I SA/Gl 613/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. .j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A.B. z dnia 5 grudnia 2013 r. oraz z dnia 10 grudnia 2013 r. wniesionego przez pełnomocnika, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] określającej A.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach uzasadnienia organ w pierwszej kolejności przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, że w ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przesłanką do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności są okoliczności wskazane w art. 239 b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Z kolei w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okres przedawnienia dla zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za rok 2007 upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Zatem w dniu nadania decyzji niestatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności spełniona była przesłanka z art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Organ podatkowy ustalił, że zobowiązanie A.B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości [...] zł nie zostało zapłacone w terminie płatności, tj. w dniu 30 kwietnia 2008 r. i od dnia następnego powstała zaległość podatkowa. Podniesiono, że organ pierwszej instancji uznał, że okoliczności występujące w sprawie uzasadniają prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co oznacza, że w sprawie zaistniała również przesłanka określona w art. 239 § 2 O.p. W dalszej kolejności organ II instancji powołał się na prawne regulacje przedmiotu postępowania oraz linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych. Następnie stwierdzono, iż w sprawie rzeczywiście zaistniały kumulatywnie obie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazane przez organ I instancji, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia był krótszy niż 3 miesiące oraz uprawdopodobnienie przez organ I instancji, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ wywiódł, że prawo strony do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] określającej A.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł realnym czyniło założenie, że decyzja ta nie stanie się ostateczna przed upływem wskazanego okresu przedawnienia, t.j. do 31 grudnia 2013 r. Brak nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności uniemożliwiłaby zatem jej wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej przed upływem terminu przedawnienia, zatem chodziło o niebezpieczeństwo, że skarżąca nie wykona zobowiązania. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze A.B. zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 239 b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie postanowienia organu I instancji pomimo istnienia ku temu przesłanek, a mianowicie uznanie, że w sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące oraz że organ I instancji uprawdopodobnił niewykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji, naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pogwałcenie zasady dwuinstancyjności i nierozpatrzenie sprawy w pełnym zakresie, a jedynie skupienie się na zarzutach podniesionych w zażaleniu, naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi strony, a przez to jego pominiecie w toczącym się postępowaniu, przez co nie sposób uznać, aby postanowienie zostało włączone do obrotu prawnego. Jednocześnie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W motywach uzasadnienia skarżąca podniosła, że ze skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w K. pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] będącego ustosunkowaniem się przez ten organ do zarzutów podniesionych w zażaleniu z dnia 14 stycznia 2014 r. na postanowienie organu I instancji w przedmiocie nieuzupełnienia decyzji wymiarowej z dnia [...] (tej której organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności) "w przedmiotowej sprawie w dniu 29 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie skarbowe przeciwko A.B. i z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w ocenie strony skarżącej, z jednej strony organ I instancji wskazuje, że w dniu 29 października 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, a z drugiej - wydając w dniu [...] postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wskazuje wystąpienie przesłanki krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia. Jednocześnie skarżąca zaakcentowała, że organ nie wykazał okoliczności, które mogłyby uprawdopodabniać niewykonanie ciążącego na podatniku obowiązku. Brak zapłaty podatku należnego w terminie, który to podatek podlega obliczeniu przez podatnika nie może stanowić okoliczności uprawdopodabniającej, że nie zapłaci on istniejącej zaległości podatkowej, o której dowie się dopiero z wydanej decyzji wymiarowej. Do tego bowiem czasu podatnik nie ma możliwości podjęcia informacji o istniejącej zaległości podatkowej i w efekcie czego jej opłacenia. Strona skarżąca wskazała również na nierozpatrzenie sprawy w pełnym zakresie oraz pominięcie prawidłowo ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji (postanowienia), sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonego postanowienia. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Podkreślenia wymaga jednak to, że stan faktyczny sprawy jest w przeważającej części bezsporny i został nakreślony przy okazji prezentowania stanowisk strony skarżącej i organów podatkowych. W ocenie Sądu brak zatem potrzeby jego ponownego prezentowania. W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nieostatecznej decyzji z dnia [...] w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym d osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł. które to postanowienie zostało utrzymane w mocy przez DIS. Najdalej sformułowanym zarzutem skargi było naruszenie art. 145 § 2 O.p. tj. nieprawidłowe doręczenie postanowienia, a tym samym brak jego wejścia w życie. Odniesienie się do tego zarzutu wymaga odwołania się do dokumentów zgromadzonych w sprawie, a to postanowienia Sądu Rejonowego w G. Wydziału XII Gospodarczego z dnia [...], sygn. akt [...], mocą którego ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej na okres trzech lat. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 10 stycznia 2013. Oznacza to, że pełnomocnik M. K. nie mógł świadczyć pomocy prawnej, a to obligowało organ do pominięcia go w toczącym się postępowaniu podatkowym na mocy art. 365 K.c. To, że pełnomocnikowi został przywrócony termin do złożenia apelacji nie zmienia prawnej sytuacji nieskuteczności pełnomocnictwa na dzień doręczania niniejszej przesyłki, gdyż w tej dacie pełnomocnika obowiązywał prawomocny zakaz prowadzenia działalności gospodarczej/świadczenia pomocy prawnej. Pełnomocnikowi przywrócono bowiem termin do wniesienia apelacji postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r. Pismo informujące o powyższym z dnia 7 kwietnia 2014 r. wpłynęło do organu już po dacie wydania i wysłania zaskarżonego postanowienia. W tak opisanej sytuacji należy uznać, że zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Na marginesie Sąd stwierdza dodatkowo, że pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej m.in. przed organami podatkowymi zostało cofnięte w dniu 2 kwietnia 2014 r. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów przyjdzie wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności nadania przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji. Badając legalność działań organów podatkowych należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239 b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia. Wobec treści przytoczonego przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239 b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Mając na względzie wywody i zarzuty skargi podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. Taki sposób wykładni zacytowanych przepisów jest, co do zasady niesporny w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy oraz mając na uwadze treść wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, skarżąca uważa, iż nie zostały spełnione przesłanki, albowiem bieg terminu został zawieszony a ponadto organy podatkowe nie uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przeciwnego zdania jest podatkowy organ odwoławczy, który twierdzi, iż w sprawie miały miejsce okoliczności uzasadniające zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem orzekające w sprawie składu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Uzasadniając taki pogląd trzeba wskazać, iż regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania - dni), a więc uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale także te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Należy także zwrócić uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 14 listopada 2013, wydana została w dniu [...] i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od osób fizycznych za 2007 rok, które przedawniało się 31 grudnia 2013 r., a skarżąca nie podjęła działań zmierzających czy to do zabezpieczenia tych należności, ani ich zapłaty, a do tego jeszcze kwestionowała ich wysokość i pozostawała w otwartym terminie do złożenia odwołanie, co wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji to nie sposób uznać, że przywołując te okoliczności organy podatkowe nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z dnia [...] nie zostanie wykonane. Argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że skarżąca w ostatnim dniu terminu do złożenia odwołania wniosła o uzupełnienie decyzji poprzez odniesienie się do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ I instancji postanowienie w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji w żądanym zakresie wydał w dniu 18 grudnia 2013 r. Przyjmując zatem, że także na to rozstrzygnięcie przysługiwało zażalenie oraz dodatkowo terminy do wniesienia odwołania i do przekazania dokumentów do organu II instancji nie sposób przyjąć, że skarżąca wykonałaby dobrowolnie należne zobowiązania. Zdaniem Sądu podejmowane czynności przeczą forsowanej przez skarżącą tezie i prowadzą do wniosku przeciwnego a to takiego, że skarżąca podjęła wszystkie możliwe procesowe czynności aby nie wykonać zobowiązania do dnia 31 grudnia 2013 r., a to uzasadnia przyjętą przez organy konkluzję o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania do wskazanej daty. W interesie skarżącej bezsporne było nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji i już ten fakt stanowi dostateczne uprawdopodobnienie wskazanej okoliczności. Pozostałe okoliczności – wskazane powyżej – mają dodatkowe znaczenie, potwierdzające zasadność stanowiska organów podatkowych. W ocenie Sądu wskazane okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości przesądzają o tym, że przesłanka określona w § 2 art. 239 b Ordynacji podatkowej została przez organy podatkowe wykazana, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie znajduje uzasadnienia. Przyjdzie ponadto wskazać, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 O.p. – w sytuacji wszczęcia postępowania karno – skarbowego – nie ulega zmianie. Termin ten ulega bowiem tylko zawieszeniu na określony czas i nie oznacza innego okresu. Niezależnie od powyższego należy zaakcentować, że na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji tj. na dzień [...], przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została ziszczona, gdyż zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno – skarbowego zostało skarżącej doręczone w dniu 5 grudnia 2013 r. W tej sytuacji za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 239 b § 1 pkt 4 i art. 127 O.p. W ocenie Sądu ze względów wyżej już wyrażonych, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji odpowiadają prawu i nie naruszają art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który winien by skutkować ich uchyleniem. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji, także w zakresie spornego "uprawdopodobnienia" nie były arbitralne i odpowiadały prawu. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.