I SA/Gl 614/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi A SA w W. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A SA w W. w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco: 2.1. Prezydent Miasta M. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy") decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 1c, art. 3 ust. 1 pkt 4) lit.a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej również: "u.p.o.l.") oraz uchwały Nr [...] Rady Miasta M. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2015 r., określił A SA w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie [...] zł. 2.2. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności: - art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego i pominięcie okoliczności, że spółka w 2015 r. nie była właścicielem nośników reklamowych w myśl art. 3 ust.1 pkt 1) u.p.o.l., pomimo iż powyższa okoliczność była podnoszona w toku postępowania w piśmie spółki z dnia [...], - art. 3 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania nośników reklamowych, podczas gdy spółka nie jest właścicielem przedmiotowych nośników reklamowych, a zatem wskazany przepis nie znajduje wobec niej zastosowania, - art. 2 ust. 1 pkt 3) oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące w posiadaniu zależnym spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 1994 r. Nr 89, poz. 414 ze zm., dalej: "Prawo budowlane") w zw. z art. 1a. ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem'’, a w konsekwencji nieprawidłowego przyjęcia, iż tablice reklamowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej również: "organ odwoławczy" lub "organ podatkowy") decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), utrzymało decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] w mocy. 3. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Zdaniem organu odwoławczego spór dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wolnostojących tablic reklamowych, a w szczególności prawidłowego rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" użytego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który to przepis ma zastosowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości poprzez odesłanie do tego przepisu w art. 1a. ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Organ odwoławczy ustalił, że spółka dzierżawi od Miasta M. grunty stanowiące własność Skarbu Państwa i w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r., złożonej w lipcu 2015 r. na wezwanie organu podatkowego, zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. Natomiast organ pierwszej instancji przedmiotem opodatkowania objął nie tylko grunty, ale również budowle – nośniki reklamowe, których wartość początkową w kwocie [...] zł określił w oparciu o przedłożoną przez spółkę ewidencję środków trwałych spółki na rok 2015. W ocenie organu odwoławczego tablice reklamowe spółki są budowlami wolno stojącymi trwale związanymi z gruntem, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane. Organ odwoławczy, powołując się na wyroki NSA z 5 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 296/08) i z dnia 4 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 317/12) stwierdził, że zwrot "trwale z gruntem związane" odnoszący się do wolno stojących urządzeń reklamowych rozumieć należy jako takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia z jednej strony określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowane), a z drugiej strony bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoła parciu wiatrów i innym czynnikom atmosferycznym. Tym samym organ nie podzielił stanowiska spółki, odwołującej się w tym zakresie do przepisów Kodeksu Cywilnego – art. 46 § 1 i art. 48. Natomiast zdaniem organu odwoławczego przepisy te mają znaczenie dla ustalenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Organ ten wskazał, że urządzenia reklamowe skarżącej połączone są z gruntem dla przemijającego użytku, to jest na czas trwania umowy pomiędzy spółką, będącą właścicielem tablicy a właścicielem gruntu, na którym tablica jest posadowiona, a zatem brak jest wymaganego przez art. 48 KC "trwałego związku z gruntem" w znaczeniu nadanym przez ten przepis. W ocenie organu odwoławczego tablica reklamowa nie stanowi części składowej gruntu i nie rozciąga się na nią prawo własności właściciela gruntu i podatnikiem podatku od nieruchomości od tych tablic jest spółka będąca ich właścicielem, bez względu na to czy są one usytuowane na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) czy też na gruntach prywatnych. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...], w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to w szczególności: - art. 180 w związku z art. 187 i art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego i pominięcie okoliczności, że spółka w 2015 r. nie była właścicielem nośników reklamowych w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., pomimo iż powyższa okoliczność była podnoszona przez spółkę w toku postępowania w piśmie z dnia [...], - art. 187 § 1 ustawy w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie jakichkolwiek czynności niezbędnych do ustalenia parametrów technicznych nośników reklamowych posiadanych przez spółkę, 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to w szczególności: - art. 3 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie w sprawie i uznanie, że spółka jest podatnikiem podatku do nieruchomości za rok 2015 w sytuacji, gdy w dniu [...] spółka przeniosła własność nośników reklamowych na inny podmiot, przestając być ich właścicielem, a zatem nie jest podatnikiem tego podatku z tytułu posiadania nośników, - art. 2 ust. 1 pkt 3) oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące w posiadaniu spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a. ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", a w konsekwencji nieprawidłowego przyjęcia, iż tablice reklamowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając zgłoszone zarzuty, spółka wskazała, że w 2015 r. nie była właścicielem spornych nośników reklamowych, a jedynie ich posiadaczem zależnym, co w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wyklucza uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie obiektów budowlanych jakimi są nośniki reklamowe. Zdaniem skarżącej w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów uznał, że nośniki reklamowe położone w obrębie miasta M. są trwale związane z gruntem. W toku postępowania tj. w szczególności w piśmie z dnia [...] oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka powoływała się na techniczne aspekty budowy nośników reklamowych, co w jej ocenie winno prowadzić do uznania ich za nietrwale związane z gruntem. Skarżąca, odwołując się do przepisów kodeksu cywilnego, poglądów doktryny oraz orzecznictwa, stwierdziła, że dla uznania, iż dane urządzenie jest trwale związane z gruntem konieczne jest, aby spełnione były łącznie dwie następujące przesłanki: a) połączenie musi mieć charakter trwały w sensie czasowym, tzn. nie może być dokonane dla przemijającego użytku oraz b) połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie danego urządzenia od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia danego urządzenia lub gruntu. W ocenie skarżącej tablice reklamowe będące przedmiotem sporu nie spełniają powyższych przesłanek determinujących uznanie ich za trwale związane z gruntem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, zasługuje na uwzględnienie. Rozważania w sprawie należy zacząć od przywołania istotnych elementów stanu faktycznego sprawy. Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2015, złożonej w lipcu 2015 r., zadeklarowała do opodatkowania tylko grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...]m2. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015. Pismem z tej samej daty, organ pierwszej instancji wezwał spółkę do podania szczegółowego wykazu gruntów posiadanych przez spółkę, umów dzierżawy oraz wyciągów z ewidencji środków trwałych obejmujących wszystkie budowle spółki położone na terenie miasta M. z podaniem ich wartości początkowej zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. W odpowiedzi (pismo z dnia [...]) spółka wskazała, że wszystkie żądane dokumenty i informacje zostały złożone wraz z pismem z dnia [...] i wniosła o zaliczenie ich do toczącego się postępowania, podtrzymując jednocześnie twierdzenia zawarte w tym piśmie. Z kolei w piśmie z dnia [...] skarżąca wyjaśniła, że w latach 2010-2014 była właścicielem tablic reklamowych zlokalizowanych na terenie Gminy M. oraz zasygnalizowała, że w [...] zbyła nośniki reklamowe położone m.in. na terenie Gminy M., wobec czego nie jest obecnie ich właścicielem. Organ pierwszej instancji, w decyzji z dnia [...] nie odniósł się do podniesionej przez spółkę okoliczności zbycia spornych nośników reklamowych, a w aktach administracyjnych nie ma śladu wskazującego na przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego w tym kierunku. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy określił spółkę jako właściciela nośników reklamowych. W odwołaniu spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji pominięcie tej, istotnej zdaniem spółki okoliczności, poinformowała, że sporne nośniki reklamowe nie stanowią własności jednostki organizacyjnej Skarbu Państwa, ani jednostki samorządu terytorialnego jak również wskazała dlaczego zostały ujęte w ewidencji środków trwałych spółki w 2015 r., pomimo ich zbycia w [...], stwierdzając w konkluzji, że nie jest ich właścicielem, ani posiadaczem samoistnym, a jedynie posiadaczem zależnym, co w myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wyklucza obciążenie jej podatkiem od nieruchomości. W skardze, spółka konsekwentnie podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ podatkowy okoliczności przeniesienia własności nośników reklamowych w [...], pomimo, że spółka w toku postępowania na tę okoliczność się powoływała. Najcięższym zarzutem skarżącej jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. - zasady prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach ordynacji podatkowej nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Art.187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Za uzasadniony, w świetle stanowiska doktryny i orzecznictwa, należy uznać pogląd, że na podstawie art. 187 § 1 O.p. ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. O przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem, które może być w każdym czasie zmieniane, uzupełniane lub uchylane. Natomiast w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 O.p., organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponieważ granice swobodnej oceny nie są w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującymi, ich przekroczenie musi być rozpatrywane w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń (tak Bogusław Dauter Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 873-874). Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do podniesionej przez spółkę kwestii braku posiadania przez spółkę statutu podatnika w zakresie nośników reklamowych, nie poczynił żadnych własnych ustaleń w tym zakresie, przyjmując za organem pierwszej instancji, że spółka jest ich właścicielem, a powinien - zobowiązuje go bowiem do tego art. 127 O.p. statuujący zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożonego przez skarżącego odwołania, organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozpatrzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Temu obowiązkowi organ odwoławczy nie sprostał, naruszając tym samym art. 127 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego zawartego w odpowiedzi na skargę w przedmiocie zarzutów spółki dotyczących naruszenia art. 187 O.p. w związku z art. 122 O.p. w kontekście braku po stronie spółki statusu podatnika podatku od nieruchomości w zakresie nośników reklamowych, Sąd stwierdza, że w piśmie procesowym tego rodzaju nie mogą być zawarte elementy uzupełniające zaskarżoną decyzję poprzez zamieszczenie ocen i rozważań, które zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej powinny się znaleźć w treści uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 10 października 2005 r., I SA/Gd 257/03, Legalis, wyrok NSA z 27 kwietnia 1991 r., III SA 1838/91, ONSA 1992, Nr 2. Poz. 45, wyrok NSA z 25 maja 2001r. III SA 2024/00, Legalis). Przez wzgląd na złożoną przez skarżącą deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2015, w której jako przedmiot opodatkowania zgłosiła jedynie grunty o powierzchni [...] m2, to na organach podatkowych, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. ciąży obowiązek wykazania, że informacja ta, w zasadniczej dla ustalenia kwoty podatku od nieruchomości warstwie, zawiera błędy, a temu obowiązkowi organ odwoławczy nie sprostał. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Pominięcie ustalenia podnoszonych przez skarżącą faktów mających znaczenie dla sprawy stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Niepełne ustalenie stanu faktycznego nie może służyć jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego - dopiero, gdy stan faktyczny zostanie ustalony przez organy podatkowe z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., Sąd będzie mógł ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1444/04; wyrok WSA z dnia 13 grudnia 2006 r., I SA/Wr 1368/06, CBOSA). Stąd przedwczesna byłaby analiza zarzutów skarżącej w zakresie prawa materialnego, które należy stosować dopiero do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy, uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd, odniesie się do zarzutów odwołania i rozpozna sprawę ponownie respektując prawo skarżącej do rozpatrzenia sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a i 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis w kwocie 100 zł, zawnioskowane przez pełnomocnika skarżącej koszty zastępstwa doradcy podatkowego w kwocie 180 zł (§ 3 ust. 1 pkt 1) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. z 2011 r. poz. 153 ) oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.