I SA/Gl 623/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Teresa Randak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] określającą J. R. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu 12 listopada 2002 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...] nr [...]. W podstawie prawnej decyzji organu I instancji wskazano art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. podał, że zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] małżonkowie V. i J. R. w dniu 12 listopada 2002 r. sprzedali własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...] (nabyte na podstawie przydziału z dnia 12 grudnia 1999 r.) za cenę [...] zł. Dalej stwierdzono, iż z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto przedmiotową nieruchomość do dnia jej sprzedaży nie upłynęło 5 lat, sprzedaż ta, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi źródło przychodów. Na mocy art. 28 ust. 2 tejże ustawy dochód z tej sprzedaży (pomniejszony o koszty uzyskania przychodu) podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10 % za wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkuje, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Małżonkowie V. i J. R. złożyli w dniu 12 listopada 2002 r. oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe oraz deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości. W ramach rozliczenia przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości małżonkowie przedłożyli organowi I instancji faktury dokumentujące poniesienie w okresie od 28 listopada 2002 r. do 30 czerwca 2004 r. kosztów remontu zakupionego lokalu mieszkalnego na łączną kwotę [...] zł, umowę o kredyt hipoteczny z dnia 25 lipca 2002 r., zaświadczenie z banku dotyczące spłaty tego kredytu w okresie do dnia 11 listopada 2004 r. oraz kopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] i kopię aktu notarialnego Rep. [...]. Podatnicy wyrazili także pogląd, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe jest, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony z opodatkowania, a na poparcie swojego stanowiska powołali się na pisma Ministra Finansów: z dnia 10 stycznia 2002 r. nr PB2/MK-033-02-4/02 oraz z dnia 24 kwietnia 1995 r. nr 2/2-8010-01763/94. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wielkości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, w ramach którego ustalił, że podatnicy nie spełnili wszystkich koniecznych warunków dotyczących zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a zatem nie zachodzą przesłanki do zwolnienia całości tego przychodu z opodatkowania. Organ I instancji przyjął bowiem, że skoro określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., enumeratywny, (a nie przykładowy) katalog wydatków nie przewidywał zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które wydatkowano na spłatę pożyczki lub kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, to bezpodstawne byłoby, aby do tego katalogu, w drodze wykładni, zaliczyć inne wydatki. Istotne jest także, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że przedmiotowe zwolnienie nie może wynikać z uznania organu podatkowego. Organ I instancji zwrócił także uwagę, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., wprowadzając regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, unormował możliwość zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia przychodów w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) tego przepisu w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. W tym kontekście organ podatkowy, mając na uwadze niejednolite orzecznictwo dotyczące tej problematyki przed dniem 1 stycznia 2003 r., stwierdził, że skoro korzystanie z ulgi podatkowej (a za taką należy niewątpliwie rozumieć zwolnienie przychodów z 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego) uzależnione jest od spełnienia wszystkich nakazanych ustawą przesłanek (terminy, cele), to organ podatkowy nie jest uprawniony do obejmowania tymże zwolnieniem od opodatkowania, przychodów przekazanych na spłatę kredytu, nawet jeśli przychody te służyły pośrednio celom wskazanym w ustawie. Konstatacja ta wyklucza dopuszczalność uwzględnienia wyjaśnień wskazanych w piśmie podatników z dnia 6 grudnia 2006 r. Wobec powyższego organ I instancji ustalił, że, podlegający opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przychód J. R. (zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów) w wysokości ½ uzyskanego przez oboje małżonków przychodu tj. [...] zł, pomniejszony o połowę wydatków na remont zakupionego lokalu mieszkalnego tj. kwotę [...] zł wynosi (w zaokrągleniu do pełnego złotego) [...] zł, a zryczałtowany podatek od tej podstawy opodatkowania – [...] zł W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, zastępowany przez radcę prawnego, podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego wydano zaskarżoną decyzję, mimo, iż strona spełniła warunki zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazano także na naruszenie procedury podatkowej, tj. art. 14 § 6 w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie przez organ I instancji, na skutek czego określono zobowiązanie podatkowe wbrew jednoznacznemu stanowisku Ministra Finansów, wyrażonemu w urzędowych interpretacjach prawa podatkowego, na które podatnik powoływał się w toku postępowania, a także naruszono zasadę wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a w uzasadnieniu odwołania podkreśliła przede wszystkim, że wobec wątpliwości dotyczących wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Ministerstwo Finansów, (w oparciu o art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) dokonało urzędowej interpretacji tego przepisu ustawy podatkowej. Akcentując, że zgodnie z art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić, podatnik przywołał stanowisko Ministra Finansów, który w piśmie z dnia 10 stycznia 2002 r. nr PB2/MK-033-02-4/02 stwierdził, iż "nie ma również przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe – w tym również przed uzyskaniem przychodów. Spłata kredytu lub pożyczki stanowi bowiem jedynie pośredni etap służący realizacji celów, o których mowa w powołanym przepisie" (Biuletyn Skarbowy 2002/1 str. 18). Stanowisko to zostało potwierdzone w kolejnym piśmie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2004 r. nr PB2/MK033-0395-1629/03 (Biuletyn Skarbowy 2004/1, str. 14). W tym stanie rzeczy stwierdzono, że kwestionowana w odwołaniu decyzja wydana została wbrew przytoczonej interpretacji prawa dokonanej przez Ministra Finansów, któremu przysługuje ustawowe uprawnienie do wydawania urzędowych interpretacji, a zastosowanie się do nich jest obowiązkiem podatnika i nie może mu szkodzić. Akcentując, że organ I instancji działał "wbrew normom prawnym i urzędowym interpretacjom" przytoczono orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące stosowania art. 14 Ordynacji podatkowej, w którym wskazuje się m.in., że obciążanie podatnika negatywnymi skutkami zmiany urzędowej interpretacji prawa podatkowego narusza ustawową zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, a obciążanie podatnika, który zastosował się do pisemnej interpretacji przepisów prawa, podatkiem w wyższej kwocie jest niedopuszczalne. W odwołaniu zaznaczono także, iż zasadność przytoczonej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza późniejsze dodanie do niego zapisu dotyczącego przeznaczenia dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Wskazano także, iż do czasu wprowadzenia tej regulacji analizowana kwestia była przedmiotem sporów w orzecznictwie, a zatem ewentualne odwoływanie się do niego przez organ podatkowy nie może w dostateczny sposób uzasadniać zasadności obciążenia strony zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 1-3, oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Dalej wskazano, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż małżonkowie V. i J. R. zbyli własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...] przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia, a zatem jego sprzedaż stanowiła źródło przychodów. Z zebranej dokumentacji wynika także, jak dalej wskazał organ II instancji, że w terminie 2 lat od daty sprzedaży tejże nieruchomości zbywcy przeznaczyli uzyskany przychód na spłatę kredytu udzielonego na zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...] (stosowne zaświadczenie wydane przez bank potwierdza, że w okresie od 12 listopada 2002 r. do 12 listopada 2004 r. małżonkowie dokonali częściowej spłaty kredytu – kwoty [...] zł na spłatę kapitału oraz kwoty [...] zł na spłatę odsetek), oraz na pokrycie wydatków związanych z remontem zakupionego mieszkania (stosowne faktury potwierdzają wydatkowanie na ten cel łącznej kwoty [...] zł, z której na J. R. przypada [...] zł). W dalszej części wywodów organ odwoławczy, wskazując na wymóg ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, które nie może być oparte na wykładni rozszerzającej podkreślił, że wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki, których poniesienie warunkuje zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości od podatku stanowią katalog zamknięty, którego poszerzanie w drodze wykładni jest niedopuszczalne. Organ II instancji podkreślił jednocześnie, że ustawodawca dopuścił możliwość zwolnienia z opodatkowania kwot wydatkowanych na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe dopiero w odniesieniu do przychodów uzyskanych po 1 stycznia 2003 r. (co jednoznacznie wynika z brzmienia art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.). Zgodnie zatem z zasadą non retro agit regulacji tej nie można stosować do zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. W odniesieniu do kwestii wskazanych w odwołaniu pism Ministerstwa Finansów organ II instancji stwierdził, że pisma te zostały wydane w oparciu o art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie stanowią źródła prawa, w oparciu o które można wydać decyzję administracyjną (przy czym pismo z dnia 20 stycznia 2004 r. dotyczy wykładni przepisów obowiązujących po 2003 r., czyli po zmianie ustawy podatkowej w spornym zakresie). Organ II instancji skonstatował, że urzędowe interpretacje wydawane przez Ministerstwo Finansów nie są źródłem prawa podatkowego i nie mogą być stosowane przez organy podatkowe, jeżeli z literalnego brzmienia przepisów zawartych w ustawie podatkowej wynikają inne przesłanki stosowania ulgi podatkowej. Zwrócono jednakże uwagę, że jeżeli podatnik w wyniku błędnej informacji udzielonej przez organ podatkowy popadł w zwłokę w zapłacie należności podatkowej, to ewentualne uniknięcie negatywnych dla podatnika skutków takiego zdarzenia może mieć miejsce w odrębnym postępowaniu. Bezzasadny jest zatem zawarty w odwołaniu argument, że ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami stosowania się do urzędowej interpretacji polega na tym, że "nie może on być karany" obowiązkiem uiszczenia należnego podatku, podobnie jak bezpodstawne jest twierdzenie pełnomocnika strony, że podatnik ma obowiązek stosować się do urzędowych interpretacji prawa podatkowego. Owa "interpretacja" nie może bowiem urastać do rangi obowiązującego przepisu, a podatnik zachowuje prawo do własnej interpretacji i nie jest w żaden sposób związany interpretacją urzędową. Wskazane w odwołaniu przepisy Ordynacji podatkowej chronią jedynie podatnika przed negatywnymi skutkami zastosowania się do urzędowej interpretacji, jednak wspomniana ochrona nie może oznaczać, że owa interpretacja uzyskuje priorytet przed przepisem prawa. Odnosząc się do przytoczonego w odwołaniu orzecznictwa sądów administracyjnych organ II instancji podkreślił, że sądy te akcentują, iż ewentualna "szkoda" poniesiona przez stronę w wyniku zastosowania się do urzędowej interpretacji musi być zawsze rozpatrywana w kontekście indywidualnej sprawy. Nie można zatem generalizować, że "szkoda" polega na naruszeniu art.121 Ordynacji podatkowej, bowiem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., stosowanie przepisów prawa nie może prowadzić do naruszania zasady zaufania do organów podatkowych. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona, zastępowana przez doradcę podatkowego, podniosła zarzut naruszenia art. 28 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisano szczegółowo stan faktyczny i przebieg postępowania w sprawie, a następnie wskazano, iż istotę sporu stanowi interpretacja pojęcia wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32, którą to kwestię organy podatkowe pominęły. Nie kwestionując bowiem tezy, iż analizowany przepis zawiera zamknięty katalog celów, na które mogą być przeznaczone wspomniane środki finansowe strona skarżąca zaakcentowała, że ustawodawca nie zawęził w żaden sposób rozumienia pojęcia wydatkowanie, a zatem należy się odwołać do jego językowego (potocznego) znaczenia. Wydatkować to (według Uniwersalnego słownika języka polskiego) "wydać pieniądze na coś, zużyć coś", a zatem wydatkowanie oznacza każdą formę wydawania pieniędzy na nabycie nieruchomości, a więc także spłatę kredytu bankowego zaciągniętego w celu sfinansowania zakupu nieruchomości. Istotne jest jedynie, aby owo wydatkowanie nastąpiło po dacie otrzymania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a spłata dotyczyła kredytu zaciągniętego na zakup innej nieruchomości niż zbywana. Stanowisko to zgodne jest z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym oraz w pismach Ministerstwa Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. nr PB2/MK-033-02-4/02 oraz z dnia 20 stycznia 2004 r. nr PB2/MK033-0395-1629/03. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji strona skarżąca podniosła, że nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzająca pkt e tego przepisu stanowiła doprecyzowanie obowiązującego już wcześniej zwolnienia podatkowego poprzez "ograniczenie go do spłaty kredytów nie starszych niż dwuletnie". Wyjaśniając zarzut naruszenia art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej wskazano, że przepis ten stanowi ochronę podatnika, który nie może ponosić szkody w związku z zastosowaniem się do opublikowanej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres od dnia jej uchylenia lub zmiany, a także nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. W niniejszej sprawie podatnik działając w dobrej wierze i zaufaniu do organów Państwa, zastosował się do opublikowanego stanowiska Ministra Finansów, a zatem miał prawo spodziewać się, że będzie ono akceptowane przez organy podatkowe niższego rzędu. W tym stanie rzeczy za wadliwe uznać należy rozstrzygnięcie, którym obciążono stronę negatywnymi skutkami przyjęcia rozbieżnych poglądów, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie nastąpiła zmiana wcześniej wyrażonego przez Ministra Finansów poglądu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi wskazano, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych celem wprowadzenia zmian w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a było uregulowanie kwestii przeznaczenia przychodów osiąganych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe w drodze zapisów ustawowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia czy przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej w dniu 12 listopada 2002 r. na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 25 lipca 2002 r. na zakup innej nieruchomości nabytej w dniu 16 lipca 2002 r. mieści się w katalogu wydatków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący (wraz z małżonką) uzyskał w 2002 r. przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...], do którego prawo małżonkowie nabyli w okresie krótszym niż 5 lat od daty jego zbycia. Dołączona do przedłożonych sądowi akt (k.9) umowa kredytu hipotecznego zawarta przez skarżącego i jego żonę w dniu 25 lipca 2002 r. zawiera (w art. 3.02) zapis, że kredytobiorca wykorzysta kwotę kredytu na finansowanie zakupu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...], natomiast z aktu notarialnego z dnia 16 lipca 2002 r. dotyczącego sprzedaży tego lokalu na rzecz skarżącego i jego małżonki (§ 4 i § 5) wynika, że nabywcy zobowiązują się zapłacić całą cenę sprzedaży w wysokości [...] zł w terminie do dnia 30 lipca 2002 r. z funduszy udzielonego im kredytu hipotecznego. Bezsporna jest również okoliczność, iż w okresie od 12 listopada 2002 r. do 12 listopada 2004 r. małżonkowie V. i J. R. dokonali częściowej spłaty kredytu – kwoty [...] zł na spłatę kapitału oraz kwoty [...] zł na spłatę odsetek. Niesporne jest zatem, że skarżący (oraz jego żona) jako zbywcy nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia zobowiązani byli, stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie 14 dni dokonać wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% od sprzedaży z transakcji, chyba że złożyliby oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a w zw. z ust. 3 powołanej ustawy, skutkiem czego zostałby odroczony termin płatności podatku, gdyby podatnicy faktycznie nabyli prawo do zwolnienia od podatku. Zwolnienie takie przysługuje w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, a skoro ustawowy termin płatności został ustalony na 14 dni od daty transakcji sprzedaży nieruchomości to podstawę do odroczenia terminu płatności oraz zwolnienia od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego stanowić mogą przepisy obowiązujące w tym czasie. Późniejsza ich zmiana nawet do daty wydania decyzji przez organy podatkowe czy to na korzyść, czy na niekorzyść podatnika, nie może mieć znaczenia dla oceny prawnej zwolnienia podatkowego, o ile nie rozszerzy swego działania wstecz. Nie ulega zatem wątpliwości, iż skoro skarżący zbył lokal mieszkalny w dniu 12 listopada 2002 r. i (jak wynika z § 4 aktu notarialnego część ceny sprzedaży mieszkania w kwocie [...] zł została wręczona zbywcom przy zawieraniu transakcji, a pozostała część miała być przelana na rachunek bankowy sprzedających do dnia 30 listopada 2002 r.), to sądowa ocena legalności zaskarżonej decyzji musi być dokonywana w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i w zasadzie może zostać ograniczona do wykładni tego przepisu w części dotyczącej "wydatkowania przychodów na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego", gdyż ta kwestia stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Zasadna jest przyjęta przez organy podatkowe teza, której nie kwestionuje również strona skarżąca, że analizowany przepis, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zawiera zamknięty (enumeratywny, a nie przykładowy) katalog celów, których sfinansowanie warunkuje zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego od podatku dochodowego. Rozbudowywanie tego katalogu w drodze wykładni rozszerzającej pozostawałoby w ewidentnej sprzeczności z wymogiem ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych (na który zwrócił m.in. uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. U6/97, OTK 1997/5-6/65). Podkreślić jednakże należy, iż w ocenie składu orzekającego spłata kredytu zaciągniętego na zakup własnościowego prawa do innego niż zbywany lokalu mieszkalnego ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej uprzednio własność podatnika stanowi wydatkowanie środków finansowych na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, iż podatnik nie wydatkuje środków uzyskanych ze zbycia obiektu mieszkalnego bezpośrednio na rzecz sprzedawcy innej nieruchomości mieszkalnej, a przeznacza je na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup takiej nieruchomości nie może prowadzić do wniosku, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie został wydatkowany na cel, o którym mowa w analizowanym przepisie."Normalnym następstwem uzyskania przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości jest możliwość wydatkowania go na cele związane z inną nieruchomością, a nie z tą, której podatnik właśnie się pozbył. Celem ustanowienia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), było preferencyjne potraktowanie przychodów przeznaczonych na nowe cele mieszkaniowe, a nie udzielenie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, której podatnik właśnie się pozbył. (...) Spłata kredytu lub pożyczki powinna być związana z nabyciem innej, nowej nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2003 r., sygn. akt SA/Łd 1510/02, LEX nr 90382). Korzystanie z kredytu czy pożyczki stanowi szczególną sytuację, w której nie jest konieczne, aby sprzedaż dotychczas posiadanej nieruchomości następowała wcześniej albo co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatków na nabycie innego obiektu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie sposób zanegować twierdzenia, że podatnik przeznacza środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na zakup innego obiektu, który tylko przejściowo finansuje z kredytu zaciągniętego na ten cel (spłacanego następnie z zapłaty uzyskanej od nabywcy nieruchomości). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji, koncentrując się na obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. nowelizacji analizowanego przepisu, (do którego dodano zapis dotyczący wprost wydatków na spłatę kredytów na zakup nieruchomości, określając dodatkowe warunki dotyczące daty zaciągnięcia tych zobowiązań,) poprzestając na stwierdzeniu, że do końca 2002 r. ustawodawca - wobec braku zapisów odnoszących się wprost do wydatków na spłatę kredytów -wykluczał objęcie zwolnieniem podatkowym przychodów przeznaczonych na spłatę kredytu mieszkaniowego, pominęły ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Wspomniane uchybienie, na skutek którego organy podatkowe nie odniosły zawartego w analizowanym przepisie pojęcia wydatkowanie do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy i nie uwzględniły ratio legis tej normy prawnej, doprowadziło, w ocenie sądu, do wniosków, sprzecznych z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym i bezpodstawnie zawęziło zakres zwolnienia podatkowego, u podstaw którego "legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego" (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 509/06, M.Podat. 2007/8/27). Mając na uwadze, że ocena prawna wyrażona przez Sąd w niniejszym wyroku potwierdza dopuszczalność objęcia zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych w 2002 r. ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup innego obiektu mieszkalnego ma analogiczne konsekwencje, jak uwzględnienie stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w piśmie z dnia 10 stycznia 2002 r. nr PB2/MK-033-02-4/02 pominąć można rozważania dotyczące kwestii skutków zastosowania się podatnika do opublikowanej interpretacji prawa podatkowego i ewentualnej szkody związanej z tym stanem rzeczy. Ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględni przedstawioną powyżej argumentację i dokona oceny okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, uwzględniając, że ustawodawca nie wymieniając spłaty kredytu w zamkniętym katalogu celów, na jakie można przeznaczyć środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości nie przesądził, że spłacanie kredytu zaciągniętego na zakup "nowej" nieruchomości ze środków stanowiących przychód ze zbycia uprzednio posiadanego obiektu mieszkalnego nie jest wydatkowaniem środków na sfinansowanie jednego z celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wykazano powyżej zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji wskazana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące wykonalności zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art. 152 tej ustawy.