I SA/Gl 605/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 marca 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.3.2024.KD UNP: 2401-24-078916 w przedmiocie odmowy udostępnienia akt kontroli podatkowej oddala skargę. 1. I sp. z o.o. sp. k. w B. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 22 marca 2024 r. w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów ze względu na interes publiczny i tajemnicę śledztwa. 2. Stan sprawy. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) prowadził kontrolę podatkową wobec skarżącej. Została ona wszczęta 30 czerwca 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2020 r. do marca 2021 r. Ten sam organ postanowieniem z 31 maja 2023 r. włączył do akt kontroli podatkowej następujące dokumenty: 1) zarządzenie o udostępnieniu do wglądu dokumentów z akt sprawy sygn. akt [...] z 22 lipca 2022 r. wraz z załącznikami, 2) zarządzenie o udostępnieniu do wglądu i wydaniu kserokopii dokumentów z akt sprawy sygn. akt [...] z 27 lipca 2022 r. wraz z załącznikami, 3) pismo Prokuratury Okręgowej w B., sygn. akt [...] z 2 lutego 2023 r. wraz z pismem Prokuratury Wojewódzkiej w O. z 24 stycznia 2023 r., 4) zarządzenie o udostępnieniu do wglądu i wydaniu kserokopii dokumentów z akt sprawy sygn. akt [...] z 16 lutego 2023 r. wraz załącznikami, 5) zarządzenie o udostępnieniu do wglądu i wydaniu kserokopii dokumentów z akt sprawy sygn. akt [...] z 16 marca 2023 r., 6) zarządzenie o udostępnieniu do wglądu i wydaniu kserokopii dokumentów z akt sprawy sygn. akt [...] z 16 marca 2023 r. wraz z załącznikami, 7) wniosek Prokuratury Okręgowej w B. z 24 maja 2022 r., 8) zarządzenie o udostępnieniu akt sprawy sygn. akt [...] z 18 kwietnia 2023 r. Prokuratury Krajowej - [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji wraz z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z 21 lutego 2023 r., 9) odpowiedź G Sp. z o.o. Sp. k. z 30 stycznia 2023 r. z załącznikami, 10) odpowiedź A Sp. z o.o. Sp. k. z 24 lutego 2023 r. z załącznikami, 11) odpowiedź P.H.U. S z 16 stycznia 2023 r. przesłaną pocztą elektroniczną oraz wydrukiem uzupełniającej korespondencji mailowej z 21 i 24 lutego 2023 r., 12) odpowiedź SCAC z 6 marca 2023 r. dot. podmiotu V s.r.o., 13) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 17 maja 2023 r. z załącznikami. 2.2. Następnie postanowieniem z 31 maja 2023 r. NUS wyłączył z akt kontroli podatkowej wskazane powyżej dokumenty (poza poz. 5) ze względu na interes publiczny uznając, że informacje w nich zawarte nie dotyczą bezpośrednio tylko działalności prowadzonej przez stronę postępowania, a ujawnienie ich treści spowoduje ujawnienie poufnych danych. Wskazał, że zakres tych materiałów przekracza ramy tzw. wspólnego stanu faktycznego, a zatem miał obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. 2.3. W tym samym dniu NUS postanowieniem włączył do akt kontroli podatkowej wyłączone dokumenty po ich częściowej anonimizacji, tj.: 1) wyciąg z załączników do zarządzenia o udostępnieniu do wglądu i wydaniu kserokopii dokumentów z akt sprawy sygn. akt [...] z 27 lipca 2022 r. - karty: 8,11,13,17, 18, 21, 22, 24, 25, 26, 27, 28, 37, 38, 39, 40, 2) wyciąg pisma nr [...] z 2 grudnia 2022 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wraz z załącznikami - karty: 2 i 4, 3) wyciąg załączników do pisma nr [...] z 9 października 2022 r. - karty: 14 i 22a, 4) wyciąg odpowiedzi A Sp. z o.o. Sp. k., z 24 lutego 2023 r. z załącznikami - karty: 1-17, 5) wyciąg odpowiedzi G Sp. z o.o. Sp. k. z 30 stycznia 2023 r. z załącznikami - karty: 1-30, 6) wyciąg odpowiedzi P.H.U. S z 16 stycznia 2023 r. przesłanej pocztą elektroniczną oraz wydruk uzupełniającej korespondencji mailowej z 21 i 24 lutego 2023 r. - karty: 1-13, 7) wyciąg załączników do zarządzenia o udostępnieniu do wglądu i wydaniu uwierzytelnionych kserokopii dokumentów z akt sprawy sygn. akt [...] z 16 marca 2023 r. - karty: 2-20, 27-35, 8) wyciąg załączników do zarządzenia o udostępnieniu do wglądu i wydaniu kserokopii dokumentów z akt sprawy sygn. akt [...] z 16 lutego 2023 r. - karty: 2 i 4, 9) wyciąg z wniosku Prokuratury Okręgowej w B. z 24 maja 2022 r. - karty: 1 i 2, 10) wyciąg postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 21 lutego 2023 r. Prokuratury Krajowej - [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji - karta nr 2, 11) wyciąg odpowiedzi SCAC z 6 marca 2023 r. dot. podmiotu V s.r.o. - karty: 1, 2, 3, 8, 9, 12) wyciąg pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 17 maja 2023 r. z załącznikami - karty: 1 i 2 (3 strony). 2.4. Kontrola podatkowa została zakończona 19 czerwca 2023 r. doręczeniem pełnomocnikowi skarżącej protokołu kontroli podatkowej. Wymienione ostatnio dokumenty przesłano stronie skarżącej jako załączniki do protokołu kontroli. Postanowieniem z 7 sierpnia 2023 r. NUS wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2020 r. do marca 2021 r. Skarżąca we wniosku z 9 października 2023 r. zwróciła się do organu o wyrażenie zgody na wgląd w akta i sporządzenie fotokopii akt prowadzonego postępowania (całość akt) oraz wyrażenie zgody na wgląd w akta i zapoznanie się z dokumentami, wyłączonymi w toku postępowania kontrolnego postanowieniem z 31 maja 2023 r. 2.5. NUS postanowieniem z 16 listopada 2023 r., nr [...] odmówił skarżącej udostępnienia akt wyłączonych ze sprawy ze względu na interes publiczny i tajemnicę śledztwa. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał jakie dokumenty i dane oraz z jakiego powodu zostały wyłączone z akt sprawy. 2.6. DIAS postanowieniem z 22 marca 2024 r., nr 2401-IOV4.4103.3.2024.KD utrzymał w mocy postanowienie NUS z 16 listopada 2023 r. W uzasadnieniu najpierw powołał przepisy art. 178 § 1 i § 3, art. 179 § 1, art. 293 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.). Omówił przesłanki wyłączenia jawności dokumentów, w tym interes publiczny. Wyjaśnił też kwestie związane z tajemnicą skarbową (str. 7-10). W dalszej kolejności odniósł stan faktyczny sprawy do stanu prawnego (str. 10-11). W tej mierze wskazał, że NUS szczegółowo i konkretnie podał powody zastosowania art. 179 § 1 o.p. Wyjaśnił, który dokument i z jakiego powodu został wyłączony ze sprawy. Powołał się na interes publiczny i wyjaśnił, że wyłączone dokumenty i pisma otrzymane z Prokuratury Okręgowej w B. i Prokuratury Wojewódzkiej w O. zawierają informacje niezwiązane bezpośrednio z prowadzoną kontrolą. Zawierały natomiast dane wrażliwe innych osób uczestniczących w prowadzonych czynnościach oraz niezwiązanych ze sprawą, a także zawierały informacje o prowadzonym śledztwie, tj. dane osób podejrzanych oraz postawione im zarzuty (imiona i nazwiska, numery PESEL, adresy zamieszkania i inne dane, na podstawie których można zidentyfikować osoby wskazane w dokumentach otrzymanych z prokuratur) oraz dane objęte tajemnicą skarbową, takie jak przykładowo: wyciągi bankowe, rejestr zakupów VAT, zeznania podatkowe, wydruki deklaracji VAT, decyzje dotyczące procesu inwestycyjnego i umowy dotyczące osób trzecich, w tym również podmiotów gospodarczych. W odniesieniu do odpowiedzi otrzymanych od A sp. z o.o. sp. kom., G sp. z o.o. sp. kom., P.H.U. S, organ wskazał, że dokumenty te zawierały dane identyfikujące inne osoby, czy też podmioty gospodarcze, dane o charakterze osobistym osób nie będących stroną postępowania, informacje o pośrednich kontaktach podatnika, treść umów handlowych, wysokość obrotów, dane o majątku, źródła zaopatrzenia, dane pośredników, ceny transakcji, strukturę handlową, numery rachunków bankowych, dane z wyciągów bankowych podmiotów, dane osobowe, adresy miejsc zamieszkania, relacje osobiste i inne tzw. dane wrażliwe. Wyjaśnił, że zakres przesłanego materiału przekracza ramy tzw. wspólnego stanu faktycznego, a zatem organ miał obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. W zakresie odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej organ wskazał, że art. 55 ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej zobowiązują organ do zachowania tajemnicy służbowej, którą na gruncie polskich przepisów jest tajemnica skarbowa. W odniesieniu do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 17 maja 2023 r. zaznaczył, że zawierała dane osobowe świadka (adres zamieszkania, nr PESEL). DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że ujawnienie tych danych mogło godzić w interes innych podmiotów, a ponadto ich ujawnienie w żaden sposób nie mogłoby przyczynić się do załatwienia sprawy skarżącej, bowiem wyłączone materiały zawierają dane dotyczące osób trzecich niebędących stroną postępowania, a ich ujawnienie nie tylko nie miałoby wpływu na prawidłową realizację przez skarżącą prawa dostępu do akt sprawy, ale mogłoby narazić je na szkodę. W konsekwencji doprowadziłoby to do naruszenia zasady budowania zaufania tych osób do organów podatkowych państwa (art. 121 § 1 o.p.). DIAS zauważył, że uniemożliwienie zapoznania się z pełną treścią dokumentów wyłączonych nie skutkowało całkowitym wyłączeniem dostępu do akt sprawy. Dokumenty po anonimizacji zostały włączone do akt i przesłane do skarżącej wraz z protokołem kontroli. Na koniec DIAS odniósł się do szczegółowych zarzutów zażalenia (str. 11-14). W tym zakresie podkreślił, że NUS wywiązał się z obowiązku należytego uzasadnienia swojego postanowienia. Zaznaczył, że kontrola prawidłowości prowadzenia kontroli podatkowej wykracza poza ramy niniejszego postępowania. Przypomniał, że organ podatkowy nie jest gospodarzem postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuratora, który ma prawo zachować w tajemnicy dane tego postępowania, a organ podatkowy bez wyraźnej zgody Prokuratora na udostępnienie materiałów śledztwa nie może tego uczynić. W odniesieniu do pism pozyskanych od kontrahentów skarżącej lub od innych organów, DIAS podał, że zakres tych materiałów przekracza ramy wspólnego dla nich i skarżącej stanu faktycznego. To uzasadnia stosowanie art. 179 § 1 o.p. 2.7. W skardze zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia NUS, podczas gdy w realiach sprawy istniały wszelkie podstawy do wydania orzeczenia reformatoryjnego lub kasatoryjnego; 2) art. 179 § 1 i § 2 w zw. z art. 217 § 1 i § 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami "wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny", a nadto poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w sposób, który uniemożliwia stronie poznanie motywów, jakimi kierował się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia, a przez to polemikę ze stanowiskiem organu (pomimo, że to była główna podstawa uchylenia przez DIAS postanowieniem z 26 października 2023 r. postanowienia z 13 lipca 2023 r. i przekazaniu NUS sprawy do ponownego rozpatrzenia), podczas gdy w realiach sprawy brak jest obiektywnych przesłanek, tak o charakterze faktycznym jak i prawnym, by odmówić stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 o.p., sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, w szczególności, że przedmiot postępowania (kontroli podatkowej) wymagał poczynienia ustaleń wykraczających poza działalność spółki/strony, a mając na uwadze sporządzony w sprawie protokół kontroli (niezależnie od wadliwości jego wydania, tj. przez pracowników, co do których złożono wniosek o wyłączenie przed doręczeniem protokołu kontroli) wymaga umożliwienia stronie zapoznania się w całości ze wszystkimi dokumentami, do których organ miał dostęp w toku postępowania na etapie gromadzenia i ceny materiału dowodowego, a odmowa udostępnienia ich stronie realnie ogranicza prawa spółki do obrony swoich praw; 3) art. 179 § 1 i § 2 w zw. z art. 178 § 1 i § 3 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że strona nie sprostała obowiązkowi wykazania, że wyłączenie określonych dokumentów nie jest warunkowane interesem publicznym, a organ podatkowy miał sprostać obowiązkowi wskazania, z uwzględnieniem realiów sprawy, które informacje i z jakich względów kwalifikuje jako niejawne oraz w czym upatruje interesu publicznego, który przemawiać miał za wyłączeniem dokumentów z akt, podczas gdy strona we wniosku, ale przede wszystkim w treści zażalenia bardzo szczegółowo uargumentowała przyczyny, dla których udostępnienie jej danych i dokumentów w postaci (kształcie, treści) przed anonimizacją jest wręcz obligatoryjne dla umożliwienia spółce należytej obrony jej praw; 4) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 2a o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organów i rozstrzygnięcie ujawnionych w postępowaniu wątpliwości na niekorzyść podatnika, a także przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie jej w sposób dowolny, co skutkowało błędnym ustaleniem, że w sprawie zachodzi konieczność wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny; 5) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 187 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uniemożliwieniu stronie wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania, niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, a przed wydaniem decyzji uniemożliwieniu stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, polegające na prowadzeniu postępowania z pominięciem strony, niezawiadomieniu strony o wszczęciu i prowadzeniu postępowania, przeprowadzanych dowodach, a przed wydaniem decyzji niezawiadomienia stronie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgormadzonym w sprawie, wypowiedzenia się oraz złożenia wniosków; 6) art. 127 w zw. z art. 233 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ II instancji jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, co w niniejszej sprawie zostało pominięte. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, a także o stwierdzenie wydania postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów postępowania i zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania. 2.8. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.). 4. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy postanowienie dotyczące odmowy udostępnienia dokumentów z akt - dotyczącej skarżącej - kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, wyłączonych ze sprawy ze względu na interes publiczny, narusza prawa skarżącej do wglądu do akt tej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 178 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4). Jednakże, jak stanowi art. 179 o.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (§ 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (§ 3). Z kluczowego w tej sprawie art. 179 § 1 i § 2 o.p. wynika, że organ wydaje dwa rozstrzygnięcia procesowe. Pierwsze o wyłączeniu określonych dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, drugie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne oraz wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 o.p. ma charakter wtórny w stosunku do postanowienia, które powinno być wydane na podstawie art. 179 § 1 o.p. Zażalenie przysługuje na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 o.p. W konsekwencji strona, kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 o.p. W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, kwestionując zaś drugą przesłankę – że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym (wyrok NSA z 12 grudnia 2013 r., II FSK 3037/11). Art. 293 i n. o.p. reguluje kwestie dotyczące tajemnicy skarbowej. Wskazuje się, że instytucja tajemnicy skarbowej powoduje ograniczenie stronie postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tą tajemnicą o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej) nie uzasadnia dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń – materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację (wyrok NSA z 7 listopada 2001 r., I SA/Gd 2143/00). Interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 o.p. są bowiem dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym jest również ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (wyroki NSA: z 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10; z 5 października 2022 r., I FSK 2151/19, a także P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 179). Ochroną wynikającą z interesu publicznego objęte mogą być tajemnice, do których chronienia obowiązany jest organ podatkowy. Takimi informacjami mogą być choćby tajemnica przedsiębiorstwa niebędącego podatnikiem, informacje dotyczące niezakończonego postępowania przygotowawczego czy konieczność wyłączenia jawności dokumentów z uwagi na dobro śledztwa. 5. W dalszej kolejności Sąd stwierdza, że niezasadny jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), a także art. 233 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 o.p., poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymaga wyjaśnienia, że z art. 127 o.p. wynika, iż strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji oznacza to, że każda sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie: po raz pierwszy przed organem pierwszej instancji, a na żądanie uprawnionego podmiotu - po raz drugi przez organ odwoławczy - organ drugiej instancji. Postępowanie wyjaśniające przed organem drugiej instancji opiera się na tych samych zasadach co postępowanie wyjaśniające przed organem pierwszej instancji, dlatego też organ wyższego stopnia dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wyjaśniającym przed niższą instancją. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść środek zaskarżenia, jest badana przez organ odwoławczy ponownie, choć bez pominięcia ustaleń organu pierwszej instancji. Z zasady dwuinstancyjności postępowania nie można wywodzić obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności. Ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie, wbrew sugestiom skarżącej, DIAS dokonał samodzielnych ustaleń. Powoływanie się na ustalenia organu pierwszej instancji oraz ich aprobowanie nie stanowi naruszenia art. 127 o.p. Ponadto, zaskarżone postanowienie zostało oparte na dokumentach, które były kompletne i wystarczające do zajęcia stanowiska, takiego jak wyrażone w postanowieniu DIAS. Z tych względów w zakresie oceny okoliczności faktycznych i ocen prawnych, stanowisko DIAS mogło pokrywać się ze stanowiskiem uzewnętrznionym w postanowieniu organu pierwszej instancji i nie stanowi to wady zaskarżonego postanowienia. Skoro DIAS wskazał, że podziela podgląd organu pierwszej instancji, to tym samym nie miał konieczności opisywania oceny dowodów w odmienny językowo sposób. Jeżeli organ odwoławczy ocenia materiał dowodowy jako kompletny oraz podziela ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, to nic nie stoi na przeszkodzie aby korzystać ze sformułowań zawartych w postanowieniu organu pierwszej instancji i nie narusza to zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada dwuinstancyjności nie wprowadza obowiązku odmiennej oceny dowodów przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu prawidłowo zastosowany został też art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), czy art. 233 § 2 o.p., gdyż trafnie ocenił DIAS, że w sprawie zaistniały przesłanki do utrzymania w mocy postanowienia NUS. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Skarżąca, jako strona kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi być obiektywnie usprawiedliwione. Za bezzasadny Sąd uznaje również zarzut dotyczący naruszenia art. 179 § 1 i § 2 w zw. z art. 217 § 1 i § 2 o.p. Skarżąca podniosła, że uzasadnienie postanowienia uniemożliwia poznanie motywów, jakimi kierował się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia, a przez to polemikę ze stanowiskiem organu. W tym zakresie Sąd wskazuje, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, umożliwiające zapoznanie się ze stanowiskiem organu. W postanowieniu tym, co wynika z jego uzasadnienia, DIAS podał podstawy prawne rozstrzygnięcia oraz sporządził jego uzasadnienie faktyczne. Organ wyjaśnił w czym upatruje braku możliwości ujawnienia treści zawartych w wyłączonych dokumentach. W uzasadnieniu postanowienia przytoczone zostały przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też wskazano jakiego rodzaju dane i dlaczego zostały objęte wyłączeniem. Sąd nie zgadza się także z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 179 § 1 i § 2 w zw. z art. 178 § 1 i § 3 o.p., poprzez brak wykazania przez skarżącą, że wyłączenie określonych dokumentów nie jest warunkowane interesem publicznym, podczas gdy strona we wniosku, ale przede wszystkim w treści zażalenia bardzo szczegółowo uargumentowała przyczyny, dla których udostępnienie jej danych i dokumentów w postaci (kształcie, treści) przed anonimizacją jest wręcz obligatoryjne dla umożliwienia spółce należytej obrony jej praw. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu podkreślenia wymaga, że dane, które zostały zanonimizowane nie wpływają w żadnej mierze na ograniczenie prawa skarżącej do obrony w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Pomimo częściowego utajnienia ich treści pozostają one czytelne i dają podstawę do formułowania przez spółkę stanowiska. Wskazać należy, że organy podatkowe powinny kierować się każdorazowo celem zapewnienia równowagi pomiędzy interesem podatnika w prowadzonym postępowaniu i bezwzględną ochroną danych objętych tajemnicą skarbową, bankową, służbową oraz interesem publicznym. Zatem w sposób uprawniony, mając na względzie interes publiczny, nieujawnione zostały dane innych podmiotów, które pozyskano w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miałyby wpływu na ustalenia poczynione w sprawie. Sąd stwierdza, że organy obu instancji w postanowieniach dotyczących odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt ze względu na interes publiczny, szczegółowo i konkretnie podały powody zastosowania regulacji art. 179 § 1 o.p. Wskazały bowiem, który dokument i z jakiego powodu został wyłączony z akt sprawy. Powołały się na interes publiczny i wyjaśniły, że wyłączone dokumenty i pisma otrzymane z Prokuratury Okręgowej w B. i Prokuratury Wojewódzkiej w O. zawierają informacje niezwiązane bezpośrednio z prowadzoną kontrolą, zawierały dane wrażliwe innych osób uczestniczących w prowadzonych czynnościach oraz niezwiązanych ze sprawą, a także zawierały informacje o prowadzonym śledztwie, czyli dane osób podejrzanych oraz postawione im zarzuty (imiona i nazwiska, numery PESEL, adresy zamieszkania i inne dane, na podstawie których można zidentyfikować osoby wskazane w dokumentach otrzymanych z prokuratur) oraz dane objęte tajemnicą skarbową, takie jak: wyciągi bankowe, rejestr zakupów VAT, zeznania podatkowe, wydruki deklaracji VAT, decyzje dotyczące procesu inwestycyjnego i umowy dotyczące osób trzecich, w tym również podmiotów gospodarczych. W niniejszym postępowaniu nie ma znaczenia jakim statusem spółka legitymuje się w postępowaniu karnym. Jeśli skarżąca w postępowaniu karnym, z którego organ podatkowy pozyskał dokumenty, posiada status pokrzywdzonego (jak gołosłownie skarżąca wskazuje), to zgodnie z art. 299 § 1 w zw. z art. 49 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 37, ze zm. - dalej: k.p.k.) jest stroną postępowania przygotowawczego, a w konsekwencji akta sprawy karnej tego rodzaju podmiotowi, na podstawie art. 156 § 5 k.p.k., udostępniłby prokurator. Jednak, co istotne, udostępnienie to byłoby możliwe tylko jeśli nie zachodziłaby potrzeba zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania lub ochrony ważnego interesu państwa. Z tego wynika, że jeśli prokurator nie udostępnił skarżącej akt w sprawie karnej, to albo skarżąca nie ma tam statusu strony, albo taki ma, ale przeciwko ich udostępnieniu przemawiają ważne względy wymienione w art. 156 § 5 k.p.k. Wbrew woli prokuratora i poza zakresem przez prokuratora przewidzianym (np. bez anonimizacji), jako gospodarza - na etapie śledztwa - postępowania karnego, w każdej z tych dwóch sytuacji, treść dokumentów pochodzących ze sprawy karnej nie może zostać ujawniona przez organ podatkowy, ponieważ mogłoby to stanowić nawet realizację znamion przestępstwa z art. 241 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2024 r. poz. 17, ze zm.). W odniesieniu do odpowiedzi otrzymanych od A sp. z o.o. sp. kom., G sp. z o.o. sp. kom., P.H.U. S, wyjaśniono, że dokumenty te zawierały dane identyfikujące inne osoby czy też podmioty gospodarcze, dane o charakterze osobistym osób nie będących stroną postępowania, informacje o pośrednich kontaktach podatnika, treść umów handlowych, wysokość obrotów, dane o majątku, źródła zaopatrzenia, dane pośredników, ceny transakcji, strukturę handlową, numery rachunków bankowych, dane z wyciągów bankowych podmiotów, dane osobowe, adresy miejsc zamieszkania, relacje osobiste i inne tzw. dane wrażliwe. Organy wskazały, że zakres analizowanego materiału przekracza ramy tzw. wspólnego stanu faktycznego, a zatem organ miał obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. W zakresie odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej Sąd zauważa, że trudno znaleźć powody, dla których uzyskanie przez skarżącą danych personalnych pracowników organów skarbowych jest niezbędne do realizacji przez skarżącą prawa do obrony w tej sprawie. Natomiast odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 17 maja 2023 r. zawierała dane osobowe świadka (adres zamieszkania, nr PESEL), a ujawnienie danych świadka mogło godzić w interes tej osoby, jako niebędącej stroną postępowania i niezwiązanej bezpośrednio ze sprawą skarżącej. Sąd podkreśla, że uniemożliwienie zapoznania się z pełną treścią dokumentów wyłączonych nie skutkowało całkowitym wyłączeniem dostępu do akt sprawy. Dokumenty te zostały tylko zanonimizowane, a następnie włączone do akt sprawy i przesłane do skarżącej wraz z protokołem kontroli. Wbrew stanowisku skarżącej, DIAS na etapie postępowania podatkowego nie wydał 22 marca 2024 r. dwóch tożsamych postanowień w odniesieniu do tych samych dokumentów, danych i informacji. Sąd wyjaśnia, że wydane postanowienia dotyczyły odrębnych wniosków skarżącej. Niniejsze postępowanie dotyczy sprawy zainicjowanej wnioskiem skarżącej z 9 października 2023 r. złożonym na etapie postępowania podatkowego, zaś drugie postanowienie DIAS, także z 22 marca 2024 r. ale o sygnaturze 2401-IOV4.4103.17.2024.KD, dotyczy wniosku skarżącej z 16 czerwca 2023 r. złożonego jeszcze na etapie kontroli podatkowej – którego zgodność z prawem została zweryfikowana przez Sąd w sprawie o sygnaturze I SA/Gl 604/24. Owszem, wnioski skarżącej dotyczyły tych samych dokumentów, danych i informacji, jednakże zostały one złożone na różnych etapach weryfikacji rozliczenia podatkowego skarżącej. W uzasadnieniu skargi podnosi się także, że brak możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi pozbawia spółkę prawa do obrony, poprzez prawidłowe sformułowanie wniosków dowodowych. Sąd podziela stanowisko organów, że ujawnienie danych, tj. imienia i nazwiska, numer PESEL, adresów zamieszkania osób niezwiązanych ze sprawą, bo dane tych osób zostały zanonimizowane, spowodowałoby naruszenie interesu publicznego. Skarżąca argumentuje również, że spółka ma prawo do zapoznania się z pismami przesłanymi przez jej kontrahentów, które mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Sąd wobec tego ponownie wyjaśnia, że jeśli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 o.p. zachować tajemnicę danych, które nie są dla stron wspólne (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1835/14). Właśnie takie dane nie zostały skarżącej ujawnione. 6. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.