I SA/Gl 615/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.) powołanych w uzasadnieniu prawnym, decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] (Nr [...]) określającą R. B. (dalej jako strona lub podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...]zł. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł, a to wobec nie wykazania przez stronę w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym PIT-36 podatku należnego do zapłaty i wykazaniu straty z prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej A w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że strona prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej PHU A, w której posiada 50% udziałów: - zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 50 zł poprzez błędne podsumowanie wartości umów skupu złomu; - zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 112.832,40 zł poprzez zaliczenie "wydatków na podstawie druków umów skupu"; - zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 25.600 zł poprzez zaksięgowanie faktur vat wystawionych w imieniu firmy PPUH B przez J. J., które nie obrazują faktycznych zdarzeń gospodarczych; - zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 23.000 zł poprzez zaksięgowanie faktur vat wystawionych przez firmę C, które nie obrazują faktycznych zdarzeń gospodarczych; - zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 167.156,20 zł poprzez zaksięgowanie faktur vat wystawionych przez spółkę D, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych; - zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 97.117,50 zł poprzez zaksięgowanie faktur vat wystawionych przez firmę E, które nie obrazują faktycznych zdarzeń gospodarczych; - zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.260,29 zł dotyczący posiadanego rachunku bankowego oraz koszty opłaty skarbowej na kwotę 34 zł; - zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 332,43 zł z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy i FGŚP. W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji strona zarzucała naruszenie: - "art. 46 ust. 6" oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe prowadzone w związku z działalnością gospodarczą R. B. w spółce A doprowadziło do zebrania materiału dowodowego wystarczającego do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a wnioski zebrane na podstawie tego materiału są prawidłowe, bowiem dowodzą nierzetelnego prowadzenia urządzeń księgowych w tym podmiocie gospodarczym. Organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej. Do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym art. 23 tej ustawy nie jest prostą opozycją art. 22. Zdaniem organu odwoławczego samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Zatem pomimo, że dany wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to nie może być on automatycznie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy podkreślił, że sporne wydatki mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez wspólników spółki A działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie musiałyby one mieć związek z uzyskanym przychodem, a ww. fakt ich poniesienia musiałby zostać udokumentowany w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do dostarczenia tych towarów, czy też wykonania usług doszło. Organ odwoławczy podkreślał, że stosownie do § 12 ust. 1 i 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn, zm.) podstawą wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów są prawidłowe i rzetelne dowody księgowe. Do tych dowodów zaliczamy m.in. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych oraz podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził, że umowy kupna-sprzedaży złomu mogą stanowić taki dowód księgowy, szczególnie, gdy jest on sporządzony na specjalnym do tego celu przygotowanym druku umowy skupu, jak w przedmiotowej sprawie (vide: zał. do k-119, t. II). Jednakże wymagane jest, aby ten formularz został wypełniony starannie, tj. wypełnione winny być wszystkie znajdujące się tam rubryki. Niestaranne lub celowe niewypełnienie bądź błędne wypełnienie tych formularzy powoduje, że taki dowód traci rangę dowodu księgowego, gdyż jest nierzetelny. Takie dowody księgowe przedłożyli wspólnicy spółki A, bowiem w miejsce danych identyfikacyjnych sprzedającego widniało określenie: "mieszkańcy L." czy podobne. W związku z tym organ podkreślał, że umowy nabycia złomu od "ludności L." nie mogą stanowić dowodu nabycia tego złomu, bowiem na ich podstawie nie można dokonać weryfikacji zdarzenia kupna-sprzedaży złomu. Nie wiadomo bowiem z kim te transakcje zostały zawarte, gdyż nie zawierają danych personalnych dostawcy, jego adresu oraz numeru dowodu tożsamości. Organ nawiązał przy tym do wyjaśnień pełnomocnika strony, który w piśmie z dnia 20 maja 2013 r. wywodził, że "część ze sprzedających nie przedstawiała swoich danych bądź nie chciała przedstawić dokumentu tożsamości (bądź go nie posiadała). W związku z obowiązkiem dokumentowania wydatków i brakiem informacji o danych sprzedających złom aluminiowy, podatnik zmuszony był wskazać, ogólną nazwę sprzedającego, tj. m.in. "Mieszkańcy L.". ,,Podatnik nie ma możliwości wskazania podmiotów, które uprzednio nie przedstawili mu swoich danych". Zatem nawet podatnik, tj. uczestnik tych transakcji, nie jest w stanie dokonać ich weryfikacji i wskazać osoby, z którymi handlował złomem, choć miejscowość L. nie jest duża, liczy niecałe 17 tysięcy osób. Organ odwoławczy zaznaczał, że pozostałe umowy nabycia złomu, w których był wyszczególniony zarówno rodzaj złomu i jego waga oraz dane personalne sprzedających nie zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji i stanowią koszt uzyskania przychodu spółki A. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na powyższe oraz wbrew zarzutom przedstawionym w odwołaniu, w szczególności o niedowiedzeniu, że strona nie nabyła aluminium od ludności, a jedynie wadliwie ten fakt udokumentowała, pomimo faktycznego posiadania tego towaru przez wspólników spółki A i następnie osiągnięcia przychodu z jego sprzedaży, sporne wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży, ponieważ wspólnicy nie potrafili wskazać źródła nabycia tego towaru, a na podstawie dokumentów, które stanowiły podstawę tych wpisów, nie można było odtworzyć przebiegu tych operacji gospodarczych. Tym samym zasadnie organ I instancji nie uznał wydatków na nabycie złomu od tzw. "ludności z L." za koszt uzyskania przychodów spółki A. W sprawie remanentu końcowego spółki A, który zdaniem pełnomocnika powinien zostać zakwestionowany, bowiem "skoro organ podatkowy nie kwestionuje osiągniętego przychodu (a tak jest w niniejszej sprawie), to wartość spisu z natury stanu metali nieżelaznych (aluminium) wynikająca z księgi powinna być inna, niż w rzeczywistości", organ odwoławczy wskazał, że nie ma żadnych podstaw do kwestionowania rzetelności remanentu sporządzonego na koniec 2009 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że złom nabyty "od ludności z L." został w ciągu roku sprzedany, tym samym zakup tego złomu nie miał żadnego wpływu na wartości złomu ujęte w remanencie końcowym spółki A sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadne są również zarzuty pełnomocnika odnośnie nieuznania przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodów złomu nabytego od D s.c. w O. w łącznej kwocie [...]zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważał, że organ podatkowy I instancji odmówił stronie prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami vat wystawionymi przez D s.c. nie tylko, jak zarzuca pełnomocnik strony, na podstawie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2014 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ I instancji przeprowadził szereg czynności dowodowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, np. przesłuchanie pracowników D s.c., czy próba przesłuchania wspólników tej spółki, co świadczy o tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. samodzielnie prowadził postępowanie podatkowe. Zaś fakt, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wnioski i oceny dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. świadczy jedynie o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej w zakresie, którego dotyczyły. Organ odwoławczy zauważał także, iż wywody pełnomocnika strony na temat usług pośrednictwa D, które to niby ta spółka miała świadczyć na rzecz A są bezzasadne, a wręcz niezrozumiałe. Są one bowiem sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w tym wyjaśnieniami samego pełnomocnika. Po pierwsze z samych faktur vat nie wynika, aby były to faktury dokumentujące usługę pośrednictwa, po drugie w piśmie z dnia 20 sierpnia 2015 r. pełnomocnik podkreślił, że A nigdy nie zawierała ze spółką C następnie przekształconą w D żadnej umowy pośrednictwa jak i umowy o współpracę. W ocenie organu odwoławczego także zarzut dotyczący firmanctwa D. S. jest całkowicie niezasadny. Zdaniem pełnomocnika faktycznym dostawcą złomu był bowiem G. K., który wskazywał D. S. kiedy ma fakturę wystawić i na jaką kwotę. Jednakże pełnomocnik przeoczył, że "współpraca" pomiędzy D. S. a G. K. miała miejsce wówczas, gdy ten pierwszy mieszkał w I.. Sam D. S. przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w dniu 30 kwietnia 2010 r. stwierdził, że od momentu przeniesienia działalności do C. znalazł nowego "współpracownika" w osobie D. O.. Na przesłuchaniu w dniu 19 grudnia 2014 r. w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego potwierdził, że jak przenosił działalność do C. to "szukałem kogoś do wypisywania dla mnie faktur. Zaproponowałem to temu J.. On się nie zgodził, ale w tym celu poznał mnie z O. i ten się na to zgodził. Ja na pewno zawsze płaciłem O.". Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle powyższego wnioski pełnomocnika jakoby to G. K. faktycznie dostarczał złom na rzecz A są bezzasadne i sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W ocenie organu odwoławczego bezzasadne są również zarzuty dotyczące rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez B. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zaznaczał, że B. J. nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie wystawiania spornych faktur vat, tj. w październiku i listopadzie 2009 r., bowiem działalność ta została zlikwidowana w dniu 16 września 2009 r. Zatem faktury wystawione w ww. okresie były fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Organ zauważał, że dziwią zatem wywody pełnomocnika dotyczące działalności gospodarczej B. J., skoro ona zlikwidowała swoją działalność we wrześniu 2009 r. i nie prowadziła od tej pory formalnie żadnej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważał, że faktury vat wystawione w okresie funkcjonowania B nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji i stanowią koszty uzyskania przychodu A. Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika natomiast, że działalność w imieniu B, również po jej likwidacji, miał prowadzić ojciec B. J.- J. J., który wystawił również sporne faktury dla A. J. J. miał wykonywać działalność poprzez zatrudnionych pracowników, lecz nie potrafił ich wskazać, ani nie podał żadnych danych odnośnie zatrudnianych pracowników stwierdzając, że zatrudniał ich na "czarno" (k-137, tom II). Wyjaśnił przy tym, że nie posiada danych kontaktowych tych osób, nie zna ich danych osobowych. Jak zeznał organizował średnio od 4-6 osób. Zgłaszali się pod blokiem. W innym miejscu zeznał, iż "ludzie z pomocą, których wykonywałem usługę pracowali u mnie na tzw. fuchy, żadnych ich danych nie pamiętam, nigdy nie zawierałem z nimi umów o pracę, osoby te nie były mi znane. Po otrzymaniu zlecenia od spółki A wjeżdżałem w dzielnicę M.: P., K., R. często do K. [...],[...]i do Z., mówiłem, że mam pracę na czarno i kto jest chętny. Pracowali kilka dni". Usługi wykonywane przez J. J. polegać miały na segregacji złomu, "głównie metali kolorowych. Polegało to na oddzieleniu miedzi od mosiądzu, od aluminium, cięciu na wymiar i usuwaniu zanieczyszczeń. Typowa segregacja następowała głównie na złomnicy w L.. Robiłem też w pomieszczeniach np. halach - pustostanach, garażach wynajętych dorywczo w całym województwie w zależności od zebranego złomu". Adresu, gdzie wykonane były usługi nie potrafił jednak wskazać. Dokonywać miał także rozładunku i załadunku na rzecz A. Jednakże, jak stwierdził, nie zawsze był obecny przy świadczeniu usług na rzecz A. W ocenie organu odwoławczego trudno uznać za zasadną argumentacje pełnomocnika, że pracownicy podlegają zupełnie innym rygorom odpowiedzialności względem świadczeniodawcy w porównaniu do przedsiębiorców, skoro faktycznych wykonawców tych usług ów przedsiębiorca, tj. J. J. nie potrafi wskazać, gdyż nie zna ich personaliów, bowiem były to osoby dla niego zupełnie obce i przypadkowe, nie znał ich kwalifikacji ani zdolności, jednocześnie nawet ich nie nadzorował. W zamian otrzymać miał za wykonaną przez nich pracę prawie czterokrotność środków pieniężnych, które wspólnicy A płacili zatrudnionym przez nich pracownikom (kwota wynikająca z faktur B - [...]zł, kwota wynagrodzenia pracowników za październik i listopad 2009 r. - [...]zł). Organ odwoławczy akcentował, że z akt sprawy wynika, iż również wspólnicy spółki A nie potrafili wskazać, który złom (od jakiego dostawcy) wymagał segregacji czy cięcia na wymiar (k-3, zał. nr 6 str. 6, tom I akt, k-167, str. 6, tom II, k-195, str. 7 i 190, str. 4 i 5 tom III w związku z k-174, str. 5 tom II), zaś z informacji otrzymanych od kontrahentów A, którzy sprzedawali wspólnikom złom wynika, że złom nie wymagał segregacji, cięcia, ani czyszczenia (np. k-124, 118, 117, 112, 109, 108, 104/1, tom II akt). W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że J. J. nie wykonał usług wykazanych w spornych fakturach ani w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoja córkę B. J., ani w ramach niezarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej. Organ zastrzegał, że nie można wykluczyć, iż usługa segregacji, cięcia czy czyszczenia złomu była niezbędna, by dokonać jego dalszej sprzedaży, lecz w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wykonywali ją wspólnicy spółki osobiście wraz z zatrudnionymi pracownikami: M. G., M. S. i A. W.. W związku z tym zasadnie organ I instancji nie dał wiary zeznaniom wspólników spółki A oraz zatrudnionych tam pracownikom M. S. i M. G. odnośnie faktycznego wykonania usług segregacji i cięcia złomu oraz temu, że widzieli oni "brygady. To był złom stalowy, używali do cięcia złomu urządzeń przypominających spawarki" (k-143, str. 8, tom II akt) czy pracowała firma zewnętrzna. Nie znam nazwy tej firmy. Żadnych nazwisk nie pamiętam. Pracownicy tej firmy cieli złom na elementy wsadowe" (k-142, str. 6, tom II akt), bowiem przeczy temu pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował faktury vat wystawione w imieniu B przez J. J.. W zakresie wywodów pełnomocnika strony, który nie zgadzał się również z zakwestionowaniem przez organ I instancji transakcji zawartych przez A z jej wspólnikiem M. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą C dotyczących wykonywania usług segregacji złomu, malowania i konserwacji budynku oraz wykonania fundamentów pod wagę samochodową najazdową w łącznej kwocie [...]zł., organ odwoławczy podkreślał, że o niewykonaniu usługi segregacji złomu udokumentowanej fakturą z dnia [...]2009 r. Nr [...], świadczą przede wszystkim zeznania R. B. złożone do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 27 stycznia 2011 r., że w początkowym okresie działalności spółka A nakierowana była na skup puszki aluminiowej, która była sprzedawana bez segregacji. Organ odwoławczy zastrzegał, że powyższe potwierdzają zeznania M. S., wspólnika spółki A oraz jednocześnie osobę prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą C i wystawcę spornej faktury, który nie był w stanie skonkretyzować okoliczności wykonania usługi segregacji złomu. W dniu 1 marca 2012 r. zeznał, że to R. B. zajmował się sprawami związanymi z handlem złomem i kontaktami z kontrahentami, on pełnił funkcję pomocniczą, jeśli był w firmie, to "też pomagałem". Ponadto stwierdził, że nie pamięta, co było segregowane, natomiast segregacją złomu zajmować się miał w 2008 r. i na początku roku 2009 pracownik C M. J., który przesłuchany na tę okoliczność w dniu 9 października 2012 r. zeznał jednak, że nigdy nie pracował przy segregacji złomu. Z kolei w piśmie z dnia 2 września 2013 r. R. B. wyjaśnił, że usługi segregacji złomu wykonywane były przez M. S.. "Usługa była wykonywana przy użyciu własnych sił" i w razie wystąpienia takiej potrzeby, tj. przy uwzględnieniu możliwości segregacji złomu przez pozostałych pracowników A. Potwierdził to pełnomocnik w piśmie z dnia 10 października 2013 r. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w lutym 2009 r. A zatrudniała jednego pracownika – M. S., który zeznał, iż nie pracowałem przy segregacji złomu". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również usługa polegająca na malowaniu i konserwacji budynku nie została wykonana przez M. S. w ramach indywidualnej działalności gospodarczej pod firmą C. Z akt sprawy wynika bowiem, że jedyny zatrudniony w tym okresie pracownik C nie wykonywał robót dotyczących malowania i konserwacji budynku. Z powyższego wynika zatem, że usługę tę wykonał M. S. samodzielnie jako wspólnik, bądź wykonali ją wspólnie wspólnicy spółki A, nie zaś firma C. Organ odwoławczy zastrzegał, że w związku z tym, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował wykonania usługi malowania i konserwacji budynku, lecz to, że wykonywać tę usługę miał M. S. w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej, nie było potrzeby dokonywania oględzin przedmiotowego budynku. W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że usługa dotycząca wykonania fundamentów pod wagę najazdową także nie została wykonana przez C Jak zeznał kontrahent P. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą F, tj. osoba, która zawodowa zajmuje się wykonywaniem i montażem wag samochodowych-najazdowych, "wykonywanie fundamentów jest pracą prostą i nie wymaga szczególnych umiejętności. Nie jest to praca na wysokości i brak jest głębokich wykopów co sprawia, że wykonanie tej pracy nie jest czymś niebezpiecznym". Dodał, że jeśli jest potrzebne pozwolenie na budowę, potrzebny jest projekt. W tym przypadku inwestor, tj. Spółka A otrzymał kompletną dokumentację wykonawczą fundamentu (nie projekt)". Uzupełnił, że "oględzin fundamentu dokonano w dniu montażu wagi, wagę zamontowano o ile pamiętam bez uwag do wykonania fundamentu. Była spisana tylko notatka z montażu wagi". Organ odwoławczy wywodził, że z kolei R.B. oświadczył w piśmie z dnia 2 września 2013 r., że wykonana "usługa polegała na wykonaniu czterech wykopów pod wagę elektryczną, zrobieniu szalunków i zbrojenia oraz na wykonaniu wylewki i najazdów na platformę z dwóch stron. W zakres usługi wchodziło również wykonanie projektu budowy fundamentów i dokonanie pomiarów. Usługa została wykonana przez M. S. oraz M. G.". W grudniu 2009 r. M. G. był pracownikiem A, a nie C i potwierdził, że pomagał w tych czynnościach. Na polecenie M. S. brał udział przy wykopie, przy szalunku, przy zbrojeniu, zalaniu betonem dodając, że przy robotach związanych z wykonaniem wagi samochodowej brali udział również M. S., A. W. oraz wspólnicy M. S. i R. B.. Także pozostali pracownicy A tj. A. W. i M. S. zeznali, że pracowali przy wykopie fundamentów. Tym samym usługa ta została wykonana siłami A, nie zaś C, jak przedstawia to pełnomocnik strony, tym bardziej, że kompletna dokumentacja wykonawcza dotycząca ww. fundamentów została dostarczona przez firmę montażową przedmiotowej wagi. Organ odwoławczy dodawał, że z protokołu z czynności sprawdzających z dnia 23 luty 2012 r. w firmie C wynika, iż wykopy zostały wykonane ręcznie przez pracowników, a zatem nie koparką jak sugeruje w odwołaniu pełnomocnik strony. Zdaniem organu odwoławczego M. S. nie wykonał usług segregacji złomu, remontu budynku czy fundamentów pod wagę samochodową w ramach indywidualnej działalności gospodarczej pod firmą "C". Jednocześnie organ odwoławczy podkreślał, że nie neguje, iż M.S. mógł pomagać R. B. przy segregacji złomu, czy też uczestniczył przy malowaniu i konserwacji budynku oraz przy robotach związanych z fundamentami pod wagę samochodową, lecz wykonywał te czynności jako wspólnik A s. c., nie zaś jako osoba prowadząca działalność gospodarczą "C osobiście, czy przy pomocy własnych pracowników. Jak zgodnie zeznali wspólnicy spółki, M. S. nie zajmował się bowiem jedynie prowadzeniem księgowości spółki, jak przedstawia rolę M. S. w spółce pełnomocnik odwołującego się, lecz pełnił rolę pomocniczą, "jeśli byłem na firmie to też pomagałem", czy też "wspólnik pomagał mi sporadycznie na złomowisku". Zatem wszelkie dywagacje pełnomocnika odnośnie interesu strony, który miałby być zagrożony, zakresu świadczeń każdego wspólnika, czy nierównego podziału zadań przy równym podziale zysku w spółce są całkowicie bezzasadne i sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy, na podstawie którego zostało podjęte zaskarżone rozstrzygnięcie, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. Wywiedzione z niego wnioski są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. To, że ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy jest odmienna od tej, której dokonała sama strona nie znaczy jeszcze, że jest dowolna. Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sprawy i ma odmienne od organu podatkowego zdanie na temat zebranych w sprawie dowodów, sama w sobie nie stanowi natomiast o naruszeniu art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonych dowodów rozpatrywanych łącznie wyłania się obraz zdarzeń potwierdzający stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji. Natomiast strona nie wskazała dowodów, które mogłyby przyczynić się do jego zakwestionowania, w tym nabywanie złomu od niezidentyfikowanych podmiotów czy posługiwanie się fakturami nie potwierdzającymi zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe nie są natomiast zobligowane do nieograniczonego poszukiwania dowodów na prawdziwość twierdzenia strony, jeśli nie przedkłada ich ona sama. Organ odwoławczy podkreślał, że nieuprawnione jest twierdzenie, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia lub gdy twierdzenia strony są ogólnikowe lub lakoniczne. Nie można bowiem w takim wypadku założyć, że wobec bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracyjne spoczywa na tych organach. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony, który zarzucał także, iż "nieporozumieniem jest przedstawienie podatnikowi protokołu badania księgi, który w żaden sposób nie wskazuje powodów uznania jej za wadliwą albo nierzetelną", organ odwoławczy wskazał, że protokół badania księgi podatkowej A(k-315/1, tom III akt) zawiera wszystkie elementy, w tym określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Końcowo organ odwoławczy stwierdzał, że również zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Zgodnie z nim organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji uczynił zadość wszystkim przewidzianym prawem obowiązkom, w tym zawarł w zaskarżonej decyzji z dnia [...]szerokie uzasadnienia prawne i faktyczne zmierzające właśnie do wyjaśnienia zasadności przesłanek, które spowodowały takie, a nie inne załatwienie sprawy. Wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. "nie wchodzi w rolę organu odwoławczego", jak twierdzi pełnomocnik, a jedynie realizował swoje obowiązki jako organ podatkowy pierwszej instancji. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, którego rozpatrzenie pozwalało na ustalenie stanu faktycznego i załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia [...]pełnomocnik zarzucał naruszenie: prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: 1. a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek niezastosowania; 1. b) art. 24 ust. 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie; 2.naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy; - art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 O.p. przez niezastosowanie; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 207 § 2 i 235 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W obszernym uzasadnieniu (strony od 2 do 8 skargi) pełnomocnik prezentował argumentację przemawiającą za słusznością podnoszonych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego została wydana zgodnie z prawem. Sąd podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny. Z uwagi na zaprezentowanie go przy okazji opisywania stanowiska stron jak i organów brak jest w ocenie Sądu konieczności ponownego jego przedstawiania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w przedmiocie stanu faktycznego przyjęły organy podatkowe i uznaje te ustalenia za własne. Mając na uwadze istotę sporu należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej tj. do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1, przy czym art. 23 tej ustawy nie jest prostą opozycją art. 22. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Tak więc podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto muszą one być faktycznie poniesione oraz prawidłowo udokumentowane, czyli w sposób nie budzący wątpliwości. Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych, że niestaranne lub celowe niewypełnienie bądź błędne wypełnienie formularzy kupna-sprzedarzy złomu powoduje, że tracą one rangę dowodu księgowego, gdyż są nierzetelne. Skoro zaś przedłożone przez wspólników spółki A dowody księgowe w miejscach na dane identyfikacyjne sprzedającego zawierały określenia: "mieszkańcy L." itp. to nie mogły one stanowić dowodu nabycia tego złomu, w sensie kosztowym, albowiem na ich podstawie nie można dokonać weryfikacji zdarzenia kupna-sprzedaży złomu. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów, co do tego, że sporne wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży, ponieważ wspólnicy nie potrafili wskazać źródła nabycia tego towaru, a z dokumentów, które stanowiły podstawę tych wpisów, nie można było odtworzyć przebiegu opisanych w nich operacji gospodarczych. W kwestii remanentu końcowego spółki A, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, co do tego, że brak było podstaw do kwestionowania rzetelności remanentu sporządzonego na koniec 2009 r. Złom nabyty "od ludności L." został bowiem w ciągu roku sprzedany, a zatem sam jego zakup nie miał wpływu na wartości złomu ujęte w remanencie końcowym spółki A sporządzonym na koniec 2009 roku. Sąd orzekający podziela również pogląd organu odwoławczego co do bezzasadności zarzutów nieuznania za koszt uzyskania przychodów złomu nabytego od D s.c. w O.. Powyższy pogląd ma oparcie nie tylko w stanowisku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (pismo z dnia 15 maja 2014 r.), ale również w ustaleniach przeprowadzonych w toku postępowania dowodowego prowadzonego przez organ I instancji, w tym przesłuchaniu pracowników D Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej w zakresie, którego dotyczyły. Wywody pełnomocnika strony co do usług pośrednictwa D które ta spółka rzekomo miała świadczyć na rzecz A, są sprzeczne z materiałem dowodowym, w tym wyjaśnieniami samego pełnomocnika. Podkreślenia wymaga przy tym to, że z samych faktur vat nie wynika, aby dokumentowały one usługę pośrednictwa. Ponadto z pisma pełnomocnika strony z dnia 20 sierpnia 2015 r. wynika, że "Spółka A nigdy nie zawierała ze spółką D umowy pośrednictwa, czy umowy o współpracę. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego co do bezzasadności zarzutu firmanctwa D. S.. Jak zasadnie wykazał organ "współpraca" pomiędzy D. S. a G. K. miała miejsce wówczas, gdy ten pierwszy mieszkał w Inowrocławiu. D.S. w toku przesłuchania przed Prokuratorem Okręgowym w dniu 30 kwietnia 2010 r. wskazał, że od chwili przeniesienia działalności do C. jego nowym współpracownikiem był D. O.. W ocenie Sądu za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez B. Zasadnie przy tym organy podkreślały, że ww. nie prowadziła działalności gospodarczej w październiku i listopadzie 2009 r. tj. w okresie wystawiania spornych faktur vat, albowiem w dniu 16 września 2009 r. zlikwidowała działalność gospodarczą, co w konsekwencji dowodzi, że faktury wystawione były przez podmiot nieistniejący. Ponadto działalność w imieniu B, również po jej likwidacji, miał prowadzić ojciec B. J. – J. J., który wystawiał sporne faktury dla A, lecz nie potrafił wskazać żadnych danych odnośnie zatrudnianych pracowników, przyznając, że zatrudniał ich dorywczo – "na czarno" i bez żadnych umów czy dokumentacji. Zauważenia wymaga przy tym to, że J.J. w zamian za wykonaną przez nich pracę otrzymał prawie czterokrotność środków pieniężnych, które wspólnicy A płacili zatrudnionym przez nich pracownikom. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, co do tego, że J.J. nie wykonał usług wykazanych w spornych fakturach i to zarówno w ramach działalności gospodarczej swoje córki B.J., jak i w ramach prowadzonej przez niego niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Tym samym zasadnie organy podatkowe zakwestionował faktury vat wystawione w imieniu B przez J. J.. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, które kwestionowały transakcje zawarte przez A z jej wspólnikiem M. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą C dotyczących wykonywania usług segregacji złomu, malowania i konserwacji budynku oraz wykonania fundamentów pod wagę samochodową. Na brak wykonania usługi segregacji złomu udokumentowanej fakturą z dnia [...]2009 r. Nr [...], wskazują już tylko zeznania R. B. z dnia 27 stycznia 2011 r. Wskazał on bowiem, że w początkowym okresie działalności spółka A koncentrowała się na skupie puszki aluminiowej, którą sprzedawano bez segregacji. Powyższe potwierdzają również zeznania M. S., wspólnika spółki A oraz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C, a który był wystawcą spornej faktury. Także pracownik C M. J. w dniu 9 października 2012 r. zeznał, że nigdy nie pracował przy segregacji złomu. W piśmie z dnia 2 września 2013 r. R. B. wyjaśnił, że usługi segregacji złomu wykonywane były przez M. S. przy użyciu własnych sił ewentualnie pozostałych pracowników A. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego co do tego, że usługa malowania i konserwacji budynku nie została wykonana przez M. S. w ramach indywidualnej działalności gospodarczej pod firmą C. Wskazuje na to m. in. brak wykonywania tych robót przez jedynego zatrudnionego w spornym okresie pracownika C M. J.. Nie było przy tym konieczności dokonywania oględzin przedmiotowego budynku, albowiem organy nie kwestionowały faktu wykonania spornej usługi, zasadnie dowodząc jednak, że nie wykonała jej firma C. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, że usługa dotycząca wykonania fundamentów pod wagę najazdową nie została wykonana przez C. Zasadnie przy tym organy oparły się na zeznaniach P. Z., który opisując techniczny aspekt spornej inwestycji wskazał na znacznie prostszy zakres prac niż wynikałoby to z opisu R. B.. Zasadnie przy tym organy wskazały, że w pracach tych brali udział pracownicy A M. G., M. S., A. W. oraz wspólnicy A, co dowodzi, że usługa ta została wykonana siłami A, nie zaś C. Zauważenia wymaga i to, że dokumentacja wykonawcza spornych fundamentów została dostarczona przez firmę montażową wagi, a nie C. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego co do tego, że protokół badania księgi podatkowej A zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym określa, jaki okres obejmuje oraz w jakiej części nie uznaje się księgi za dowód tego, co zostało w nich zapisane. Zasadnie zatem organy uznał, że sporne wydatki A nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a w związku z tym koszty poniesione na podstawie spornych faktur, nie były, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów. Sąd stwierdza, że strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała by sporne usługi zostały wykonane w sposób opisany w fakturach. W konsekwencji oraz z uwagi na postanowienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwoty wynikające z przedmiotowych faktur VAT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki, a tym samym jej wspólników. Zaskarżona decyzja nie została także wydana z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze, a których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezzasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie zostały bowiem naruszone zasady: prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1), swobodnej oceny dowodów ( art.191). Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę. Oceniając dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa. Ocena dowodów mieści się zatem w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Użyty zwrot: zapewnienie stronom czynnego udziału, nie może być jednak interpretowany przy użyciu wykładni rozszerzającej. Samo bowiem słowo "zapewnienie" należy rozumieć jako danie możliwości, umożliwienie, wskazanie na sposobność, powiadomienie itp. Należy zaznaczyć, że skarżący w postępowaniu wszczętym wobec Spółki cywilnej A jako jej wspólnik był reprezentowany przez pełnomocnika, zaś materiały dowodowe tam zgromadzone mogły być wykorzystane w niniejszym postępowaniu. W przesłuchaniach świadków brał udział jego pełnomocnik. Ponadto organy podatkowe nie traktowały włączonych do postępowania dowodowego protokołów jako przesłuchań świadków sensu stricte, a jako dowód z dokumentów, zaś skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Odnosi się to również do pisemnych wyjaśnień kontrahentów Spółki. Nieprawdziwy okazał się zarzut pominięcia dowodów z zeznań świadków, o których mowa w skardze, gdy świadkowie ci złożyli zeznania wykorzystane w niniejszej sprawie, które zostały poddane ocenie organu odwoławczego w granicach wynikających z art. 191 O.p. Sąd nie jest się w stanie odnieść do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 O.p., gdyż Ordynacja podatkowa nie zawiera takiego przepisu. Gdyby natomiast pełnomocnik strony skarżącej miał na myśli art. 24 O.p. to nie wskazał na czym naruszenie tego przepisu miało konkretnie polegać. W ocenie Sądu w żaden sposób nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania ani zasady przekonywania. Organy podatkowe wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 207 § 2 i 235 O.p. Zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy może wydać decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarzyć postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy utrzymał natomiast w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016. poz. 718 ze zm.).