpowiednią wiedzę na temat zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. dokonać weryfikacji, czy realne jest ściągnięcie należności podatkowych oraz czy koszty prowadzonej egzekucji nie przewyższą uzyskanej kwoty – by Państwo nie poniosło w efekcie większych kosztów niż w wypadku zaniechania dochodzenia zaległości podatkowej. Nakazano też przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego celem będzie przede wszystkim ustalenie obecnej sytuacji majątkowej podatniczki, realność ściągnięcia należności podatkowych, a w przypadku odmowy udzielenie wnioskowanej ulgi – uzasadnienie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Organ pierwszej instancji przeprowadził czynności dowodowe, w tym przyjął od podatniczki oświadczenie o stanie majątkowym, na podstawie art. 39 § 1 i 45 Ordynacji podatkowej oraz liczne dokumenty dotyczące sytuacji materialnej, jak i osobistej podatniczki. Z zaprotokołowanego oświadczenia nie wynika, by podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, a jedyne dochody jakie otrzymuje, to alimenty od byłego męża na jej rzecz oraz dwójki dzieci. Organ ustalił także, że koszty egzekucyjne powstałe w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego prawdopodobnie przekroczą uzyskaną kwotę (pismo komornika skarbowego z dnia 5 grudnia 2007 r.). Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji przedstawiona została szczegółowo sytuacja materialna podatniczki. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jej jedynymi przychodami są alimenty zasądzone od byłego męża w wysokości [...] zł. miesięcznie oraz łącznie [...] zł. na małoletnie dzieci, pozostające pod opieką wnioskodawczyni. Organ uwzględnił jako dowód zapiski podatniczki, z których wynika, że świadczenia od męża otrzymuje nieregularnie (faktycznie otrzymuje kwotę w wysokości [...] zł. miesięcznie). Nadto ustalono, że podatniczka nie posiada rachunku bankowego, nie posiada też majątku ruchomego i nieruchomego, jak też żadnych praw zbywalnych. Zaakcentowano, że stałe miesięczne koszty podatniczki wynoszą [...] zł. Posiada ona także inne zadłużenia. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w rozpatrywanym przypadku wystąpiła zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Organ podatkowy pierwszej instancji zaakcentował, że istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika związane jest z trudną sytuacją finansową podatniczki, natomiast istnienie przesłanki interesu publicznego wiąże się z powstaniem wysokich kosztów egzekucyjnych, przewyższających kwotę ściąganej należności. Jednakże, mimo spełnienia obu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, wymienionych w obowiązującym w dniu przekazania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ zadecydował o odmowie uwzględnienia wniosku podatniczki, podając w uzasadnieniu decyzji motywy tego stanowiska. Zaakcentowano przy tym, że podatniczka posiadała też zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym, które objęte zostały restrukturyzacją. Organ pierwszej instancji podniósł też, że podatniczka dokonała likwidacji prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając nadużycie przez organ podatkowy uznaniowego charakteru wydawanej decyzji, z pominięciem – zdaniem strony – zarówno wytycznych WSA w Gliwicach, jak i NSA w Warszawie. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 67a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, jednakże uprawnienia te są uwarunkowane wystąpieniem przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdzenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych dla podatnika, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Podkreślono jednakże, że organ podatkowy musi mieć na uwadze też względy społeczne, które m.in. wymagają, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był z nich pochopnie zwalniany. Dla celów stosowania ulgi nie jest obojętne czy trudna sytuacja strony jest wynikiem zdarzeń losowych czy niedopełnienia należytej staranności lub niedbalstwa. Wydanie decyzji uznaniowej przez organ podatkowy oznacza dokonanie obiektywnej oceny, która oparta jest na konstytucyjnej zasadzie państwa prawa, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy ustalonego stanu faktycznego. Podkreślił, że objęte wnioskiem zaległości podatkowe są wynikiem stwierdzonych nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej (zobowiązanie podatkowe zostało określone ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 2004 r.). Przeanalizowano również sytuację materialną i osobistą podatniczki, podsumowując, że nie dysponuje ona odpowiednimi środkami finansowymi umożliwiającymi spłatę zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że w rozpatrywanym przypadku bezsprzecznie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. Akceptując rozważanie organu podatkowego pierwszej instancji, co do ustalenia istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, organ odwoławczy wskazał też, że istnieje duże prawdopodobieństwo przewyższenia wydatków egzekucyjnych nad pozyskanymi kwotami. Organ odwoławczy, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w szeroki sposób umotywował, dlaczego zadecydowano o nieuwzględnieniu wniosku podatniczki. Podkreślono, że miały na to wpływ takie okoliczności, jak: geneza powstania zaległości podatkowej (szczegółowo omówiono przyczyny powstania zaległości), bierna postawa wnioskodawczyni w podjęciu jakichkolwiek starań w celu zmniejszenia swoich zaległości (nie tylko podatkowych), wstrzymywanie się przez podatniczkę od podjęcia pracy zarobkowej do ewentualnego umorzenia zaległości (podatniczka wskazuje, że w przypadku umorzenia zaległości podatkowej wznowi działalność gospodarczą w zakresie reklamy). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona nie jest zainteresowana spłatą swoich zaległości podatkowych (i innych), a tylko ich umorzeniem w całości (od czego uzależnia podjęcie działalności gospodarczej). Na potwierdzenie tego faktu organ zwraca uwagę na wezwanie do zapłaty A z dnia 8 listopada 2007 r., w którym pisze się, że "dłużnik nie wyraziła woli współpracy i chęci rozwiązania sprawy w sposób polubowny". Biorąc pod uwagę z jednej strony roszczeniową postawę podatniczki, żądającej umorzenia w całości jej długu podatkowego, a z drugiej jej bierność (niepodejmowanie żadnych działań, które umożliwiłyby rozpoczęcie spłaty zaległości) organ odwoławczy uznał, że uwzględnienie wniosku strony byłoby daleko niesprawiedliwe wobec podatników dokładających wszelkich starań w realizacji należności, często kosztem realizacji podstawowych potrzeb życiowych. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organy podatkowe – mimo korzystnego dla niej wyroku WSA w Gliwicach oraz NSA w Warszawie – dokonały swobodnej, jednostronnej oceny stanu faktycznego, w tym nadużyły instytucji uznania administracyjnego. Zdaniem strony organ podatkowy niesłusznie oparł swoją decyzję na obu przesłankach zawartych w art. 67a Ordynacji podatkowej, tj. na ważnym interesie podatnika, jak i interesie publicznym, gdy w jej ocenie Ordynacja podatkowa nie wymaga, by przesłanki te występowały łącznie. B. L. uważa, że organ odwoławczy po raz kolejny nie odniósł się do argumentacji strony i oparł decyzję na tych samych argumentach, które przedstawił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., zarzucając dodatkowo podatniczce, że celowo nie podejmuje pracy zarobkowej w celu uniknięcia spłaty zobowiązań podatkowych. Skarżąca nie zgadza się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącą zmiany pracy na lepiej płatną, jak również argumentem, że zachowanie ulgi może mieć miejsce jedynie w okolicznościach faktycznych, nadzwyczajnych, od podatnika niezależnych, a charakter ulgi jest wyjątkowy, ze względu na brak takowej regulacji w przepisach. Skarżąca zwraca uwagę, że jej podstawowym argumentem jest fakt niemożności spłaty zadłużenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, odmawiających umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1999 r. do grudnia 2001 r. w łącznej wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów obu instancji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (przepis ten wprowadzony został do ustawy z dniem 1 września 2005 r.). Zgodnie z nim organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (z uwagi na zaprzestanie przez podatniczkę działalności gospodarczej zastrzeżenie to nie odnosi się do rozpatrywanej sprawy), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zachowuje zatem aktualność stanowisko WSA w Gliwicach, zawarte w wyroku z dnia 15 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/GL 1536/05), wydanym na tle interpretacji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (przepis ten obowiązywał przed 1 września 2005 r.), że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady Ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, ekonomii i in.). Oceniając zasygnalizowany powyżej sporny problem należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., jak też rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd działali w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2006 r., sygn. akt I SA/GL 1536/05. Stosownie bowiem do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 129/07). Z kolei organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 625/07). Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, wbrew stanowisku skarżącej, organy podatkowe obu instancji uwzględniły ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 15 maja 2006 r. Trzeba bowiem podnieść, że w wyroku tym, WSA w Gliwicach, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że sprawa powinna być ponownie przeanalizowana w dużo szerszym zakresie niż uczyniono to w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ powinien w sposób jasny uzasadnić czy sytuacja finansowa i majątkowa strony uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu lub nieistnieniu przesłanki "interesu publicznego". Zdaniem Sądu organ, prowadząc powtórnie postępowanie, powinien ponadto ustalić czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych od egzekwowanej zaległości. Na konieczność dokonania w postępowaniu podatkowym ustaleń, mających na celu wykazanie istnienia (bądź nieistnienia) przesłanki interesu publicznego zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z dnia 3 lipca 2007 r. Wykonując wskazania zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. dokonać weryfikacji, czy realne jest ściągnięcie należności podatkowych oraz czy koszty prowadzonej egzekucji nie przewyższą uzyskanej kwoty – by Państwo nie poniosło w efekcie większych kosztów niż w wypadku zaniechania dochodzenia zaległości podatkowej. Nakazano też przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego celem będzie przede wszystkim ustalenie obecnej sytuacji majątkowej podatniczki, realność ściągnięcia należności podatkowych, a w przypadku odmowy udzielenie wnioskowanej ulgi – uzasadnienie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W konsekwencji ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji dokonał dokładnego ustalenia sytuacji materialnej i osobistej podatniczki (ustalenia w tym zakresie przedstawione zostały w pierwszej części niniejszego uzasadnienia), wnioskując końcowo, że spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika", określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zatem uznał – w oparciu o ustalenia stanu faktycznego – istnienie pierwszej dwóch wyżej wymienionych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, co zbieżne jest z oceną dokonaną przez WSA w wyroku z dnia 15 maja 2006 r. Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, dokonano ustaleń pozwalających na przyjęcie istnienia drugiej przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, tj. przesłanki interesu publicznego, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia 15 maja 2006 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że koszty egzekucyjne powstałe w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego prawdopodobnie przekroczą uzyskaną kwotę. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w rozpatrywanym przypadku wystąpiła również druga przesłanka umorzenie zaległości podatkowej, tj. interesu publicznego. Organ podatkowy pierwszej instancji, kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia 15 maja 2006 r., uznał że istnienie przesłanki interesu publicznego wiąże się z powstaniem wysokich kosztów egzekucyjnych, przewyższających kwotę ściąganej należności. Powyższe stanowisko oraz argumenty podzielił organ odwoławczy. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej o uchybieniach organów w zakresie powyższych ustaleń. Organy w sposób rzetelny przeprowadziły postępowanie dowodowe, pozwalające na ocenę istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwala organowi na dokonanie wyboru alternatywy, w ramach przyznanego przez ustawę uznania administracyjnego. Konstrukcja przepisu (użycie w przepisie określenia "może") wyraźnie wskazuje na to, że organ może odmówić uwzględnienia wniosku strony nawet wówczas, gdy spełnione zostaną obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Dokonanie wyboru określonej alternatywy winno być jednak przez organ podatkowy uzasadnione. Jak już wyżej wskazano organy wyjątkowo szeroko umotywowały swoje stanowisko odnośnie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie sądu organ był uprawniony do wyboru alternatywy rozstrzygnięcia, wskazując w uzasadnieniu decyzji takie argumenty, jak: geneza powstania zaległości podatkowej (przyczyny powstania zaległości), bierna postawa wnioskodawczyni w podjęciu jakichkolwiek starań w celu zmniejszenia swoich zaległości (nie tylko podatkowych), wstrzymywanie się przez podatniczkę od podjęcia pracy zarobkowej do ewentualnego umorzenia zaległości (podatniczka wskazuje, że w przypadku umorzenia zaległości podatkowej wznowi działalność gospodarczą w zakresie reklamy). W protokole z dnia 29 listopada 2007 r. ujęto oświadczenie podatniczki, iż umorzenie zaległości podatkowej pozwoli jej na nowo podjąć działalność gospodarczą. Skoro zatem podatniczka dostrzega szanse zarobkowania w zakresie reklamy wizualnej, nie wydaje się, by jedyną przeszkodą w podjęciu działalności gospodarczej była zaległość podatkowa. Co więcej, podejmując taką działalność i uzyskując większe niż obecnie przychody, skarżąca mogłaby przystąpić do spłacania długu podatkowego. W tych okolicznościach słuszna jest argumentacja organu, że umorzenie całości zaległości podatkowej byłoby niesprawiedliwe. W końcu podatniczka może też ubiegać się o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Skarżąca korzystała już z ulg podatkowych przewidzianych ustawą z dnia 30 czerwca 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm.), w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani też wynikających z Ordynacji podatkowej zasad postępowania. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).