I SA/Gl 60/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie decyzji określającej podatek od towarów i usług za okres od czwartego kwartału 2013 r. do czwartego kwartału 2014 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...] r., znak: [...], utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r., znak: [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) wydanej wobec A. S. (dalej: skarżąca). 2. Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. 2.1. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że Naczelnik weryfikując prawidłowość danych wykazanych w deklaracjach VAT-7K za okresy kwartalne - od czwartego kwartału 2013 r. do czwartego kwartału 2014 r. przez skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. A, z siedzibą w C. przeprowadził w ww. przedsiębiorstwie kontrolę podatkową. W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Dokonane ustalenia zostały zawarte w Protokole kontroli znak [...] uznanym za doręczony (w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz.U. z 2020r., poz. 800, ze zm., dalej: o.p.) w dniu [...] r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] doręczonym w trybie art. 150 § 4 o.p. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., oraz za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2014 roku r. W dniu [...] r. wydał decyzję znak [...] określającą skarżącej za ww. okresy zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz, określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia następny okres za IV kwartał 2013 r., oraz I kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł. Decyzja została uznana za doręczoną pełnomocnikowi strony – M. L. (w trybie art. 150 § 4 o.p.) w dniu [...] r. Ponieważ w ustawowym terminie strona nie wniosła odwołania, ww. decyzja organu pierwszej instancji zyskała przymiot ostateczności. 2.2. W dniu 26 czerwca skarżąca ustanowiła R. F. pełnomocnikiem szczególnym, który w dniu [...] r. zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, a następnie, działając w oparciu o kolejne pełnomocnictwo szczególne, udzielone w dniu 30 lipca 2019 r., wniósł o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika z dnia [...] r., jako podstawę żądania wskazując art. 240 § 1 pkt 4 o.p. tj., wnosząc o wznowienie postępowania ponieważ strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. 2.3. Dyrektor postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...], wznowił postępowanie w ww. sprawie a następnie, w dniu [...] r., po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, decyzją znak [...], nie stwierdzając istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika. 2.4. W odwołaniu pełnomocnik – R. F. – zarzucił, że Dyrektor nie ustosunkował się do wszystkich argumentów strony, co uniemożliwiło stronie sporządzenie prawidłowego odwołania, błędnie przyjął jako prawidłowy adres pełnomocnika, który został "uzupełniony" przez pracowników Urzędu Skarbowego w B., oraz błędnie przyjął, że brak udziału strony w postępowaniu był zawiniony. Ponadto, pełnomocnik podnosił przeciw zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzut braku uczestnictwa małżonka strony - jako podatnika, na którym ciążyło zobowiązanie podatkowe solidarnie (ze stroną postępowania) w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika. W uzupełnieniu odwołania, do którego załączono 6 segregatorów dokumentów, pełnomocnik strony oświadczając, że strona w postępowaniu wymiarowym nie dysponowała przedłożonymi dowodami (faktury zakupu, sprzedaży i rejestry VAT), a zatem zaistniały w sprawie nowe dowody. 2.5. Dyrektor działając jako organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie ziściły się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., albowiem nie można przyjąć, że skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – M. L. – bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu. Bezsprzecznym jest, że Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., doręczonym w trybie art. 150 § 4 o.p. pełnomocnikowi strony M. L. w dniu [...] r. Naczelnik dopełnił również obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 o.p. tj. zagwarantował stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, między innymi wysyłając - na podstawie art. 200 § 1 oraz art. 216 o.p. postanowienie z dnia [...] r. znak [...], którym wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przedmiotowe postanowienie zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 o.p. pełnomocnikowi strony M. L. w dniu [...] r. Również decyzja z dnia [...] r. została doręczona M. L. w trybie tzw. doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 4 o.p. Ustosunkowując się do zarzutów w zakresie prawidłowości doręczania korespondencji przez Naczelnika, Dyrektor podkreślił, że skarżąca, w toku kontroli podatkowej w dniu 8 marca 2017 r., ustanowiła M. L. pełnomocnikiem ogólnym. Pełnomocnictwo zostało zgłoszone drogą elektroniczną przez mocodawcę do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, i zgodnie z wolą mocodawcy obowiązywało w okresie od 8 marca 2017 r. do 18 marca 2017 r. W okresie obowiązywania tego pełnomocnictwa, jako adres pełnomocnika właściwy do doręczeń skarżąca wskazała adres w C., przy ulicy [...] [...], pod którym znajdowała się również siedziba jej przedsiębiorstwa. W dniu 21 marca 2017 r., skarżąca po raz wtóry, tym razem bez określenia krańcowej daty obowiązywania pełnomocnictwa, za pośrednictwem Portalu Podatkowego, zgłosiła pełnomocnictwo ogólne (formularz PPO-1), ponownie ustanawiając pełnomocnikiem ogólnym osobę fizyczną – M. L. W części D.2 formularza wskazany został adres pełnomocnika do doręczeń w kraju, gdzie podano następujące dane : województwo: [...], powiat: [...], gmina: K., miejscowość: K., nr domu: [...], nr lokalu: [...]. W ww. formularzu pełnomocnictwa ogólnego, mocodawca nie wypełnił poz. 50 części D.2 tj. nie wskazał nazwy ulicy w adresie pełnomocnika wskazanym do doręczeń. Z uwagi na brak dokładnego wskazania adresu, na jaki mógłby kierować korespondencję w toku prowadzonych postępowań. Naczelnik podjął czynności weryfikacyjne w tym zakresie, i na podstawie posiadanych informacji, zawartych w bazach danych i w systemach informatycznych urzędu, stwierdził, że aktualnym miejscem zamieszkania M. L., wskazanym na druku pełnomocnictwa, jest następujący adres: ul. [...] [...], [...] K. Co istotne, fakt ten znalazł potwierdzenie również w przesłanym osobiście przez M. L. dokumencie znajdującym się w aktach sprawy (druk zwolnienia lekarskiego - tom Akta kontroli karta 39). Na podstawie informacji zawartych w aplikacji System Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników (SeRCe KEP) - potwierdzono, że w okresie od 23 lipca 2011 r. M. L. mieszka w K., przy ul. [...] [...]. Ponieważ M. L. jest osobą fizyczną, (a organ nie dysponuje informacją by była profesjonalnym pełnomocnikiem), organy podatkowe prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 148 o.p. doręczały korespondencję na adres zamieszkania osoby fizycznej. Co istotne, oprócz nazwy ulicy, nie podanej w pełnomocnictwie - wskazany na druku pełnomocnictwa przez stronę - jako adres do doręczeń pełnomocnika - w całości (nazwa miejscowości, numery domu i lokalu) pokrywa się z adresem ustalonym przez organy podatkowe. Należy również podkreślić, że konieczność dokonania przez organ tych ustaleń było bezpośrednim skutkiem niedbałego wypełnienia przez stronę danych w formularzu pełnomocnictwa ogólnego. Oznacza to, że Naczelnik, wbrew twierdzeniom strony, kierował korespondencję na adres pełnomocnika wskazany przez mocodawcę jako właściwy do doręczeń w pełnomocnictwie z dnia 21 marca 2017 r., który to adres był również aktualnym adresem rejestracyjnym pełnomocnika (znajdującym ponadto potwierdzenie w przekazanej organowi podatkowemu korespondencji). Naczelnik, w toku prowadzonych postępowań - kontrolnego i podatkowego, zgodnie z dyspozycją strony, kontaktował się z ustanowionym przez nią pełnomocnikiem ogólnym – M. L. Jak wynika z akt sprawy, wielokrotnie kontaktując się ze stroną, początkowo bezpośrednio, a następnie za pośrednictwem jej reprezentanta w osobie pełnomocnika ogólnego, korzystał zarówno z pisemnej formy kontaktu, jak i telefonicznej. Podkreślić należy, że liczne pisma, które wystosował organ podatkowy zarówno na adres siedziby kontrolowanej firmy: [...] C., ul. [...] [...], (wskazany jako adres do doręczeń pełnomocnika ogólnego w pierwszym złożonym formularzu pełnomocnictwa), jak i pisma adresowane na adres : [...] K., ul. [...] [...] - pozostawały nie odebrane przez adresata, skutkiem czego organ podatkowy uznał je za doręczone zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 150 § 4 o.p. Przesyłki te były każdorazowo pod ww. adresem awizowane i zwrócone do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie", a zatem pozostawiono je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Zdaniem Dyrektora organy podatkowe działały w granicach i na podstawie prawa, a doręczając korespondencję nieprofesjonalnemu pełnomocnikowi strony na adres jego zamieszkania, zapewniły stronie możliwość uczestnictwa i czynnego udziału w prowadzonych postępowaniach - z czego strona, (również za pośrednictwem pełnomocnika ogólnego) na etapie postępowania kontrolnego korzystała, kierując pisma i przedkładając dokumenty. Organowi odwoławczemu nie są znane powody, dlaczego od pewnego etapu postępowań pełnomocnik nie odbierał kierowanej do niego korespondencji, jednakże nie może to przesądzać, że skutkiem tego strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Tym samym Dyrektor podtrzymał stanowisko, że o wszelkich podejmowanych czynnościach procesowych strona była informowana za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, na adres do doręczeń wskazany przez stronę w pełnomocnictwie i odnotowany w rejestrach. Co oznacza, że skarżąca nie wykazała, że z przyczyn niezawinionych nie brała udziału w sprawie. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze osobistej skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie ostatecznej decyzji Naczelnika z dnia [...] r. oraz o przyznanie prawa pomocy poprzez zwolnienie jej od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. Według skarżącej, zaskarżone rozstrzygnięcie winno być uchylone w całości, albowiem decyzja wydana przez Dyrektora narusza przepis art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez jego błędną interpretację. W uzasadnieniu skargi skarżąca polemizując ze stanowiskiem wyrażonym w rozstrzygnięciu organów podatkowych, opierając się na cytatach czerpanych z doktryny, jak i orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie, podnosi, że brak udziału strony w prowadzonym przez Naczelnika jest niezawiniony przez stronę, a spowodowany jest błędnym działaniem pracowników organu, którzy całą korespondencję kierowali na niewłaściwy adres pełnomocnika ogólnego. Zdaniem skarżącej strona nie z własnej winy nie brała udziału w prowadzonym przez Naczelnika postępowaniu podatkowym, zarzucając, że Naczelnikowi doręczył decyzję i inne pisma, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania, a kończąc na przedmiotowej decyzji, na adres nie będący adresem do doręczeń pełnomocnika ogólnego strony, z zastosowaniem tzw. "fikcji doręczenia". 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1.Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). 4.3. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Istota sporu sprowadza się natomiast do przesądzenia czy brak udziału strony w postępowaniu był wynikiem nieprawidłowych działań organu, czy też wina za taki stan spoczywa na stronie. Zdaniem Dyrektora, z czym nie zgadza się strona skarżąca, organy podatkowe działały na podstawie i w zgodzie z normami prawa, podejmując nakazane przepisami prawa czynności i działania, które miały na celu zapewnienie stronie uczestnictwa w prowadzonych postępowaniach. 4.4. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie należy zaznaczyć, iż postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017r. I FSK 527/17). Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. I FSK 1763/15). Ponadto to skarżący, który w postępowaniu, po wznowieniu postępowania, odwołuje się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako podstawy wznowienia, dążąc do zmiany uprzednio wydanego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o nowej okoliczności faktycznej, nowym dowodzie miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie zapadłe w trybie zwykłym. W ramach postępowania wznowieniowego organ nie może ponownie przeprowadzać postępowania podatkowego i poszukiwać dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw toczących się przez Sądami, Prokuraturą, czy innymi urzędami wobec innych osób nie związanych bezpośrednio z działalnością skarżącej, w tym dokonywać ponownej oceny dowodów, które były już przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym (wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 czerwca 2017 r.). Zgodnie z treścią przepisu art. 240 § 1 pkt 4 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W piśmiennictwie (zob. S. Presnarowicz, Art. 240. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019) wskazuje się, że w przypadku tej przesłanki wznowienia postępowania de facto muszą wystąpić dwie okoliczności jednocześnie: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy postępowania podatkowego zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział strony w czynnościach, które przewiduje Ordynacja podatkowa. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i wtedy, gdy brała jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190 o.p.), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192 o.p.), czy też nie zapoznano strony z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.) (wyrok NSA w Rzeszowie z 17 sierpnia 1999 r., SA/Rz 282/99). Z kolei w wyroku z 22 października 2009 r. (I SA/Go 304/09) WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że wznowienie postępowania z tej przyczyny na podstawie art. 241 § 2 pkt 1 o.p., następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Aby można było mówić o jej spełnieniu, muszą de facto wystąpić jednocześnie dwa warunki: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. Skład orzekający podziela pogląd, iż nieuczestniczenie w postępowaniu, które stanowi podstawę wznowienia, musi nastąpić bez winy strony. Oznacza to, że jest ono wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania. Brak uczestnictwa uważa się za powstały bez winy strony również wówczas, gdy był on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód (np. siły wyższe) (wyrok NSA z 13 marca 2002 r., III SA 2415/01). Również w orzeczeniu z 13 września 2016 r. (II FSK 2297/14,) NSA zauważył, że "dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym". W wyroku z 2 sierpnia 2018 r. (I SA/Po 929/17) WSA w Poznaniu zauważył, że "sytuacja gdy strona bez własnej winy nie bierze udziału w postępowaniu podatkowym występuje zarówno wówczas, kiedy podatnik nie miał możliwości uczestniczenia w całym postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych jego etapach. Nie ma przy tym znaczenia, czy udział podatnika mógł przełożyć się na wynik sprawy i ewentualnie w jakim zakresie". 4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, Dyrektor w zaskarżonej decyzji trafnie przyjął, że uchylenie ostatecznej decyzji na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie jest możliwe, albowiem nie można przyjąć, że skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – M. L. – bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., doręczonym w trybie art. 150 § 4 o.p. pełnomocnikowi strony M. L. w dniu [...] r. Naczelnik dopełnił również obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 o.p. tj. zagwarantował stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, między innymi wysyłając - na podstawie art. 200 § 1 oraz art. 216 o.p. postanowienie z dnia [...] r. znak [...], którym wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, które zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 o.p. pełnomocnikowi – M. L. w dniu [...] r. Również decyzja z dnia [...] r. została doręczona M. L. w trybie tzw. doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 4 o.p. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowości doręczania korespondencji przez Naczelnika, przypomnieć należy, że poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca, w toku kontroli podatkowej w dniu 8 marca 2017 r., ustanowiła M. L. pełnomocnikiem ogólnym. Pełnomocnictwo zostało zgłoszone drogą elektroniczną przez mocodawcę do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, i zgodnie z wolą mocodawcy obowiązywało w okresie od 8 marca 2017 r. do 18 marca 2017 r. Jako adres pełnomocnika właściwy do doręczeń skarżąca wskazała adres w C., przy ulicy [...] [...], pod którym znajdowała się również siedziba jej przedsiębiorstwa. W dniu 21 marca 2017 r., skarżąca powtórnie, tym razem bez określenia krańcowej daty obowiązywania pełnomocnictwa, za pośrednictwem Portalu Podatkowego, zgłosiła pełnomocnictwo ogólne (formularz PPO-1), ponownie ustanawiając pełnomocnikiem ogólnym osobę fizyczną – M. L. W części D.2 formularza wskazany został adres pełnomocnika do doręczeń w kraju: województwo: [...], powiat: [...], gmina: K., miejscowość: K., nr domu: [...], nr lokalu: [...]. W ww. formularzu pełnomocnictwa ogólnego, mocodawca nie wypełnił poz. 50 części D.2 tj. nie wskazał nazwy ulicy w adresie pełnomocnika wskazanym do doręczeń. Z akt sprawy wynika, że z uwagi na brak dokładnego wskazania adresu, Naczelnik podjął czynności weryfikacyjne w tym zakresie, i na podstawie posiadanych informacji, zawartych w bazach danych i w systemach informatycznych urzędu, stwierdził, że aktualnym miejscem zamieszkania M. L., wskazanym na druku pełnomocnictwa, jest adres: ul. [...] [...], [...] K. Znalazło to potwierdzenie w przesłanym osobiście przez M. L. druku zwolnienia lekarskiego (tom Akta kontroli karta 39). Na podstawie informacji zawartych w aplikacji System Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników (SeRCe KEP) - potwierdzono, że w okresie od 23 lipca 2011 r. M. L. mieszka w K., przy ul. [...] [...]. Mając na uwadze okoliczność, że M. L. jest osobą fizyczną, (a organ nie dysponuje informacją by była profesjonalnym pełnomocnikiem), stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo, zgodnie z art. 148 o.p. doręczały korespondencję na adres zamieszkania osoby fizycznej. Podkreślić należy, że oprócz nazwy ulicy, nie podanej w pełnomocnictwie - wskazany na druku pełnomocnictwa przez stronę - jako adres do doręczeń pełnomocnika - w całości (nazwa miejscowości, numery domu i lokalu) pokrywa się z adresem ustalonym przez organy podatkowe. Konieczność dokonania przez Naczelnika tych ustaleń było skutkiem nierzetelnego wypełnienia przez stronę danych w formularzu pełnomocnictwa ogólnego. Podkreślić należy, że Naczelnik, wbrew twierdzeniom strony, kierował korespondencję na adres pełnomocnika wskazany przez mocodawcę jako właściwy do doręczeń w pełnomocnictwie z dnia 21 marca 2017 r., który to adres był również aktualnym adresem rejestracyjnym pełnomocnika (znajdującym ponadto potwierdzenie w przekazanej organowi podatkowemu korespondencji). Bez znaczenia dla przyjęcia takiego stanowiska pozostaje znajdujący się w aktach sprawy wydruk z bazy POLTAX. Przeciwnie wynika z niego, że adres do doręczeń: M. L., ul. [...] [...], [...] C. jest ważny do 16 marca 2017r. Decydujące dla kwestii doręczenia ma bowiem pełnomocnictwo ogólne złożone na druku PPO-1 (karta 16 akt administracyjnych nr 2). 4.7. Rozważając naruszenie przez Naczelnika zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, określonej w art. 123 o.p., stwierdzić należy, że w toku prowadzonych postępowań - kontrolnego i podatkowego, zgodnie z dyspozycją strony kontaktował się on z ustanowionym przez nią pełnomocnikiem ogólnym – M. L. Jak wynika z akt sprawy, wielokrotnie kontaktując się ze stroną, początkowo bezpośrednio, a następnie za pośrednictwem jej reprezentanta w osobie pełnomocnika ogólnego, korzystał zarówno z pisemnej formy kontaktu, jak i telefonicznej. Liczne pisma, które wystosował organ podatkowy zarówno na adres siedziby kontrolowanej firmy: [...] C., ul. [...] [...], (wskazany jako adres do doręczeń pełnomocnika ogólnego w pierwszym złożonym formularzu pełnomocnictwa), jak i pisma adresowane na adres : [...] K., ul. [...] [...] - pozostawały nie odebrane przez adresata, skutkiem czego organ podatkowy uznał je za doręczone zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 150 § 4 o.p. Przesyłki te były każdorazowo pod ww. adresem awizowane i zwrócone do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie", a zatem pozostawiono je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Zdaniem Sądu, oceniając działanie Naczelnika w kontekście podniesionych w skardze zarzutów wskazać należy, że działał on w granicach i na podstawie prawa, a doręczając w toku prowadzonych czynności korespondencję nieprofesjonalnemu pełnomocnikowi strony na adres jego zamieszkania, zapewnił skarżącej możliwość uczestnictwa i czynnego udziału w prowadzonych postępowaniach - z czego strona, (również za pośrednictwem pełnomocnika ogólnego) na etapie postępowania kontrolnego korzystała, kierując pisma i przedkładając dokumenty. Tym samym skarżąca była informowana za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, na adres do doręczeń wskazany przez stronę w pełnomocnictwie i odnotowany w rejestrach. Oznacza to, że skarżąca nie wykazała, że z przyczyn niezawinionych nie brała udziału w sprawie. Natomiast zaniedbanie skarżącej polegające na niewskazaniu w adresie do doręczeń ulicy, nie może skutkować zarzutami wobec organów podatkowych i przyjęciem, że skarżąca ze swojej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. W wyroku II FSK 3102/15 zauważono również, że doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń. Sąd w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko. Podkreślić należy, że brak faktycznego (fizycznego) doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a jedynie w ramach tzw. fikcji prawnej doręczenia uregulowanej w art. 150 § 1-4 O.p., jest równoznaczne z brakiem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, skutkującym pozbawieniem strony prawa udziału w tym postępowaniu. Powołane w skardze orzeczenia nie wspierają stanowiska skarżącej, albowiem odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego. Tytułem przykładu wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2010 r. (II FSK 1071/09), w którym stwierdzono, że "warunkiem zastosowania art. 150 ordynacji podatkowej jest to, aby adresat pisma istotnie mieszkał pod wskazanym adresem, a jedynie nie jest możliwe doręczenie mu pisma w inny sposób przewidziany w ustawie. Doręczenie w trybie art. 150 ordynacji podatkowej jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości". Przedstawione w powołanym wyroku stanowisko skład orzekający podziela. Stwierdzić jednak należy, że w rozpoznawanej sprawie nie ma on zastosowania, albowiem miejsce zamieszkania nie budziło wątpliwości. Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego mogą być doręczane w trybie art. 150 O.p. i zachowanie wymogów określonych w tym przepisie pozwala uznać skuteczność takiego doręczenia (por. wyroki WSA w Opolu z dnia 27 maja 2017 r. I SA/Op 215/15, WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2017 r. I SA/Gd 1579/16, z dnia 7 marca 2017 r., WSA w Bydgoszczy I SA/Bk 1162/16, NSA z dnia 18 lipca 2017 r., I FSK 2289/15). Powołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. 4.8. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.