I SA/Gl 61/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1, art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., tj. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. D. (dalej jako "podatniczka" lub "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r. nr [...], określającą podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatniczka nabyła w dniu [...] r. w drodze dziedziczenia po zmarłym J. G. spadek w wysokości 1/3 części. Powyższe zostało poświadczone na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia rep. A nr [...] z dnia [...] r. Aktem notarialnym z dnia [...] r. rep "A" nr [...] podatniczka zbyła swój udział w spadku obejmujący m.in. udział w wysokości 1/3 nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] zabudowanej budynkiem jednorodzinnym oraz udział w wysokości 1/3 w samochodzie osobowym. Zgodnie z § 3 tego aktu podatniczka sprzedała swój udział za kwotę [...] zł. Jednocześnie w myśl § 7 tego aktu notarialnego strony podały wartość przedmiotu umowy na łączną kwotę [...] zł, w tym wartość udziału wynoszącego 1/3 części w powyższej nieruchomości na kwotę [...] zł, zaś udziału w samochodzie osobowym na kwotę [...] zł. W dniu 25 kwietnia 2013 r. podatniczka złożyła w organie podatkowym zeznanie roczne PIT-39 wskazując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł oraz kwotę dochodu zwolnionego w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] r. organ podatkowy, w ramach czynności sprawdzających, wezwał podatniczkę do złożenia dokumentów w postaci aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu oraz dokumentów potwierdzających poniesienie przez nią wydatków na cele mieszkaniowe, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu [...] r. udziału w przedmiotowej nieruchomości. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu [...] r. udziału w przedmiotowej nieruchomości w wysokości [...] zł. Jako podstawę organ podatkowy przyjął kwotę wartości rynkowej nieruchomości w wysokości [...] zł pomniejszoną o koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł tytułem kosztów sporządzenia wypisów aktu notarialnego z dnia [...] r. Jednocześnie organ podatkowy uwzględnił udokumentowane koszty remontu na kwotę [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zakwestionowała prawidłowość przyjęcia przez organ wartości rynkowej nieruchomości zamiast ceny uzyskanej z jej zbycia. Wskazała, że w zeznaniu rocznym podała kwotę wynikającą z porady, jaką uzyskała od naczelnika organu podatkowego. Podkreśliła, że jedyną kwotę jaką uzyskała jest kwota wynikająca z ceny, tj. [...] zł. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia wysokości podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w związku z odpłatnym zbyciem przez podatniczkę udziału w przedmiotowej nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał zatem na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. i stwierdził, że sama podatniczka określiła wartość rynkową nieruchomości zarówno w § 7 aktu notarialnego sprzedaży, jak i w zeznaniu rocznym, która to wartość odbiegała od ceny wynikającej z § 3 tego aktu. Zdaniem Dyrektora podatniczka była zatem świadoma, że przychodem będzie wartość rynkowa nieruchomości, nie zaś cena uzyskana przez nią z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy nie naruszył dyspozycji art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Za niezasadne uznał w świetle powyższego konieczność wezwania stron do wskazania wartości nieruchomości. W odniesieniu do kosztów Dyrektor wskazał, że skarżącą poniosła koszt sporządzenia wypisu z aktu notarialnego w wysokości [...] zł i tym samym wskazał, że przychód w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyniósł [...] zł. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że organ podatkowy w wyniku szczegółowej analizy ustalił wydatki na własne cele mieszkaniowe podatniczki na kwotę [...] zł. Podkreślił przy tym, że ustaleń tych podatniczka nie kwestionowała. Tym samym w oparciu o art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 O.p. uznał za prawidłowe określenie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. W skardze na powyższą decyzję podatniczka podniosła, że nie powinna płacić podatku od kwoty, której nie otrzymała. Jej zdaniem postępowanie było prowadzone w sposób niekompletny i nierzetelny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie podtrzymał stanowisko w sprawie. W dniu 25 lipca 2019 r. wpłynęło do akt sprawy pismo podatniczki, w którym wniosła ona o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka na wszelkie okoliczności sprawy, a w szczególności na okoliczność ustalenia dlaczego kwota spłaty wynikająca z działu spadku była mniejsza niż rynkowa wartość udziału i wyniosła [...] zł i taka kwota winna być wskazana w zeznaniu podatkowym, natomiast wskazanie kwoty [...] zł stanowiło błąd po jej stronie z uwagi na błędne pouczenie przez pracownika organu podatkowego. Jednocześnie podniosła, że wartość rynkowa nieruchomości wynosiła ok. [...] zł, zaś wartość jej udziału [...] zł. Jednocześnie podkreśliła, że sprzedając swój udział za kwotę [...] zł, nie zaś [...] zł, albowiem uwzględniła nakłady poczynione przez żonę spadkodawcy na jego majątek osobisty. Podniosła, że gdyby nie te nakłady, wartość nieruchomości byłaby niższa co najmniej o połowę. Mając zatem na względzie długotrwałe postępowania o dział spadku, koszt opinii biegłych sądowych, rozliczanie w takim postępowaniu nakładów zdecydowała się sprzedać swój udział w nieruchomości córce żony ojca, albowiem to ona wraz ze swoją matką zamieszkiwały na przedmiotowej nieruchomości i ponosiły koszty nakładów. Tym samym, jej zdaniem, w sprawie wystąpiły uzasadnione przyczyny sprzedania udziału za cenę niższą od rynkowej. Podkreśliła, że w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało ustalić, że cena odbiega w sposób znaczny od ceny rynkowej, a następnie organ winien wezwać skarżącą do wyjaśnienia przyczyn. W jej ocenie, gdyby organ wezwał ją do wyjaśnień to uznałby, że zaszła uzasadniona przyczyna i tym samym naliczyłby wysokość podatku od ceny, nie zaś od wartości rynkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwoty od jakiej powinna być naliczona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości przez skarżącą przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia. Skarżąca twierdzi, że do podstawy opodatkowania winna być wzięta cena sprzedaży, tj. kwota [...] zł, albowiem taką kwotę otrzymała, a nadto zachodziły uzasadnione przyczyny do uwzględnienia ceny, nie zaś wartości rynkowej. Organy zaś stanęły na stanowisku, że podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa wskazana przez strony umowy, tj. [...] zł. Rozpoznając tak zarysowany spór w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Według art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Zgodnie z powołanymi przepisami przychodem ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Kompetencja organu podatkowego do określenia przychodu w innej wartości aniżeli wyrażona w cenie została przyznana wprost tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. W takim bowiem organ podatkowy określa ją w wartości rynkowej. Wymaga przy tym podkreślenia, że powyższe uprawnienie nie oznacza dowolności w ustalaniu tego przychodu. Wynika to z treści art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Przyjęta metoda, aby była zgodna ze wskazanym powyżej art. 19 u.p.d.o.f. musi być więc adekwatna, właściwa dla ustalonego stanu faktycznego, pozwalająca w sposób obiektywny i precyzyjny ustalić przychód podlegający opodatkowaniu. Z akt nn. sprawy wynika niezbicie, że w akcie notarialnym rep. A nr [...] stanowiącym umowę sprzedaży udziału skarżącej wynoszącym 1/3 w nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] strony ustaliły cenę sprzedaży wynoszącą [...] zł. Wynika to z § 3 tego aktu notarialnego. Jednakże z aktu tego, a dokładnie z § 7 ust. 2 wynika, że strony podają wartość przedmiotowej nieruchomości, w tym sprzedawanego udziału na kwotę [...] zł. Co więcej sama skarżąca składając zeznanie roczne PIT-39 za 2012 r. wskazała kwotę [...] zł, jako kwotę przychodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości. Powyższe, w ocenie Sądu, pozwalało zatem na uruchomienie procedury określonej w art. 19 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f., tj. określenia przez organ podatkowy kwoty przychodu w wysokości innej niż wynikająca z ceny sprzedaży, tj. w wartości rynkowej. Ustalając zatem przychód skarżącej za 2012 r. z tego tytułu od kwoty [...] zł, a która to wartość nie była kwestionowana, nie tylko prawidłowo zastosował się do treści art. 19 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.f., ale też nie przekroczył zasad określenia tego przychodu. Za podstawę przyjął bowiem kwotę jaką sama podatniczka wskazała w akcie notarialnym oraz w zeznaniu rocznym za 2012 r. uwzględniając przy tym, że w zeznaniu PIT-39 podana została kwota przychodu obejmująca również udział wynoszący 1/3 w samochodzie osobowym, tj. kwota [...] zł. W ocenie Sądu brak było przy tym podstaw do wszczęcia procedury określonej w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. z tego względu, że same strony umowy wskazały na wartość rynkową, a ponadto w § 7 złożyły oświadczenie co do sposobu ustalenia ceny wskazując, że "cena sprzedaży przedmiotu niniejszej umowy została ustalona przy uwzględnieniu nakładów poniesionych przez B. i J. małżonków G. z ich majątku wspólnego na majątek osobisty J. G.". Oświadczenie to było dla organu wiążące. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że w orzecznictwie Sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że długi i obciążenia na nieruchomości nie stanowią podstawy do obniżenia przychodu. W wyroku z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1173/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Przychód jest równy wartości wyrażonej w cenie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Istotne znaczenie dla określenia wartości nieruchomości ma zatem wskazana przez strony cena. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży jest umową wzajemną, dwustronnie zobowiązującą. Sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz kupującego własność rzeczy i jej wydania, natomiast kupujący zobowiązuje się do zapłaty ceny i odebrania rzeczy. Określenie ceny sprzedaży jest elementem istotnym tej umowy. Cena stanowi bowiem ekwiwalent świadczenia sprzedawcy. Określając przychód ze zbycia nieruchomości organ musi przy obliczaniu przychodu uwzględnić cenę wskazaną w umowie. Ustawodawca nie przewidział przy tym uwzględnienia w podstawie opodatkowania długów i ciężarów związanych ze zbytą nieruchomością poprzez określenie wartości nieruchomości jako wartości czystej. Gdy długi i ciężary mają mieć wpływ na podstawę opodatkowania to prawodawca wyraźnie wskazuje, czego przykładem może być regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.)". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższy pogląd w pełni podziela. Tym samym nie było możliwe uwzględnienie jako okoliczności uzasadniającej kwestii obniżenia ceny z uwagi na wysokość nakładów poniesionych na nieruchomość, a która to okoliczność została wskazana w § 7 aktu notarialnego. Okoliczność ta nie ma bowiem wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania w postaci rynkowej wartości nieruchomości. Zapłata nakładów poprzez obniżenie ceny sprzedaży nieruchomości jest bowiem traktowana, w rozumieniu u.p.d.o.f., jakby była odrębną transakcją. Innymi słowy w sytuacji obniżenia ceny w związku z uwzględnieniem nakładów w jednym akcie ustawa podatkowa traktuje ją tak, jakby sprzedający otrzymał wartość rynkową nieruchomości, a następnie z niej dokonał zapłaty długów związanych z nieruchomością. Rozliczanie nakładów nie jest przy tym okolicznością wyjątkową, nawet jeżeli następuje względem żony spadkodawcy, czy jego córki z uwagi na ich poczynienie na majątek osobisty (nieruchomość) drugiego małżonka. W konsekwencji powyższego należało uznać, za prawidłowe przyjęcie przez organu jako podstawy obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizyczny kwoty [...] zł. Jednocześnie organy kierując się dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uwzględniły jako koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł, tj. kwotę sporządzenia wypisów z aktu notarialnego. Ponadto z uwagi na złożone do akt sprawy dokumenty wskazujące na poniesienie przez skarżącą wydatków na własne cele mieszkaniowe w kwocie [...] zł, z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uznał tę kwotę jako dochód zwolniony. W konsekwencji za prawidłowe należało uznać określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...] zł, w oparciu o art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 O.p. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.